Dotyczy ustalenia, czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, sprzedaż projektów gotowych farm fotowoltaicznych, za które płatność zostanie odroczona oraz rozłożona w czasie i obciążona odsetkami będzie stanowić ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, sprzedaż projektów gotowych farm fotowoltaicznych, za które płatność zostanie odroczona oraz rozłożona w czasie i obciążona odsetkami będzie stanowić ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 2 listopada 2022 r.)

Wnioskodawcą jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowy farm fotowoltaicznych w Polsce na sprzedaż (projekty obce) i na potrzeby własne (projekty własne). Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca 100% udziałów.

Wnioskodawca zamierza realizować budowę farm fotowoltaicznych z projektów własnych. Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie rozmowy z bankami, które miałyby finansować proces budowlany. Jednakże banki, z którymi są prowadzone rozmowy, żądają - ze względu na ryzyka gospodarcze obciążające Wnioskodawcę - aby projekty własne zostały sprzedane do nowo powstałej spółki celowej SPV celem realizacji budowy farm fotowoltaicznych w podmiocie nie obciążonym obcymi zobowiązaniami gospodarczymi. Spółka SPV będzie prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jej wspólnikiem będzie ta sama osoba fizyczna, która jest wspólnikiem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewiduje, że ani Wnioskodawca, ani jego wspólnik, nie będzie dysponował możliwością udzielenia pożyczki lub wkładu do SPV celem wyposażenia SPV w środki finansowe pozwalające na nabycie i jednorazową płatność za projekty własne. SPV nie będzie miała środków na jednorazową zapłatę za zakup projektów Wnioskodawcy. Płatność za projekt zostanie zatem odroczona oraz rozłożona w czasie w celu zachowania płynności finansowej SPV. Sprzedaż odbędzie się na zasadzie odroczonych płatności z regularnymi płatnościami w okresie ok. 10 lat od wybudowania i uruchomienia działalności operacyjnej (tj. sprzedaży prądu) przez elektrownie fotowoltaiczne.

Cena sprzedaży projektu własnego będzie odpowiadała cenie rynkowej zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Odroczone płatności zostaną obciążone odsetkami na rzecz Wnioskodawcy w wysokościach odpowiadających warunkom rynkowym, aby zrekompensować utratę wartości pieniądza w czasie za odsunięcie momentu płatności za sprzedane projekty własne.

Po dokonaniu sprzedaży projektów własnych do SPV oraz wybudowaniu przez SPV farm fotowoltaicznych, SPV będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wyprodukowanego prądu, a uzyskane środki zostaną przeznaczone na spłatę zakupionych od Wnioskodawcy projektów własnych (na odroczone płatności) oraz na spłatę kredytów bankowych na wybudowanie elektrowni fotowoltaicznych.

Wnioskodawca prowadzi rozmowy z bankami, nie posiada bowiem wystarczających środków pieniężnych na realizację budowy farm fotowoltaicznych z własnych środków. W toku rozmów banki stawiają dodatkowe wymagania (poza sprzedażą projektów własnych do SPV) dot. podporządkowania płatności za sprzedaż projektów własnych do SPV, co oznacza, że SPV będzie musiała się zobowiązać wobec finansującego banku, że w pierwszej kolejności będzie obsługiwać płatności kredytowe, a dopiero w drugiej kolejności płatności do Wnioskodawcy wynikające z umowy sprzedaży projektów własnych. Dlatego też Wnioskodawca będzie zmuszony do wprowadzenia oprócz harmonogramu płatności (wysokości tych odroczonych płatności) także mechanizmu jego modyfikacji względnie odraczania terminów poszczególnych płatności, gdyby SPV nie była w stanie obiektywnie ich obsłużyć (zapłacić) ze względu na niewystarczające dochody ze sprzedaży prądu.

Wnioskodawca oraz jego wspólnik, który zarazem będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem SPV, nie mają wiedzy czy SPV będzie opodatkowana w reżimie ryczałtu od dochodów spółek.

Ponadto, w piśmie z 2 listopada 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo, że:

Po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego została podjęta decyzja o zmianie treści pierwotnego wniosku w ten sposób, że wniosek ten nie ma już charakteru wniosku wspólnego Spółki oraz Pana Ł. A. Nowy kształt wniosku zakłada, iż jedynym wnioskodawcą jest Spółka.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 listopada 2022 r.)

Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, sprzedaż projektów gotowych farm fotowoltaicznych, za który płatność zostanie odroczona oraz rozłożona w czasie i obciążona odsetkami będzie stanowić ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 listopada 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż projektów budowy farm fotowoltaicznych w zamian za odroczone oraz rozłożone w czasie wynagrodzenie (powiększone o odsetki), nie spełnia przesłanek uznania za ukryty zysk.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację.

Należy zauważyć, iż wskazany wyżej katalog przykładowych transakcji stanowiących ukryte zyski nie wskazuje wprost sprzedaży z odroczoną płatnością, nie sposób także przyjąć, iż taka sprzedaż jest tożsama z którymkolwiek z wymienionych tam świadczeń. Tak samo przewodnik Ministerstwa Finansów do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., nie wspomina o tego typu transakcjach. Jednocześnie tego rodzaju sprzedaż ma także istotne znaczenie dla Wnioskodawcy oraz ma uzasadnienie gospodarcze w postaci odmowy finansowania projektów własnych przez banki, z którymi Wnioskodawca toczy rozmowy ze względu na fakt istnienia obiektywnych ryzyk gospodarczych obciążających Wnioskodawcę z tytułu sprzedanych lub sprzedawanych projektów obcych. Z uwagi na fakt, iż spółka celowa oraz Wnioskodawca będą podmiotami powiązanymi poprzez osobę wspólnika, Wnioskodawca będzie posiadał pełną wiedzą co do transakcji oraz sytuacji gospodarczej podmiotu, co dodatkowo zwiększy bezpieczeństwo transakcji, gdyby musiał modyfikować odroczone płatności (wprowadzać dodatkowe odroczenia).

