W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o.o. 2, po stronie Spółki Przejmującej, Spółki z o.o. 1 albo Spółki z o.o. 2 nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, ani też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT. Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, po stronie Spółki, Spółki z o. o. 1 albo Spółki z o. o. 2 powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d lub art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT,

‒w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką z o. o. 2, do której dojdzie wskutek Planowanego Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 po stronie Spółki lub Spółki z o. o. 2 powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT,

‒w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT lub art. 41 Ustawy PIT, w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami prawnymi) albo art. 24 ust. 5 pkt 6 i pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami fizycznymi),

‒w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce z o. o. 2 będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2022 r. (wpływ do Organu 23 listopada 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.A.

(…)

2)Zainteresowany nr 1 niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(...)

3)Zainteresowany nr 2 niebędący stroną postępowania:

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. Spółka Akcyjna (dalej: „A.”, „Spółka”, „Spółka Przejmująca” albo „Wnioskodawca”). Akcjonariuszami Spółki Przejmującej są osoby fizyczne i osoby prawne (dalej: „Akcjonariusze”). Spółka jest spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską (dalej: „Grupa”).

Pierwszym zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o. o. 1”). Wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o. o. 1 jest Spółka Przejmująca

Drugim zainteresowanym niebędącym stroną podstępowania jest C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C.”, „Sp. z o. o. 2”). Wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o. o. 2 jest Sp. z o. o. 1.

Do Grupy należy także D. Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest Spółka Przejmująca. Natomiast komandytariuszem jest Spółka z o. o. 2. Te dwa podmioty są jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej. Wkłady wspólników do Spółki Komandytowej pozostają w następującej proporcji: udział komplementariusza wynosi 99,86%, natomiast udział komandytariusza 0,14%.

Spółka Komandytowa, Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 będą także dalej określane wspólnie jako „Spółki Przejmowane”.

Spółka oraz Spółki Przejmowane są podmiotami utworzonymi i zarejestrowanymi zgodnie z prawem polskim. Spółka i Spółki Przejmowane prowadzą działalność gospodarczą oraz posiadają siedzibę i zarząd w Polsce. Spółka i Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy zarówno Spółki, jak również Spółek Przejmowanych pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są bezpośrednio przez Spółkę albo za pośrednictwem spółek celowych, do których należą Spółki Przejmowane. Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych. Natomiast Spółka Komandytowa jest w posiadaniu nieruchomości w (…), na której Grupa zamierza realizować inwestycję mieszkaniową. Z biznesowego punktu widzenia nie ma konieczności, by inwestycja ta realizowana była za pośrednictwem Spółki Komandytowej - możliwa jest jej bezpośrednia realizacja przez Spółkę albo zbycie inwestycji przez Spółkę. Spółka zatrudnia pełny personel niezbędny do realizacji lub sprzedaży inwestycji nieruchomościowej. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką.

Spółka, Spółka Komandytowa, Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 dotychczas funkcjonowały jako samodzielne podmioty. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie połączenia tych czterech podmiotów („Planowane Połączenie”) polegającego na przejęciu przez Spółkę trzech pozostałych spółek - Spółek Przejmowanych.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie następujących przepisów kodeksu spółek handlowych (KSH): art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1), art. 493-494 i art. 514 KSH.

Decyzja o przeprowadzeniu Planowanego Połączenia poprzedzona była analizą ekonomiczną konsekwencji uproszczenia struktury kapitałowej Grupy. Analiza doprowadziła do wniosku, że Planowane Połączenie ma mocne uzasadnienie ekonomiczne.

Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Jak wskazano wyżej, Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 1. Z kolei Sp. z o. o. 1 jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 2. Natomiast jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej są Spółka Przejmująca i Sp. z o. o. 2. Podsumowując Spółka Przejmująca jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych. A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka Przejmująca nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Spółkach Przejmowanych. Podobnie żadna ze Spółek Przejmowanych nie może objąć akcji Spółki Przejmującej. W wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

W związku z powyższym, połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

W efekcie w planie połączenia nie będzie potrzeby wskazywania elementów związanych z przyznaniem wspólnikom Spółek Przejmowanych akcji Spółki Przejmującej.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Spółki Komandytowej po stronie aktywów będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Udzielone pożyczki, z których część stanowi inwestycje długoterminowe, a część inwestycje krótkoterminowe. Pożyczki udzielone są zarówno jednostkom powiązanym, jak też pozostałym jednostkom, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Wśród udzielonych przez Spółkę Komandytową pożyczek znajdują się również pożyczki udzielone Spółce.

‒Nieruchomości w budowie wykazane jako inwestycje długoterminowe.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Spółki Komandytowej po stronie zobowiązań będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Otrzymane pożyczki, stanowiące zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych. Wśród otrzymanych przez Spółkę Komandytową pożyczek znajdują się również pożyczki otrzymane od Spółki.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Sp. z o. o. 1 w po stronie aktywów będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Udziały w Sp. z o. o. 2, które stanowią inwestycje długoterminowe,

‒Udzielone pożyczki na rzecz jednostek powiązanych stanowiące inwestycje długoterminowe.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Sp. z o. o. 1 po stronie zobowiązań będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Otrzymane pożyczki, stanowiące zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych. Wśród otrzymanych przez Sp. z o. o. 1 pożyczek znajdują się również pożyczki otrzymane od Spółki.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Sp. z o. o. 2 po stronie aktywów będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Udziały w jednostkach powiązanych, które stanowią inwestycje długoterminowe. Sp. z o. o. 2 posiada udziały w innych spółkach celowych z grupy. W tej pozycji znajduje się także udział Sp. z o. o. 2 jako komandytariusza w Spółce Komandytowej,

‒Udzielone pożyczki, z których część stanowi inwestycje długoterminowe, a część inwestycje krótkoterminowe. Pożyczki udzielone są zarówno jednostkom powiązanym, jak też pozostałym jednostkom, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Wśród udzielonych przez Sp. z o. o. 2 pożyczek znajdują się również pożyczki udzielone Spółce.

Na dzień poprzedzający dzień Planowanego Połączenia bilans Sp. z o. o. 2 po stronie zobowiązań będzie zawierał następujące najistotniejsze pozycje [pominięto mniej istotne pozycje bilansu]:

‒Otrzymane pożyczki, stanowiące zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych. Wśród otrzymanych przez Sp. z o. o. 2 pożyczek znajdują się również pożyczki otrzymane od Spółki.

