Czy przysługuje prawo do rozliczenia w Polsce straty poniesionej w latach 2014-2017 przez zlikwidowany zakład Spółki, działający we Francji w latach 2014-2018 w zakresie, w jakim strata ta nie mogła zostać rozliczona z dochodami zakładu osiągniętymi w 2018 roku? Czy rozliczenie w Polsce straty powinno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop poczynając od rozliczenia za 2019 rok tj. rok następujący po roku zamknięcia zakładu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych który dotyczy możliwości rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego zakładu Spółki we Francji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca/Spółka”) posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W latach 2014-2018 Spółka posiadała we Francji zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”). Zakład zaprzestał faktycznej działalności z końcem 2018 roku - wobec wygaśnięcia długoterminowych projektów realizowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca nie zamknął formalnie w 2018 roku zakładu podatkowego z uwagi na renegocjowanie umowy z klientem francuskim, z czym wiązała się perspektywa kontynuowania prac nad (…), a tym samym utrzymanie działalności zakładu. Negocjacje te zakończyły się w 2020 roku niepowodzeniem, czego konsekwencją było zamknięcie placu budowy. Deklarację M4 z prośbą o zamknięcie placu budowy z datą wsteczną tj. z dniem ... 2018 roku Wnioskodawca wysłał do urzędu skarbowego we Francji w dniu ... 2020 roku za pośrednictwem swojego biura rachunkowego. Urząd francuski zaakceptował tłumaczenia Wnioskodawcy na temat przyczyn niezamykania zakładu podatkowego (w związku z perspektywą możliwości rozliczenia straty w przyszłości we Francji). W związku z powyższym urząd francuski w dniu ... 2020 zgodził się zamknąć zakład podatkowy po czasie (z dniem ... 2018 roku) z uwagi na fiasko negocjacji i faktyczne nieprowadzenie działalności we Francji w 2019 i 2020 roku.

Reasumując, w 2018 roku Spółka zamknęła zakład podatkowy we Francji z uwagi na zakończenie długoterminowych projektów (…). Działalność wykonywana przez położony we Francji zakład podatkowy w latach 2014-2017 roku przynosiła straty, w 2018 roku Spółka osiągnęła dochód.

Osiągnięte przez Spółkę (polskiego rezydenta) wyniki podatkowe działalności prowadzonej przez zakład podatkowy położony we Francji (w postaci straty podatkowej), zostały wyliczone z uwzględnieniem obowiązujących we Francji przepisów prawa podatkowego.

Wyniki podatkowe zakładu podatkowego za lata 2015-2016 były przedmiotem kontroli francuskiego Urzędu Skarbowego. Kontrola zakończyła się uznaniem zadeklarowanych wyników.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia w Polsce straty poniesionej w latach 2014-2017 przez zlikwidowany zakład podatkowy Spółki, działający we Francji w latach 2014-2018 w zakresie, w jakim strata ta nie mogła zostać rozliczona z dochodami zakładu osiągniętymi w 2018 roku (ze względu na to, iż wartość straty przewyższała osiągnięty dochód)?

2.Czy rozliczenie w Polsce straty za lata 2014-2017, powstałej w zlikwidowanym w 2018 roku zakładzie podatkowym we Francji, powinno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowych od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku, poczynając od rozliczenia za 2019 rok tj. rok następujący po roku zamknięcia zakładu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w Polsce straty wygenerowanej przez zamknięty w 2018 roku zakład działający we Francji. Odliczenie transgranicznej straty w państwie rezydencji (tj. w Polsce) jest bowiem - zgodnie z przywołanym niżej orzecznictwem - możliwe w sytuacji, w której zakład, który wygenerował tę stratę został zlikwidowany, wskutek czego strata nie została rozliczona.

W zakresie analizowanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) niezbędne jest przeprowadzenie analizy przepisów krajowych, wynikających z ustawy o CIT oraz ustaw ją zmieniających, regulacji wynikających z UPO, a także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na fakt, że powstałe wskutek działalności zakładu straty generowane były od 2014 do 2017 roku, niezbędne będzie również wskazanie właściwych stanów prawnych w odniesieniu do poszczególnych lat.

Na wstępie warto wskazać, że polscy rezydenci podatkowi, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest polskim rezydentem, ponieważ jej siedziba mieści się w Polsce.

