- czy kwoty umorzonego kredytu i odsetek Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodu, - czy w związku z umorzeniem kredytu, odsetek, a także uznanych uprzednio za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód, • czy w wyniku rozwiązania rezerwy celowej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód. 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2021 r. za pośrednictwem epuap, wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia:

·czy kwoty umorzonego kredytu i odsetek Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodu,

·czy w związku z umorzeniem kredytu, odsetek, a także uznanych uprzednio za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód,

·czy w wyniku rozwiązania rezerwy celowej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód. 

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 kwietnia  2022 r., który wpłynął do Organu w tym samym dniu, będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Bankiem w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo bankowe i prowadzi działalność bankową polegającą m.in. na udzielaniu kredytów gotówkowych. W dniu 23 grudnia 1997 r. osoba fizyczna A. zawarła z Wnioskodawcą umowę kredytu gotówkowego. Umowa została zabezpieczona hipoteką. Dług osoby fizycznej A. z tytułu wskazanej umowy kredytu został poręczony przez osobę fizyczną B. - małżonka kredytobiorcy. W dniu 20 czerwca 2001 r., w związku z brakiem spłaty zadłużenia osób fizycznych A. i B. wynikających ze wskazanej umowy kredytu Wnioskodawca wystawił bankowy tytuł egzekucyjny, któremu Sąd Rejonowy w (…) nadał w dniu 20 lipca 2001 r. klauzulę wykonalności przeciwko obojgu dłużnikom (tj. osobie fizycznej A. i B.).

W dniu 15 grudnia 2003 r. Wnioskodawca skierował do właściwego Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 16 marca 2012 r. Wnioskodawca został poinformowany o tym, że osoba fizyczna A. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, która okazała się być tą samą nieruchomością, która była przedmiotem hipoteki ustanowionej na rzecz banku przy okazji zawierania ww. umowy kredytu. Weryfikacja księgi wieczystej wskazanej nieruchomości ujawniła, że ze wskazanej nieruchomości prowadzona jest egzekucja od 2002 r., a dodatkowo ustanowiono na niej ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności dożywotniego  i bezpłatnego mieszkania. W drodze wywiadu ustalono, że nieruchomość przedstawia niewielką wartość, jej sprzedaż jest wysoce nieprawdopodobna, a ewentualny wpływy ze sprzedaży nie wystarczą na pokrycie kosztów egzekucji. Z tych powodów Wnioskodawca nie złożył wniosku o wszczęcie egzekucji z tejże nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca odzyskał jedynie część należności. Postanowieniem z dnia  8 października 2012 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w całości na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. W związku z postępowaniem klauzulowym oraz postępowaniem egzekucyjnym Wnioskodawca poniósł koszty procesowe, przyznane prawomocnym postanowieniem odpowiednio przez właściwy Sąd i Komornika Sądowego.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: „Rozporządzenie”), Wnioskodawca utworzył rezerwę celową w odniesieniu do ekspozycji kredytowej wynikającej z ww. umowy kredytu gotówkowego, którą ostatecznie zakwalifikował do grupy „zagrożone”, kategorii „stracone”.

W związku   z ówczesnym brzmieniem § 1 pkt 2 lit. a  w zw. z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, do podstawy tworzenia rezerwy celowej nie weszły odsetki.

Wnioskodawca:

·nie zaliczył rezerwy na pokrycie wskazanej wierzytelności, jako kosztów uzyskania przychodu,

·zaliczył koszty procesowe i egzekucyjne ponoszone w związku z egzekucją wskazanej należności jako koszty uzyskania przychodu,

·nie zarachował przyznanych kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych jako przychodu należnego.

W 2013 r. na podstawie § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r.w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków Wnioskodawca przeniósł należności wynikające z przedmiotowej ekspozycji kredytowej wraz z odpowiadającą jej rezerwą celową do ewidencji pozabilansowej. Pismem z dnia 17 września 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do właściwego Komornika Sądowego z ponownym wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. Komornik Sądowy umorzył na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. postępowanie egzekucyjne w całości wskazując, że okazało się ono bezskuteczne.

W związku z postępowaniem egzekucyjnym Wnioskodawca poniósł koszty postępowania egzekucyjnego, przyznane prawomocnym postanowieniem przez Komornika Sądowego. Wnioskodawca:

·nadal nie zaliczył rezerwy na pokrycie wskazanej wierzytelności, jako kosztów uzyskania przychodu,

·zaliczył ponoszone w związku z odzyskiwaniem należności koszty postępowania egzekucyjnego jako koszty uzyskania przychodu,

·nie zarachował przyznanych kosztów egzekucyjnych jako przychodu należnego.