‒Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług. W tej pozycji znajdują się również zobowiązania wobec Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Sp. z o. o. 2. usług (m.in. usługi najmu, udzielenie gwarancji finansowej, refaktura kosztu ubezpieczenia OC).

Udzielone pożyczki są przez Spółki Przejmowane wykazywane w ich bilansach po stronie aktywów w wartości kapitału (odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki) oraz naliczonych odsetek. Kapitał udzielonej pożyczki nie był dla Spółek Przejmowanych kosztem podatkowym, natomiast naliczone (a niezapłacone odsetki) stanowią przychody księgowe, a nie stanowią przychodów podatkowych. Podsumowując, kwoty udzielonych pożyczek (zarówno kapitał jak i odsetki) wykazane są w księgach Spółek Przejmowanych zgodnie z zasadami rachunkowości, natomiast pozycje te nie były związane z powstaniem przychodów ani kosztów podatkowych Spółek Przejmowanych.

Udzielone przez Spółki Przejmowane pożyczki zostaną w związku z Planowanym Połączeniem wykazane w księgach Spółki po stronie aktywów w tych samych wartościach (kapitał oraz odsetki), w jakich ujęte będą w księgach Spółek Przejmowanych. Odmienna sytuacja dotyczyć będzie Pożyczek udzielonych przez Spółki Przejmowane na rzecz Spółki, które w związku z Planowanym Połączeniem ulegną konfuzji, czyli wygasną. Pożyczki udzielone przez Spółki Przejmowane na rzecz Spółki nie będą więc podlegały wykazaniu w księgach Spółki (i dodatkowo skutkiem Planowanego Połączenia będzie wyksięgowanie przez Spółkę odpowiadających im zobowiązań z tytułu otrzymanych przez nią pożyczek).

Jeśli w przyszłości Spółka otrzyma spłatę pożyczek udzielonych przez Spółki Przejmowane, to spłata kapitału pożyczki będzie dla niej neutralna podatkowo, natomiast spłata odsetek wiązać się będzie z powstaniem przychodu (w kwocie spłaconych odsetek, czyli w tej samej wysokości, w jakiej analogiczny przychód musiałaby rozpoznać Spółka Przejmowana).

Otrzymane pożyczki są przez Spółki Przejmowane wykazywane w ich bilansach po stronie pasywów w wartości kapitału (odpowiadającej kwocie otrzymanej pożyczki) oraz naliczonych odsetek. Kapitał otrzymanej pożyczki nie był dla Spółek Przejmowanych przychodem podatkowym, natomiast naliczone (a niezapłacone odsetki) stanowią koszty księgowe, a nie stanowią kosztów podatkowych. Podsumowując, kwoty otrzymanych pożyczek (zarówno kapitał jak i odsetki) wykazywane są w księgach Spółek Przejmowanych zgodnie z zasadami rachunkowości, natomiast pozycje te nie były związane z powstaniem kosztów ani przychodów podatkowych Spółek Przejmowanych.

Otrzymane przez Spółki Przejmowane pożyczki zostaną w związku z Planowanym Połączeniem wykazane w księgach Spółki po stronie pasywów w tych samych wartościach (kapitał oraz odsetki), w jakich ujęte będą w księgach Spółek Przejmowanych. Odmienna sytuacja dotyczyć będzie Pożyczek otrzymanych przez Spółki Przejmowane od Spółki, które w związku z Planowanym Połączeniem ulegną konfuzji, czyli wygasną. Pożyczki otrzymane przez Spółki Przejmowane od Spółki nie będą więc podlegały wykazaniu w księgach Spółki (i dodatkowo skutkiem Planowanego Połączenia będzie wyksięgowanie przez Spółkę odpowiadających im aktywów z tytułu udzielonych przez nią pożyczek).

Jeśli w przyszłości Spółka dokona spłaty pożyczek otrzymanych przez Spółki Przejmowane, to spłata kapitału pożyczki będzie dla niej neutralna podatkowo, natomiast spłata odsetek wiązać się będzie z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (w kwocie spłaconych odsetek, czyli w tej samej wysokości, w jakiej analogiczny koszt mogłaby rozpoznać Spółka Przejmowana).

W bilansie Spółki Komandytowej po stronie aktywów wykazane są nieruchomości w budowie jako inwestycje długoterminowe. Na wartość inwestycji składają się poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki. Wydatki te nie są na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki Komandytowej, lecz stanowić będą takie koszty dopiero po zaniechaniu, zbyciu lub zakończeniu inwestycji. Nieruchomości w budowie zostaną wykazane w księgach Spółki w związku z Planowanym Połączeniem w takiej samej wartości, jaką będą mieć w księgach Spółki Komandytowej. Spółka w przyszłości rozpozna koszty podatkowe związane z realizowaną inwestycją (w szczególności w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży mieszkań po zakończeniu inwestycji, w związku z zaniechaniem inwestycji albo w związku ze zbyciem całości lub części nieruchomości przed zrealizowaniem inwestycji - na tę chwilę możliwe są różne scenariusze) w takiej samej kwocie, w jakiej mogłaby to zrobić Spółka Komandytowa (powiększonej o dalsze wydatki ponoszone na inwestycję przez Spółkę po Planowanym Połączeniu).

W księgach Sp. z o. o. 1 wykazane są po stronie aktywów udziały w Sp. z o. o. 2, a w księgach Sp. z o. o. 2 - udział tej spółki w Spółce Komandytowej. Aktywa te wskutek Planowanego Połączenia nie zostaną wykazane w bilansie Spółki, bowiem zarówno Sp. z o. o. 2, jak i Spółka Komandytowa w związku z Planowanym Połączeniem zakończą swój byt prawny, a tym samym udziały w tych Spółkach Przejmowanych przestaną istnieć. Podobnie w związku z Planowanym Połączeniem Spółka wyksięguje ze swoich aktywów udziały w Sp. z o. o. 1.

Natomiast w księgach Sp. z o. o. 2 wykazane są także inne udziały w spółkach celowych. Wartość tych udziałów nie stanowiła kosztu podatkowego Sp. z o. o. 2, rozpoznanie tego kosztu jest bowiem odroczone do momentu zbycia udziałów. W związku z Planowanym Połączeniem Spółka wykaże te udziały w swoich księgach po stronie aktywów w wartościach wynikających z ksiąg Sp. z o. o. 2. Jeśli w przyszłości Spółka dokona zbycia udziałów przejętych wraz z majątkiem Sp. z o. o. 2, rozpozna koszt podatkowy w kwocie takiej samej, do jakiej uprawniona była Sp. z o. o. 2.