Ustawa o CIT, w art. 7 ust. 2, wprowadza definicję dochodu oraz straty. Definicje te różnią się jednak w zależności od stanu prawnego, który ma zastosowanie do poszczególnych lat podatkowych funkcjonowania zakładu podatkowego. Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że:

-w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2017 roku:

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

-­ w brzmieniu do 31 grudnia 2018 roku:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

-­  w brzmieniu do 31 grudnia 2021 roku:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sum y przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

-­  w obecnym brzmieniu:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

­

Z powyższego wynika, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 roku, nie rozróżniał źródeł przychodu, a co za tym idzie - dochód obliczany był jako różnica pomiędzy wszystkimi uzyskanymi przychodami a wszystkimi kosztami ich uzyskania. Począwszy od dnia 1 stycznia 2018 roku niezbędne jest z kolei odrębne kwalifikowanie przychodów jako przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Podobny schemat dotyczy kosztów ich uzyskania. Wówczas dochód obliczany jest jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W tym miejscu warto również wskazać na regulacje wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, stosownie do którego, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są: dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W odniesieniu do UPO warto wskazać na art. 7 ust. 1, zgodnie z którym: zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wykładnia językowa przywołanych wyżej przepisów prowadzi do przyjęcia, iż nie jest możliwe odliczenie w Polsce straty powstałej na skutek działalności zakładu zagranicznego zlokalizowanego we Francji, gdyż - jak wynika z cytowanych regulacji - działalność zakładu podlega opodatkowaniu w miejscu jego położenia i brak jest jednocześnie odmiennych unormowań przyznających polskiemu podatnikowi prawo do odliczenia straty wygenerowanej przez zakład zagraniczny.

Literalną wykładnię omówionych przepisów zakwestionował jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lutego 2008 roku, C-293/06, wskazując, że taki sposób rozumowania narusza między innymi zasadę swobody przedsiębiorczości. TSUE wskazał ponadto, że: [...] całkowite nieuwzględnienie straty, która pozostaje niewidoczna w jednym z dwóch zainteresowanych państw członkowskich i która nie może zostać zakwalifikowana jako dochód oddziału w zwykłym znaczeniu tego pojęcia, nie stanowi proporcjonalnego korzystania z kompetencji państw członkowskich w zakresie rozdzielania między siebie kompetencji fiskalnych.

Z analizowanego wyroku wywieść należy, że w przypadku osiągnięcia dochodu (poniesienia straty) w zamkniętym (zlikwidowanym) zakładzie podatkowym, dochód (strata) powinny zostać rozliczone w jednym z państw członkowskich. Wobec zamknięcia zakładu francuskiego w analizowanym przypadku strata podatkowa rozliczona może być wyłącznie w państwie rezydencji Spółki tj. w Polsce.

Przeciwne podejście oznaczałoby, że podmioty krajowe likwidujące odziały w kraju, które generują straty, są w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów krajowych, które likwidują odziały zagraniczne generujące straty, gdyż w tym drugim przypadku straty nie mogą być odliczone za granicą (z innych przyczyn niż uregulowania wewnętrzne państwa funkcjonowania oddziału).

Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r. sygn. II FSK 929/11: dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Podobne wnioski zostały zaprezentowane w orzecznictwie NSA, gdzie potwierdzono dopuszczalność rozliczenia przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym, straty z jej zagranicznego, likwidowanego zakładu z uwagi na brak możliwości rozliczenia jej w państwie źródła. Takie twierdzenia zostały wywiedzione między innymi w:

-Wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, LEX nr 1136122;

-­Wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2401/12, LEX nr 1515419;

-­Wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 484/15, LEX nr 2316508;

-­Wyroku NSA z dnia 29 września 2017 r., II FSK 2382/15, LEX nr 2380911;

-­Wyroku NSA z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3123/17, LEX nr 2727152.