Wnioskodawca zamierza, poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd o umorzeniu długu i złożenie osobom fizycznym A. i B. oświadczenia o zwolnieniu z długu, umorzyć w całości (tj. co do należności głównej, odsetek oraz wszelkich kosztów egzekucji) swoją wierzytelność przysługującą mu względem osób fizycznych A. i B. z tytułu ww. umowy kredytu gotówkowego. W związku z tym na podstawie § 9 ust. 1 Rozporządzenia dojdzie do rozwiązania rezerwy celowej związanej z ekspozycją kredytową, gdyż wskutek umorzenia wierzytelności wygaśnie pozabilansowa należność Wnioskodawcy z tytułu ww. umowy kredytu.

Dodatkowo w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dłużnicy wyrażą zgodę na umorzenie wskazanych we wniosku zobowiązań.

Dojdzie do umorzenia zobowiązań w związku ze zwolnieniem dłużnika z długu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Pytania

1.Czy kwoty umorzonego kredytu i odsetek Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodu?

2.Czy w związku z umorzeniem kredytu, odsetek, a także uznanych uprzednio za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód?

3.Czy w wyniku rozwiązania rezerwy celowej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód? 

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwe uznanie kwoty umorzonego kredytu i odsetek za koszty uzyskania przychodu. W zakresie należności obejmującej niespłacony kapitał kredytu należy zauważyć, że zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 43 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z: 

a.bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b.postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub

c.realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W zaistniałym stanie faktycznym umorzenie kredytu bankowego nie jest związane z którąkolwiek  z okoliczności wskazanych w tym przepisie. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, a przedmiotowy kredyt nie zalicza się do ustawowego katalogu. Z kolei w zakresie odsetek należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 uCIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z tego powodu Wnioskodawca nie mógł uznać kwot nieotrzymanych odsetek od udzielonego kredytu za przychód, a tym samym ich umorzenie nie może zostać uznane za spełniające przesłankę uprzedniego zarachowania jako przychód należny.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu, odsetek bądź wszelkich, uznanych uprzednio za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucji, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Zarówno umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu, jak i odsetek bądź kosztów egzekucji nie stanowi żadnego ze zdarzeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 uCIT bądź innych wskazanej ustawy. Stąd też nie stanowią one dla Wnioskodawcy przychodu.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozwiązanie rezerwy celowej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b uCIT, przychodami są w szczególności w bankach kwoty stanowiące równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4  pkt 15 lit. b. Jakkolwiek sama rezerwa stanowi rezerwę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 uCIT (jest rezerwą na należności z tytułu udzielonego przez bank kredytu i została utworzona na pokrycie wymagalnego a nieściągalnego udzielonego kredytu), o tyle Wnioskodawca nigdy nie zaliczył jej jako koszt uzyskania przychodu. Tymczasem powstanie przychodu z tytułu rozwiązania rezerwy wymaga uprzedniego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem określonym w ust. 4 pkt 15 lit. b, który nie zachodzi w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 W zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3, stwierdzam co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte we wniosku pytaniem Nr 2, dotyczą ustalenia,  czy w związku z umorzeniem kredytu, odsetek, a także uznanych uprzednio za koszty uzyskania przychodu kosztów egzekucyjnych, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód.

Zgodnie z  art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT"):

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: „k.c.”), zgodnie z którym

Konsekwencją zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, które nie powoduje powstania nowego. Ważną rzeczą, jest fakt, że zwolnienie z długu wymaga zgody dłużnika, zatem nie będzie skuteczne zwolnienie z długu za pomocą jednostronnej czynności prawnej wierzyciela pozostawionej bez reakcji dłużnika. Dla zwolnienia potrzebna jest akceptacja dłużnika, co może się znaleźć również w treści umowy.

Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania - zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest więc określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Jak wynika z sytuacji opisanej we wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawca zamierza umorzyć w całości swoją wierzytelność przysługującą mu względem osób fizycznych A. i B. z tytułu ww. umowy kredytu gotówkowego i złożyć osobom fizycznym oświadczenie o zwolnieniu z długu. Dłużnicy wyrażą zgodę na umorzenie wskazanych we wniosku zobowiązań, w konsekwencji zatem dojdzie do umorzenia zobowiązań w związku ze zwolnieniem dłużników z długu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z umorzeniem wskazanych we wniosku wierzytelności, przychód podatkowy po stronie Banku nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy w wyniku rozwiązania rezerwy celowej po stronie Banku wystąpi przychód.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1238) i zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o CIT, dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o CIT,

Z kolei w myśl art. 16 ust. 2a pkt ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego.

W myśl bowiem przepisów zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT,

Ze złożonego wniosku wynika, że utworzona przez Wnioskodawcę rezerwa nie generowała kosztu podatkowego. W konsekwencji rozwiązanie rezerwy celowej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle ustawy o CIT.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).  

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 1 jest  art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.