W księgach Sp. z o. o. 2 wykazane są zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw towarów i usług. Sp. z o. o. 2 wykazuje te zobowiązania w wartości nominalnej w kwocie wymagającej zapłaty. Zobowiązania te zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Sp. z o. o. 2 na zasadzie memoriałowej (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). W związku z Planowanym Połączenia wskazane zobowiązania co do zasady zostaną wykazane w księgach Spółki w wartościach wynikających z ksiąg Sp. z o. o. 2. Inna sytuacja dotyczyć będzie jednak zobowiązań z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Sp. z o. o. 2. Zobowiązania te w związku z ich przejściem na Spółkę, która jest jednocześnie wierzycielem z tego tytułu ulegną konfuzji, tj. wygasną. W efekcie Spółka nie ujmie tych zobowiązań w swoich księgach (a dodatkowo wyksięguje odpowiadające im wierzytelności wobec Spółki Komandytowej).

Podsumowując powyższe uwagi, Spółka przejmie otrzymane w wyniku Planowanego Połączenia składniki bilansowe majątku Spółek Przejmowanych w swoich księgach rachunkowych w wartościach wynikających z ksiąg Spółek Przejmowanych (z wyłączeniami właściwymi dla metody łączenia udziałów). Ponadto będzie kontynuowała rozpoznanie wysokości oraz zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych zapoczątkowane w księgach Spółek Przejmowanych z uwzględnieniem zasad sukcesji prawno-podatkowej wskazanych w art. 93 Ordynacji podatkowej. Spółka nie dokona w odniesieniu do żadnej z zaprezentowanych powyżej pozycji bilansu Spółek Przejmowanych przeszacowania wartości takich pozycji do wartości rynkowej lub do jakiejkolwiek wartości wyższej niż wartość wynikająca z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

W związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą następujących pozycji aktywów i pasywów Spółek Przejmowanych:

‒Pożyczki udzielone przez Spółki Przejmowane na rzecz Spółki,

‒Pożyczki udzielone przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmowanych,

‒Zobowiązania Sp. z o. o. 2 wobec Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług

- dojdzie do wygaśnięcia tych należności i zobowiązań w drodze konfuzji (dalej: „Konfuzja”). Spółka z momentem Planowanego Połączenia stanie się bowiem jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tych należności.

Otrzymane przez Spółkę w wyniku Planowanego Połączenia składniki majątku Spółek Przejmowanych zostaną przypisane do działalności Spółki prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej.

Jak wskazano powyżej, celem Planowanego Połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności. Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania. Należy wskazać, że celem Planowanego Połączenia nie jest jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego Planowanego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 listopada 2022 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, Wnioskodawca wskazał, że:

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (D. Spółka Komandytowa, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Mając na uwadze, że dzień łączenia nastąpi w przyszłości i jego ustalenie nie pozostaje tylko w gestii Wnioskodawcy, lecz wpływają na niego także procedury przewidziane w kodeksie spółek handlowych i szybkość działania sądu rejestrowego, Wnioskodawca jest w stanie obecnie jedynie prognozować wartość rynkową (jak również wartość przyjętą dla celów podatkowych) majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić.

Odpowiadając na pytanie czy Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz czy Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP?, Wnioskodawca wskazał w opisanie zdarzenia przyszłego, że:

„Podsumowując powyższe uwagi, Spółka przejmie otrzymane w wyniku Planowanego Połączenia składniki bilansowe majątku Spółek Przejmowanych w swoich księgach rachunkowych w wartościach wynikających z ksiąg Spółek Przejmowanych (z wyłączeniami właściwymi dla metody łączenia udziałów). Ponadto będzie kontynuowała rozpoznanie wysokości oraz zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych zapoczątkowane w księgach Spółek Przejmowanych z uwzględnieniem zasad sukcesji prawno-podatkowej wskazanych w art. 93 Ordynacji podatkowej. Spółka nie dokona w odniesieniu do żadnej z zaprezentowanych powyżej pozycji bilansu Spółek Przejmowanych przeszacowania wartości takich pozycji do wartości rynkowej lub do jakiejkolwiek wartości wyższej niż wartość wynikająca z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

W związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą następujących pozycji aktywów i pasywów Spółek Przejmowanych:

- Pożyczki udzielone przez Spółki Przejmowane na rzecz Spółki,

- Pożyczki udzielone przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmowanych,

- Zobowiązania Sp. z o. o. 2 wobec Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę usług

- dojdzie do wygaśnięcia tych należności i zobowiązań w drodze konfuzji (dalej: „Konfuzja”). Spółka z momentem Planowanego Połączenia stanie się bowiem jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tych należności.

Otrzymane przez Spółkę w wyniku Planowanego Połączenia składniki majątku Spółek Przejmowanych zostaną przypisane do działalności Spółki prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej.”

Uzupełniając powyższy opis na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że: w konsekwencji wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ponadto ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższać może cenę nabycia (objęcia) udziałów Spółki Przejmującej w podmiotach przejmowanych.

W związku z połączeniem podmiotów wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce.

Pytania

1.Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, po stronie Spółki, Spółki z o. o. 1 albo Spółki z o. o. 2 powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d lub art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT?

2.Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką z o. o. 2, do której dojdzie wskutek Planowanego Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 po stronie Spółki lub Spółki z o. o. 2 powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT?

3.Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT lub art. 41 Ustawy PIT, w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami prawnymi) albo art. 24 ust. 5 pkt 6 i pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami fizycznymi)?

4.Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce z o. o. 2 będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1.W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania po stronie Spółki, Spółki z o. o. 1 ani Spółki z o. o. 2 nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d , art. 12 ust. 1 pkt 8f, ani też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT.

2.W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Konfuzją wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką z o. o. 2, do której dojdzie wskutek Planowanego Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 po stronie Spółki ani Spółki z o. o. 2 nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT.

3.W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT ani art. 41 Ustawy PIT, w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami prawnymi) ani art. 24 ust. 5 pkt 6 i pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 (w odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami fizycznymi).