W cytowanych wyrokach podkreśla się konieczność uwzględniania prawa wspólnotowego w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA, oparcie wniosków wyłącznie na podstawie regulacji wynikających z ustawy o CIT oraz UPO jest niewystarczające. Wobec tego NSA wskazuje, że niemożność rozliczenia straty w jednym z  państw członkowskich UE wymaga przyjęcia, że spółce przysługuje takie uprawnienie w drugim z państw członkowskich (w analizowanej sprawie - w Polsce). Zastosowanie znajdą wówczas przepisy art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2019 roku (II FSK 3123/17) NSA wskazał: Likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

Przedstawione argumenty znajdują potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w:

-Interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.376.2018.1.MR,

-Interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r., wydanej przez: Izbę Skarbową w Katowicach, IBPB-1-2/4510-478/16/BG,

-­Interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r., wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, IPPB5/423-175/14-3/S/AS.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w doktrynie. Warto zwrócić uwagę chociażby na monografię T. Musialski, K. Stefaniak, 2.19. Czy likwidacja zakładu ma wpływ na prawo do rozliczenia straty? [w:] T. Musialski, K. Stefaniak, Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi, Warszawa 2019, w której autor wskazał, że w przypadku generowania straty na skutek prowadzenia działalności zakładu w państwie źródła, która nie może zostać rozliczona z powodu likwidacji tego zakładu, uprawnienie to przysługuje w państwie rezydencji, pomimo że nie wynika wprost z przepisów podatkowych prawa krajowego.

Przedstawione wyżej argumenty dowodzą, iż Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, której nie można rozliczyć w tym państwie z uwagi na likwidację zakładu.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata poniesiona przez zakład zagraniczny może być rozliczana przez Spółkę na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia straty, przez pięć kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystąpiła, nie wcześniej jednak niż w zeznaniu podatkowym za okres przypadający po likwidacji zakładu zagranicznego.

Wniosek taki nasuwa się po lekturze aktualnego orzecznictwa omawiającego przedmiotowe zagadnienie. Między innymi w wyroku NSA z dnia 3 września 2019 roku, II FSK 3123/17, LEX nr 2727152 Sąd uznał, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawa o CIT. Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła.

Z powyższego wynika sposób obliczania okresu, w którym możliwe jest odliczenie straty podatkowej. Sądy zajmują zgodne stanowisko, stosownie do którego czas na odliczenie straty przez podatnika liczony jest od kolejnego roku podatkowego po roku wystąpienia straty, a nie po roku likwidacji zakładu.

Spółka będzie mogła zatem rozliczyć straty zakładu prowadzonego uprzednio na terytorium Francji na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Straty zakładu mogą zostać odliczone jednak dopiero w związku z likwidacją zakładu. Wcześniej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Straty odliczane są przez okres pięciu, kolejno następujących po sobie lat podatkowych, które liczone są od momentu powstania straty w zakładzie. Co istotne, NSA podkreśla, że jeśli wskazany pięcioletni okres upłynął przed likwidacją zakładu to strata nie może być wówczas odliczona zgodnie z przepisami krajowymi. Takie stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15, LEX nr 2316284.

W tym miejscu warto przedstawić podstawowe regulacje związane z odliczeniem od dochodu poniesionej straty podatkowej. Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na ponoszenie strat podatkowych przez zakład w latach 2014-2017, analizie należy poddać obowiązujące wówczas brzmienie przepisów.

Przepis art. 7 ust. 5 w brzmieniu do 31 grudnia 2017 roku stanowił następująco: o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ustawodawca nie dokonywał wówczas podziału na przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów. Z przepisów przejściowych (art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r.), które dotyczą wprowadzanych wówczas zmian, wynika że: Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, [...], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Podsumowując, straty poniesione w latach 2014-2017 mogą obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, tj. odpowiednio w latach 2014-2019, 2015-2020, 2016-2021 oraz 2017-2022, o maksymalnie 50% kwoty tej straty.

Z uwagi jednak na fakt, iż zakład został zlikwidowany w 2018 roku i jednocześnie brak jest możliwości rozliczenia w Polsce straty w okresach funkcjonowania zakładu, w ocenie Wnioskodawcy Spółka może rozliczyć stratę:

-za rok 2014 - w zeznaniu za rok 2019;

-­za rok 2015 - w zeznaniach za lata 2019-2020;

-­za rok 2016 - w zeznaniach za lata 2019-2021;

-­za rok 2017 - w zeznaniach za lata 2019-2022.

­

- z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W 2018 roku Spółka uzyskała zysk z działalności zakładu podatkowego położonego na terytorium Francji, zatem nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczenia straty w odniesieniu do tego okresu.