Ponadto należy przyjąć, iż sprzedaż z odroczoną płatnością nie spełnia podstawowej przesłanki z definicji ukrytych zysków, tj. „świadczenia (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (...)”. Wprawdzie można doszukać się, że beneficjentem takiego świadczenia będzie SPV, która będzie w sposób pośredni powiązana z Wnioskodawcą, to jednak nie sposób przyjąć, iż dokonanie sprzedaży z odroczoną płatnością jest zależne od prawa udziału tej spółki (SPV) w zysku Wnioskodawcy.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji zwrotu „prawo do udziału w zysku”, natomiast z objaśnień Ministra Finansów zawartych w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, iż sformułowanie „prawo do udziału w zysku” należy rozumieć jako związek z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu wpływ na ukształtowanie przyszłej transakcji mają wyłącznie banki jako instytucje finansujące budowę farm fotowoltaicznych z własnych projektów Wnioskodawcy. Jest to zrozumiałe, gdyż jako podmiot zaufania publicznego bank dba o swoje aktywa, w tym zgromadzone lokaty ludności i firm. Gdyby banki nie wymagały od Wnioskodawcy zbycia projektów własnych do SPV i zgodziły się finansować ich budowę u Wnioskodawcy, wtedy nie doszłoby do sprzedaży projektów własnych do SPV.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż projektów budowy farm fotowoltaicznych w zamian za odroczoną oraz rozłożoną w czasie zapłatę wynagrodzenia (powiększoną o odsetki), nie spełnia przesłanek do uznania takiego świadczenia jako pożyczki.

Po pierwsze, w wydawanych interpretacjach dot. ryczałtu od dochodów spółek w zakresie rozumienia zakresu analizowanego zwrotu „prawo do udziału w zysku”, organ interpretacyjny wskazał, że:

1)„dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia” - w zakresie kosztów delegacji wypłacanych Udziałowcowi, który jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę (interpretacja z dnia 29 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.366.2021.3.BK),

2)„ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia” – w zakresie czynszu najmu płaconego przez Spółkę na rzecz jej Udziałowca (interpretacja z dnia 25 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK),

3)„zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi umowy poręczenia są ściśle powiązane z zawartymi przez Spółkę umowami kredytu. Pozyskanie finansowania zewnętrznego przez Spółkę wymagało zabezpieczenia spłaty zaciągniętych zobowiązań. Był to niewątpliwie wymóg kredytodawców a nie Wnioskodawcy (jako kredytobiorcy) i jego Wspólników. Niewątpliwie najprostszym i najszybszym rozwiązaniem było dla Spółki uzyskanie poręczeń swoich Wspólników. Skorzystanie z powyższego rozwiązania wynikało zapewne z racjonalnego działania Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać, że zawarte między Wnioskodawcą umowy poręczenia miały na celu wyłącznie uzyskanie możliwości wypłaty przez Spółkę świadczeń pieniężnych (w postaci odsetek) na rzecz jej Wspólników, tj. ukrytego dystrybuowanie zysku Spółki” - (interpretacja z dnia 28 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR).

Po drugie, instytucja pożyczki jest czym innym od instytucji sprzedaży, nawet jeśli w ramach tej ostatniej następuje odroczenie terminów płatności, z którymi wiąże się doliczenie odsetek od wydłużenia płatności ze względu relatywnie długi termin poszczególnych płatności (nawet 10 lat) i na utratę wartości pieniądza w czasie.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż projekt farmy fotowoltaicznej nie może stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Zgodnie z przepisami k.c. przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Rzeczami oznaczonymi co do gatunku są rzeczy oznaczone według cech rodzajowych, właściwych dla większej liczby przedmiotów. Ich przeciwieństwem są rzeczy oznaczone według tożsamości, oznaczone według własnych cech indywidualnych, właściwych tyko dla jednego przedmiotu. Projekty farm fotowoltaicznych są projektami zindywidualizowanymi, tworząc projekt konieczne jest uwzględnienie wielu indywidualnych czynników, takich jak np. lokalizacja. Przez co jeden projekt jest możliwy do realizacji jedynie w jednym miejscu.

Dodatkowo, istotną umowy pożyczki jest to, że przedmiot umowy podlega zwrotowi. W przypadku projektu budowy farmy fotowoltaicznej nie sposób mówić o możliwości jego zwrotu. Celem przekazania projektu, jest wybudowanie farmy, po ukończeniu budowy sam projekt przestaje przedstawiać wartość gospodarczą, stanie się jedynie nakładem początkowym wybudowanej farmy fotowoltaicznej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż projektów budowy farm fotowoltaicznych do SPV (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) w zamian za odroczoną oraz rozłożoną w czasie zapłatę wynagrodzenia powiększoną o odsetki (odroczone płatności), nie spełnia przesłanek do uznania takiego świadczenia za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.