4.W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, na Spółce z o. o. 2 nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w szczególności w zw. z art. 22 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

UZASADNIENIE

Pytanie 1

Argumentacja dotycząca Spółki

Zdaniem Spółki, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. W szczególności przychód ten nie powstanie ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT ani też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze okoliczności, że:

‒udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki z o. o. 2 wynosić będzie na moment Planowanego Połączenia pośrednio 100%;

‒Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątkowych Spółki z o. o. 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej spółki i przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej;

‒Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

‒Spółka z o. o. 2 ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

‒Spółka Przejmująca ma formę spółki akcyjnej, a Spółka z o. o. 2 ma formę sp. z o.o.;

‒Planowane Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności zaś jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania

- na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy CIT, połączenie Spółki przez przejęcie Spółki z o. o. 2, nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Przechodząc do szczegółowej oceny skutków podatkowych Planowanego Połączenia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z kolei z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo od 01.01.2022 r. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów uważa się na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych.

Po zmianach do Ustawy CIT obowiązujących od 01.01.2022 r. w ocenie Spółki potencjalny przychód w związku z Planowanym Połączeniem mógłby powstać u Spółki po pierwsze na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem dla spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT wskazuje, że u spółki przejmującej do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. a) i lit. c) Ustawy CIT poprzez określenie „spółka” - rozumie się m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną tj. Spółkę oraz Sp. z o. o. 2.

Po drugie potencjalny przychód w związku z Planowanym Połączeniem mógłby powstać u Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, bądź art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT (w przypadku Spółki przychód ten nie mógłby jednak powstać na podstawie obydwu tych przepisów jednocześnie).

Art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT stanowi bowiem, że przychodem dla spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT stanowi, że przychodem dla spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Samodzielną podstawą - odrębną od przywołanych powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f Ustawy CIT - do rozpoznania przychodu z tytułu Planowanego Połączenia dla Spółki, nie może być w opisanym zdarzeniu przyszłym:

‒art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody wspólnika spółki łączonej, ani

‒art. 7b ust. 1 pkt 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepisy te nie wprowadzają samodzielnej podstawy do powstania przychodu podatkowego, a jedynie przesądzają o kwalifikacji przychodu powstałego w związku ze wskazanymi tam zdarzeniami do źródła zyski kapitałowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie wyemituje i nie przydzieli nowych akcji udziałowcom Spółki z o. o. 2. W konsekwencji nie znajdzie do niej zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, który odnosi się do sytuacji emisji udziałów (akcji).

Należy jedynie rozważyć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT. Spółka spełnia bowiem przesłanki zastosowania tego przepisu - mianowicie posiada udział w kapitale zakładowym Spółki z o. o. 2.

Powyższe przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT) należy rozpatrywać jednak łącznie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Dodatkowo należy wskazać, że warunkiem zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f Ustawy CIT jest, aby głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka oraz Spółka z o. o. 2 są podmiotami wskazanymi w art. 12 ust. 15 Ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki ponieważ będzie ona kontynuowała wycenę wartości wynikających z ksiąg podatkowych składników majątku Spółki z o. o. 2 oraz składniki tego majątku zostaną przypisane do działalności Spółki prowadzonej w Polsce, a dodatkowo posiada ona w kapitale zakładowym Spółki z o. o. 2 udział wynoszący pośrednio 100%, Planowane Połączenie będzie dla Spółki neutralne na gruncie Ustawy CIT, tzn. nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tytułu Planowanego Połączenia.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie powyższej tezy.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Projekt”) wprowadzającym zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT:

„Kwestia neutralności owych transakcji zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. (...)

W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej.(...)

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku.”

Rozważając możliwość zastosowania do składników majątku Spółek Przejmowanych, które zostaną przejęte przez Spółkę w wyniku Planowanego Połączenia, w pierwszej kolejności art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT należy zwrócić uwagę, że pomimo, iż przepis tego jednoznacznie nie precyzuje, to należy uznać, że może on dotyczyć jedynie tych składników majątku podmiotu przejmowanego, które były wykazywane w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego. Wynika to z faktu, że wskazana w tym przepisie „wartość rynkowa majątku” powinna być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, kiedy majątek ten będzie należał do podmiotu przejmowanego.

Jest to zgodne z wykładnią celowościową regulacji, gdyż jak wykazano powyżej ustawodawca wprowadzając ten przepis był zainteresowany zasadą kontynuacji/ciągłości „wartości podatkowych” z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

W dalszej kolejności należy w ocenie Spółki dokonać rozróżnienia składników majątku Spółki z o. o. 2 na:

a)Składniki majątku stanowiące należności lub zobowiązania Spółki z o. o. 2 względem Spółki Przejmującej, które podlegać będą Konfuzji,

b)Składniki majątku nie stanowiące należności lub zobowiązań Spółki z o. o. 2 względem Spółki Przejmującej, które nie podlegać będą Konfuzji.

Odnosząc się do składników majątku wskazanych w lit. a) powyżej należy nawiązać do brzmienia zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, jak również art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. Pierwszy z przepisów wskazuje, że stanowiące potencjalny przychód składniki majątku powinny być „otrzymane” przez spółkę przejmującą w sposób umożliwiający następnie ich przyjęcie do ksiąg podatkowych spółki przejmującej, podobnie drugi z przepisów wskazuje, że wyłączeniu z przychodów stanowi (pod pewnymi warunkami) wartość składników majątku „otrzymanego”, które zostały „przyjęte” w księgach podatkowych przez podmiot przejmujący.

Zdaniem Spółki oznacza to, że do zastosowania zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, jak również art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT konieczne jest kumulatywne spełnienie zasadniczo dwóch warunków:

1.dany składnik majątku był wykazywany w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego przed połączeniem,

2.w wyniku połączenia dany składnik majątku został skutecznie przeniesiony do podmiotu przejmującego, tak że należy uznać, że został on przez ten podmiot „otrzymany” i może być „przyjęty” do ksiąg podatkowych tego podmiotu.

Tymczasem jak wskazuje T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH 2011, nr 4, s. 51-56 powołując się na: „Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2005, s. 329-330; Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2004, s. 104; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2004, s. 363; J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, Warszawa 2003, s. 186:

„Konfuzja jest przykładem „wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela lub sposobu wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego”.

Skoro zobowiązanie po stronie Spółki wygasa (zobowiązanie do zwrotu pożyczki na rzecz Spółki z o. o. 2), to w ocenie Spółki będąca jego odzwierciedleniem w stosunku prawnym wierzytelność Spółki z o. o. 2 (o zwrot pożyczki przez Spółkę) nie może zostać uznana za skutecznie przeniesioną do Spółki.

Podobnie ma się rzecz z wierzytelnościami Spółki Przejmującej (o zwrot pożyczek udzielonych Spółce z o. o. 2, o zapłatę za usługi), które wygasną w związku z Planowanym Połączeniem. Automatycznie wygasną też odpowiadające im zobowiązania Spółki z o. o. 2.