Reasumując - przedstawione powyżej regulacje prawne oraz stanowiska organów, sądów i TSUE dowodzą, że strata Spółki może być rozliczana przez pięć kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystąpiła. Jednocześnie nie ma możliwości odliczenia transgranicznej straty w okresie funkcjonowania zakładu, tj. w analizowanej sprawie w rozliczeniu za lata 2014-2018. Poniesione straty Spółka może rozliczyć zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi w rozliczeniu za 2019 rok oraz w latach kolejnych. Z uwagi na zmiany stanu prawnego przepisów ustawy o CIT, które znajdą zastosowanie w analizowanej sprawie, Spółka ma prawo do rozliczenia strat poniesionych w latach 2014-2017 poprzez obniżenie dochodu o maksymalnie 50% kwoty tej straty w jednym roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępnie podkreślić należy, że wskazany we wniosku sposób wyliczenia straty podatkowej nie jest przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem oceny jest wyłącznie Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 1 i 2 we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

­osiągnąć dochód za granicą,

­umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. - poz. 5, dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”),

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy,

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Umowy,

Tak więc ust. 5 art. 3 ww. Umowy, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w latach 2014-2018 Spółka posiadała we Francji zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Działalność wykonywana przez położony we Francji zakład podatkowy w latach 2014-2017 roku przynosiła straty, w 2018 roku Spółka osiągnęła dochód. Z dniem 31 grudnia 2018 roku Spółka zamknęła zakład podatkowy we Francji z uwagi na zakończenie długoterminowych projektów (…). Osiągnięte przez Spółkę (polskiego rezydenta) wyniki podatkowe działalności prowadzonej przez zakład podatkowy położony we Francji (w postaci straty podatkowej), zostały wyliczone z uwzględnieniem obowiązujących we Francji przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy o CIT został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, wynika, że

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

W myśl art.  7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.,

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz Umowy w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu podlegały co do zasady opodatkowaniu we Francji tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej we Francji z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Zakład funkcjonował we Francji. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej we Francji z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Zakładu.

Zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych straty poniesione przez zagraniczny zakład podatnika polskiego - w przypadku likwidacji takiego zakładu - mogą zostać rozliczone z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, również w sytuacji, kiedy na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczypospolita Polska, uzyskiwane poprzez taki zakład dochody w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy odpowiednich postanowień umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazać w tym względzie należy m.in. na wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. -sygn. akt II FSK 1593/11 oraz z dnia 15 października 2014 r. - sygn. akt II FSK 2401/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. - sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Uwzględniając zatem to orzecznictwo należy podzielić prezentowany w nim pogląd, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie w Polsce wspomnianych strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika (niektóre systemy podatkowe przewidują np. możliwość „wstecznego” rozliczania strat, poprzez pomniejszenie dochodu i podatku należnego wykazanego w poprzednich latach podatkowych).

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…)Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu we Francji jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 tj. czy rozliczenie w Polsce straty za lata 2014-2017, powstałej w zlikwidowanym w 2018 roku zakładzie podatkowym we Francji, powinno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 roku, poczynając od rozliczenia za 2019 rok tj. rok następujący po roku zamknięcia zakładu, należy mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo - co do zasady - do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej zakład zagraniczny, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Odliczenie będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty zakładu Spółki działającego we Francji będą mogły być odliczane po likwidacji zakładu, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w zakładzie, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych. Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez zakład w poszczególnych latach podatkowych. Wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez zakład Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu zakładu we Francji. Spółka będzie mogła zatem rozliczyć straty zakładu prowadzonego uprzednio na terytorium Francji na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Straty zakładu mogą zostać odliczone jednak dopiero w związku z likwidacją zakładu. Wcześniej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Straty odliczane są przez okres pięciu, kolejno następujących po sobie lat podatkowych, które liczone są od momentu powstania straty w zakładzie.

W związku z powyższym, straty poniesione w latach 2014-2017 mogą obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, tj. odpowiednio w latach 2014-2019, 2015-2020, 2016-2021 oraz 2017-2022, o maksymalnie 50% kwoty tej straty.

Co do zasady więc, strata Spółki może być rozliczana przez pięć kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystąpiła. Jednocześnie nie ma możliwości odliczenia transgranicznej straty w okresie funkcjonowania zakładu, tj. w analizowanej sprawie w rozliczeniu za lata 2014-2018. Poniesione straty Spółka może rozliczyć zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi w rozliczeniu za 2019 rok oraz w latach kolejnych. Spółka ma prawo do rozliczenia strat poniesionych w latach 2014-2017 poprzez obniżenie dochodu o maksymalnie 50% kwoty tej straty w jednym roku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.