Tak samo do ksiąg Spółki nie zostaną przyjęte udziały w Spółce Komandytowej, które w związku z Planowanym Połączeniem przestaną istnieć.

W odniesieniu do składników majątku stanowiących należności lub zobowiązania Spółki z o. o. 2 względem Spółki, które podlegać będą Konfuzji oraz udziałów w Spółce Komandytowej, należy wskazać, że ponieważ te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za „otrzymane” przez Spółkę to nie powinny one być uznane za przychód Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Przyjęcie przeciwnego poglądu skutkującego koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu przedmiotowych aktywów doprowadziłoby do sprzeniewierzenia się zasadzie kontynuacji/ciągłości wyceny majątku dla celów podatkowych, która legła u podstaw wprowadzonych od 01.01.2022 r. zmian Ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do składników majątku, stanowiących należności lub zobowiązania Spółki z o. o. 2 względem Wnioskodawcy, które podlegać będą Konfuzji. Nie znajdzie też zastosowania do wykazanych w księgach Spółki z o. o. 2 udziałów Spółki Komandytowej, które nie będą wykazane w księgach Spółki.

Gdyby jednak Organ uznał, że pomimo Konfuzji należności lub zobowiązań, podlegające Konfuzji składniki majątkowe powinny zostać uznane za „otrzymane” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT i w konsekwencji wartość rynkowa takich składników majątkowych powinna stanowić przychód Spółki, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do tych składników majątkowych i tak zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT i w konsekwencji wartość tych składników majątku nie będzie stanowiła przychodów Spółki.

Ustawodawca art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT wskazuje, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT te otrzymane „składniki majątku”, które zostaną „przyjęte” przez Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki z o. o. 2.

Skoro Organ uznałby, że należności lub zobowiązania podlegające Konfuzji zostaną w wyniku Planowanego Połączenia skutecznie „otrzymane” w rozumieniu tego przepisu przez Spółkę Przejmującą, to w ocenie Spółki Przejmującej nie będzie podstaw do uznania, że składniki te zostały „przyjęte” przez Spółkę w wartości innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki z o. o. 2. Twierdzenie to jest o tyle zasadne, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego założeniem przyświecającym rozliczeniom Spółki jest przyjęcie przez nią wszystkich otrzymanych w wyniku Planowanego Połączenia składników majątku Spółki z o. o. 2 dla celów podatkowych w księgach podatkowych Spółki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych. W szczególności Spółka będzie kontynuowała rozpoznanie wysokości oraz zasady rozpoznawania przychodów i kosztów zapoczątkowane w księgach Spółki z o. o. 2 z uwzględnieniem zasad sukcesji prawno-podatkowej wskazanych w art. 93 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem przyjętych w Spółkach Przejmowanych zasad rozpoznawania kosztów i przychodów.

Przechodząc na grunt analizy językowej brzmienia przepisów Ustawy CIT należy wskazać, że:

„Otrzymany” to imiesłów przymiotnikowy bierny czasownika: „otrzymać”. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN https://sjp.pl: „otrzymać” to:

1. zostać odbiorcą czegoś; dostać coś;

2. uzyskać, osiągnąć coś;

3. wyprodukować coś z czegoś

Z kolei zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN https://sjp.pl: „przyjąć” to:

1. otrzymać, wziąć coś od kogoś, często w prezencie;

2. zaakceptować; (...)

Mając na uwadze tożsamość znaczeniową pojęć: „otrzymać” oraz „przyjąć” należy wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie ma podstaw aby uznać, że Spółka może „otrzymać” dany składnik majątku na gruncie wykładni jednej części przepisu kreującej potencjalny obowiązek, a jednocześnie nie ma prawa aby uznać, że „przyjęła jego wartość dla celów podatkowych” na gruncie innej części tego samego przepisu kreującej potencjalną ulgę.

Odnosząc się do składników majątku, które nie ulegną Konfuzji, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do następujących składników majątkowych Spółki o. o. 2, które zostaną uznane zgodnie z zaprezentowanym powyżej wyjaśnieniem za przeniesione w wyniku Planowanego Połączenia na Spółkę:

[wykazywane w aktywach bilansu Spółki z o. o. 2]

- Udzielone pożyczki na rzecz podmiotów innych niż Spółka,

- Udziały w jednostkach powiązanych inne niż udziały w Spółce Komandytowej

- w ocenie Spółki powinna ona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT rozważyć powstanie przychodu w wartości rynkowej tych składników majątku w oparciu o zasady opisane poniżej we wniosku.

Wartość rynkowa ww. składników majątkowych Spółki z o. o. 2 zgodnie z tezami wyroku z 28 kwietnia 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 2031/19 powinna zostać ustalona jednak w wysokości wartości aktywów netto Spółki z o. o. 2 tj. powinna zostać pomniejszona o wartość przejętych przez Spółkę pasywów Spółki z o. o. 2 (w szczególności z tytułu otrzymanych pożyczek i z tytułu dostaw towarów i usług):

„Reasumując należy stwierdzić, że skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych.”

Podobne stanowisko odnośnie tego, że wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów prezentuje zresztą ugruntowana i jednolita linia organów podatkowych - w szczególności zaś w piśmie z dnia 19 listopada 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w szeregu innych interpretacji indywidualnych, w szczególności:

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wskazał, co następuje: „na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów.”,

‒w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, z 19 listopada 2020r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC oraz z 26 maja 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w których organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawców, zgodnie z którym „przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”,

‒w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”,

‒w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszoną o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.”

W opinii Spółki, celem określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej:

‒w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB oraz z 20 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny”,

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie wartość majątku, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Wartość według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to, ile coś jest warte pod względem materialnym. Majątek zaś to czyjś stan posiadania. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy wartość majątku powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”,

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem wartości majątku spółki przejmowanej, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologie stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane itd.). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia.”

Przytoczone w niniejszym wniosku stanowiska zostały zaprezentowane wprawdzie na gruncie brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT obowiązującego do końca 31.12.2021 r. - tym niemniej należy uznać, że zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT wprowadzona z dniem 01.01.2022 r. była na tyle nieistotna, że nie mogła wpłynąć na zmianę tego stanowiska.

Niezależnie od powyższego Spółka i tak będzie miała prawo do zastosowania w odniesieniu do wszystkich składników majątku Spółki z o. o. 2 przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT i w konsekwencji wartość tych składników majątku nie będzie stanowić przychodów Spółki gdyż:

‒Wszystkie składniki majątku Spółki z o. o. 2 otrzymane w wyniku Planowanego Połączenia zostaną przez Spółkę przyjęte dla celów dokonywania jej rozliczeń podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki z o. o. 2,

‒Wszystkie składniki majątku Spółki z o. o. 2 otrzymane w wyniku Planowanego Połączenia zostaną przez Spółkę Przejmującą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc z kolei do zagadnienia braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT, należy wskazać, że potencjalny przychód, który mógłby powstać na gruncie Planowanego Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT zostanie wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT (wyłączenie z przychodu dla wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej). Jak wskazał Wnioskodawca zostaną bowiem spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy CIT (Planowane Połącznie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), umożliwiające zastosowanie wyłączenia z art. art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT. Spółka zaś pośrednio posiada 100% udziałów Spółki z o. o. 2.

Co istotne w ocenie Spółki do Planowanego Połączenia nie może znaleźć w ogóle zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznawać w związku z Planowanym Połączeniem przychodu na podstawie tego przepisu.

Spółka zwraca uwagę na konstrukcję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, w której przychodem powinna być „wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego” ale „w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Za takim stanowiskiem przemawia więc wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu dotyczy on tylko takich stanów faktycznych, w których występuje „wartość emisyjna” udziałów tj. sytuacji gdy w wyniku połączenia podwyższany zostaje kapitał zakładowy spółki przejmującej i zostają wyemitowane nowe udziały przydzielone udziałowcom spółek łączonych.

W sytuacji gdy nie wystąpi „wartość emisyjna” udziałów, nie ma podstawy do uznania, że ziści się hipoteza tego przepisu. Aby tak było, muszą istnieć co najmniej dwie wartości, z których jedna istniejąca wartość przewyższa inną istniejącą wartość.

„Przewyższający ” to imiesłów przymiotnikowy czynny czasownika: „przewyższać”. Zgodnie z kolei z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN https://sjp.pl:przewyższyć - przewyższać

1. «stać się wyższym od kogoś, czegoś»

2. «stać się większym pod względem liczby, wartości, jakości»

3. «stać się lepszym, prześcignąć kogoś, coś w jakimś zakresie, w jakiejś dziedzinie»

W każdym wypadku zdefiniowany tym pojęciem stan musi odnosić się do czegoś istniejącego w rzeczywistości.

Spółka zwraca uwagę, że gdyby Organ uznał, że chociaż Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, to i tak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, należałoby uznać, że w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w odniesieniu do tak powstałego przychodu podatkowego wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT. Art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT pozwala na wyłączenie z przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT 100% wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Ponieważ Spółka Przejmująca posiada pośrednio 100% w kapitale zakładowym Spółki z o. o. 2 jest uprawniona do zastosowania tego przepisu.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w odniesieniu do ewentualnego przychodu powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, nawet gdyby jednocześnie stosował art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT celem wyłączenia z przychodu składników majątku Spółki z o. o. 2 powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Wynika to z faktu, że jeżeli Organ uzna, że z tytułu jednego zdarzenia prawno-podatkowego jakim jest Planowane Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód w oparciu o kilka podstaw prawnych, tj. raz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT oraz dodatkowo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT (niezgodnie ze stanowiskiem Spółki) to nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania wyłączenia tego z tego przychodu dwukrotnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT.

Końcowo należy wskazać, że dla Wnioskodawcy w wyniku Planowanego Połączenia nie powstanie przychód podatkowy również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Planowane Połączenie zostanie zrealizowane bez podwyższenia kapitału zakładowego, a to oznacza, że nie zostaną wyemitowane jakiekolwiek udziały przez Spółkę Przejmującą w związku z Planowanym Połączeniem. Emisja takich udziałów byłaby nie tylko niecelowa ale również niezgodna z przepisami KSH.

Argumentacja dotycząca Spółki z o. o. 1 i Spółki z o. o. 2

W związku z Planowanym Połączeniem nie powstanie żaden przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów Ustawy CIT po stronie Spółki z o. o. 1 ani Spółki z o. o. 2. W szczególności przychód ten nie powstanie na podstawie cytowanych już powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f Ustawy CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie podmiotu przejmującego, a nie Spółek Przejmowanych. Podobnie dla Spółki z o. o. 1 przychód nie może powstać na gruncie cytowanego już art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, zgodnie z którym przychód może powstać po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej.

Sp. z o.o. 1 ani Sp. z o. o. 2 również nie mogą zostać uznane w wyniku Planowanego Połączenia za spółkę przejmującą.

Sp. z o.o. 1 mogłaby być natomiast uznana za wspólnika spółki przejmowanej (gdyż na dzień poprzedzający Planowane Połączenie Sp. z o. o. 1 będzie posiadać udziały Sp. z o. o. 2). Mimo to, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Planowane Połączenie zostanie zrealizowane bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a to oznacza, że nie zostaną wyemitowane jakiekolwiek akcje w związku z Planowanym Połączeniem, które Sp. z o. o. 1 mogłaby objąć. Poza tym w wyniku Planowanego Połączenia Spółka z o. o. 1 przestanie istnieć i zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W konsekwencji nie sposób uznać, że Spółka z o. o. 1 powinna być zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w związku z Planowanym Połączeniem - w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f Ustawy CIT czy też art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Przychód ten nie może również powstać dla Spółki z o. o. 1 ani Spółki z o. o. 2 na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Ponownie należy wskazać, że Ustawa CIT przewiduje możliwość powstania przychodu w wyniku połączenia jedynie dla podmiotu przejmującego oraz wspólników podmiotów przejmowanych. Nie przewiduje konieczności rozpoznania przychodu dla podmiotów przejmowanych. Przywołany przepis nie może zostać uznany więc za samodzielną podstawę rozpoznania przychodu dla Spółki z o. o. 1 lub Spółki z o. o. 2. Nie określa bowiem choćby sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania. Sens przywołanego przepisu polega na zakwalifikowaniu ewentualnych przychodów powstałych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8ba i pkt 8f do źródła zyski kapitałowe.

Przychód nie może również powstać dla Spółki z o. o. 1 lub Spółki z o. o. 2 na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy CIT. W konsekwencji należy wskazać, że art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT również nie może zostać uznany za samodzielną podstawę rozpoznania przychodu dla Spółki z o. o. 1 ani Spółki z o. o. 2. Nie określa on sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania. Przepis ten wskazuje jedynie, że o ile po stronie podmiotu przejmującego lub wspólników podmiotów przejmowanych powstanie przychód na podstawie wskazanych powyżej przepisów z art. 12 Ustawy CIT, przychód taki będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych.

Pytanie 2

W wyniku Planowanego Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2 dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności Spółki i Spółki z o. o. 2, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Spółka podkreśla, że w każdym przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego następujących pozycji:

‒Pożyczki udzielone przez Spółkę z o. o. 2 na rzecz Spółki,

‒Pożyczki udzielone przez Spółkę na rzecz Spółki z o. o. 2,

‒Zobowiązania Sp. z o. o. 2 wobec Spółki z tytułu świadczenia usług

- nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w Planowanym Połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę albo Spółkę z o. o. 2 przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa którejkolwiek z tych spółek. Konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie Planowanego Połączenia, nie będzie stanowić też ani dla Spółki ani dla Spółki z o. o. 2 umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka wyjaśnia, że zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT przychód stanowi zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Pojęcie umorzenia zobowiązań nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT. W związku z brakiem definicji legalnej w Ustawie CIT pojęciu „umorzenia zobowiązań” nadać należy takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego PWN (https://sip.pwn.pl/sjp/umorzyc;2532746.html) czasownik „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.” Na gruncie prawa cywilnego umorzenie zobowiązań traktowane jest jako synonim zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 k.c. (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 2, Warszawa 2019). Zgodnie z powyższą regulacją „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.” Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego zwolnienie z długu przybiera postać umowy zawieranej pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Charakter ten zbliża zwolnienie z długu do słownikowego znaczenia czasownika „umorzyć”. Również w tym przypadku umorzenie wymaga aktywnej roli wierzyciela.

Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek nie mieści się w powyższym znaczeniu terminu „umorzenie zobowiązań”. Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wygaśnięcie zobowiązań w ramach Konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, które skutkować mogłoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki lub Spółki z o. o. 2.

Zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku Konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, w związku z Konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w następstwie Planowanego Połączenia Spółki oraz Spółki z o. o. 2 pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. dla Spółki oraz Spółki z o. o. 2 nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności w:

‒interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r. o sygn. ILPB4/423-580/14-2/ŁM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ani zasada ogólna dotycząca powstania przychodów do opodatkowania wynikająca z art. 12 ustawy CIT, ani tym bardziej przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu w efekcie połączenia stron umowy leasingu. Należy powtórzyć, że Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.”

‒interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG organ potwierdził, że: „w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań i należności, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Zainteresowanego będącego stroną postępowania i J. Sp. z o.o., będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

‒interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR organ wskazał, że: „o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Jak już wcześniej wskazano, w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z konfuzją zobowiązań i wierzytelności na skutek połączenia Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki ze Spółką z o. o. 2 na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT ani art. 41 Ustawy PIT.

W odniesieniu do Akcjonariuszy będących osobami prawnymi, należy wskazać, że na mocy przytaczanego już art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają więc charakter wtórny w stosunku do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, tzn. aby powstał obowiązek płatnika do pobrania podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego najpierw musi powstać obowiązek podatkowy podatnika. Dlatego, dla ustalenia czy Spółka będzie płatnikiem z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych kluczowy jest fakt, czy po stronie Akcjonariuszy powstanie dochód w związku z Planowanym Połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką z o. o. 2.

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Spółki art. 7b Ustawy CIT nie będzie stanowił samodzielnej podstawy dla rozpoznania przychodu przez Akcjonariuszy Spółki. Należy natomiast rozważyć czy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, gdyż jest to jedyny przepis Ustawy CIT przewidujący możliwość powstania przychodu po stronie wspólników spółek zaangażowanych w Planowane Połączenie.

Zgodnie z tym przepisem przychód może powstać jedynie po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie zaś wspólnika spółki przejmującej. Przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej.

Powyższe oznacza, że z tytułu Planowanego Połączenia nie powstanie przychód dla Akcjonariuszy Spółki będących podatnikami CIT.

Obowiązki płatnika podatku PIT wynikają natomiast z art. 41 ust. 1 w zw. ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT wskazuje, ze od dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, również dla Akcjonariuszy będących podatnikami PIT, w związku z Planowanym Połączeniem przychód w ogóle nie powstanie.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem w ramach Planowanego Połączenia nie będą realizowane dopłaty.

Zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 7a Ustawy PIT z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 8 Ustawy PIT w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Przepisy powyższe przewidują potencjalne powstanie przychodu wyłącznie dla wspólników spółki przejmowanej, a nie spółki przejmującej. Nie mając więc zastosowania do Akcjonariuszy Spółki będących podatnikami PIT.

Podsumowując, w Ustawie CIT i Ustawie PIT brak przepisów, które przewidywałyby możliwość powstania przychodu z Planowanego Połączenia dla Akcjonariuszy Spółki, a więc Spółka Przejmująca w związku z Planowanym Połączeniem Spółki ze Spółką z o. o. 2 nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku CIT lub PIT.

Pytanie 4

Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Planowanym Połączeniem Spółki ze Spółką z o. o. 2 na Spółce z o. o. 2 nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, Planowane Połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki, Spółki z o. o. 1 oraz dla Spółki z o. o. 2, przy czym Sp. z o. o. 1 jest wspólnikiem Sp. z o. o. 2.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy CIT.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają charakter wtórny w stosunku do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, tzn. aby powstał obowiązek płatnika do pobrania podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego najpierw musi powstać obowiązek podatkowy podatnika. Dlatego, dla ustalenia Spółka z o. o.2 może być płatnikiem z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych kluczowy jest fakt, czy po stronie wspólników Spółki z o. o. 2 powstanie dochód w związku z Planowanym Połączeniem.

Jak wykazano w odpowiedzi na Pytanie 1 - przychód taki nie powstanie. Tym samym na Spółce z o. o. 2 nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 t.j., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską. Akcjonariuszami Spółki Przejmującej są osoby fizyczne i osoby prawne.

Pierwszym zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Sp. z o. o. 1. Wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o. o. 1 jest Spółka Przejmująca. Drugim zainteresowanym niebędącym stroną podstępowania jest C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Sp. z o. o. 2. Wspólnikiem posiadającym całość udziałów Sp. z o. o. 2 jest Sp. z o. o. 1. Do Grupy należy także D. Spółka Komandytowa - Spółka Komandytowa. Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest Spółka Przejmująca. Natomiast komandytariuszem jest Spółka z o. o. 2. Te dwa podmioty są jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej. Wkłady wspólników do Spółki Komandytowej pozostają w następującej proporcji: udział komplementariusza wynosi 99,86%, natomiast udział komandytariusza 0,14%. Spółka oraz Spółki Przejmowane są podmiotami utworzonymi i zarejestrowanymi zgodnie z prawem polskim. Spółka i Spółki Przejmowane prowadzą działalność gospodarczą oraz posiadają siedzibę i zarząd w Polsce. Spółka i Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy zarówno Spółki, jak również Spółek Przejmowanych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są bezpośrednio przez Spółkę albo za pośrednictwem spółek celowych, do których należą Spółki Przejmowane. Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych. Natomiast Spółka Komandytowa jest w posiadaniu nieruchomości w (…), na której Grupa zamierza realizować inwestycję mieszkaniową. Z biznesowego punktu widzenia nie ma konieczności, by inwestycja ta realizowana była za pośrednictwem Spółki Komandytowej - możliwa jest jej bezpośrednia realizacja przez Spółkę albo zbycie inwestycji przez Spółkę. Spółka zatrudnia pełny personel niezbędny do realizacji lub sprzedaży inwestycji nieruchomościowej. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką.

Spółka, Spółka Komandytowa, Sp. z o. o. 1 i Sp. z o. o. 2 dotychczas funkcjonowały jako samodzielne podmioty. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie połączenia tych czterech podmiotów polegającego na przejęciu przez Spółkę trzech pozostałych spółek - Spółek Przejmowanych.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie następujących przepisów kodeksu spółek handlowych (KSH): art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1), art. 493-494 i art. 514 KSH.

Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Jak wskazano wyżej, Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 1. Z kolei Sp. z o. o. 1 jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 2. Natomiast jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej są Spółka Przejmująca i Sp. z o. o. 2. Podsumowując Spółka Przejmująca jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych. A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka Przejmująca nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Spółkach Przejmowanych. Podobnie żadna ze Spółek Przejmowanych nie może objąć akcji Spółki Przejmującej. W wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

W związku z powyższym, połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

W efekcie w planie połączenia nie będzie potrzeby wskazywania elementów związanych z przyznaniem wspólnikom Spółek Przejmowanych akcji Spółki Przejmującej.

Z uzupełnienia wniosku wynika m.in., że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (D. Spółka Komandytowa, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Mając na uwadze, że dzień łączenia nastąpi w przyszłości i jego ustalenie nie pozostaje tylko w gestii Wnioskodawcy, lecz wpływają na niego także procedury przewidziane w kodeksie spółek handlowych i szybkość działania sądu rejestrowego, Wnioskodawca jest w stanie obecnie jedynie prognozować wartość rynkową (jak również wartość przyjętą dla celów podatkowych) majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić.

Wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ponadto ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższać może cenę nabycia (objęcia) udziałów Spółki Przejmującej w podmiotach przejmowanych. W związku z połączeniem podmiotów wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o. o. 2, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, po stronie Spółki, Spółki z o. o. 1 albo Spółki z o. o. 2 powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d lub art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT?

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ponownie należy przywołać treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych. Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej.

Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 1. Z kolei Sp. z o. o. 1 jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 2. Natomiast jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej są Spółka Przejmująca i Sp. z o. o. 2. Podsumowując Spółka Przejmująca jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych. A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka Przejmująca nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Spółkach Przejmowanych. Podobnie żadna ze Spółek Przejmowanych nie może objąć akcji Spółki Przejmującej. W wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

Połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

W efekcie w planie połączenia nie będzie potrzeby wskazywania elementów związanych z przyznaniem wspólnikom Spółek Przejmowanych akcji Spółki Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy jako bezpośrednio lub pośrednio 100% udziałowca (wspólnika) Zainteresowanych (Spółek Przejmowanych) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanymi powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (D. Spółka Komandytowa, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jednocześnie w tym miejscu wskazać należy, że odnosząc się do konfuzji zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składnika majątku, tj. należności i zobowiązań, które w wyniku konfuzji wygasną, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przeprowadzenia Transakcji, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) „potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Konfuzja zobowiązania na skutek przeprowadzenia Transakcji nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w związku wygaśnięciem należności w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ponadto zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółek Przejmowanych. Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej.

Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 1. Z kolei Sp. z o. o. 1 jest jedynym wspólnikiem Sp. z o. o. 2. Natomiast jedynymi wspólnikami Spółki Komandytowej są Spółka Przejmująca i Sp. z o. o. 2. Podsumowując Spółka Przejmująca jest bezpośrednio lub pośrednio jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych.

A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka Przejmująca nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Sp. z o. o. 1 oraz w Spółce z o.o. 2. Podobnie Spółka z o. o. 2 nie może objąć akcji Spółki Przejmującej.

W wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych tj. Sp. z o. o. 1 oraz Sp. z o. o. 2. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

Połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca Spółka nie wyemituje i nie przydzieli nowych akcji udziałowcom Spółki z o. o. 2.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy, jak również Spółki z o.o. 2 (która zostanie również przejęta przez Wnioskodawcę i w związku z tym ustanie jej byt prawny) nowych akcji (udziałów), to nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisji udziałów wydanych wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką z o.o. 2 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. 2 spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiotach przejmowanych - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółek przejmowanych taki udział, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższać może cenę nabycia (objęcia) udziałów Spółki Przejmującej w podmiotach przejmowanych.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Zainteresowanymi, po stronie Wnioskodawcy może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w niniejszej sprawie ww. warunek będzie spełniony.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Zainteresowanych (Spółek Przejmowanych) na skutek połączenia z Wnioskodawcą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanymi poprzez przeniesienie całego majątku Zainteresowanych na Wnioskodawcę w trybie art. 514 § 1 KSH będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółek przejmowanych. Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, iż ww. transakcja będzie również neutralna podatkowo dla Zainteresowanych (Spółek Przejmowanych), bowiem Spółki Przejmowane w związku z połączeniem przez przejęcie nie osiągną żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

W niniejszej sprawie, nie powstanie również przychód na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i ust. 1a ustawy o CIT, bowiem przepisy te wskazują jedynie źródło, do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskane z tego tytułu ale nie stanowią samoistnej podstawy ustalenia przychodu. W tym względzie mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wskutek Planowanego Połączenia w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki z o.o. 2, po stronie Spółki Przejmującej, Spółki z o.o. 1 albo Spółki z o.o. 2 nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów Ustawy CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, ani też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.