Interpretacja indywidualna z dnia 21.09.2020, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2020.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

ustalenie czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem na rzecz Udziałowca majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności pożyczkowych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem na rzecz Udziałowca majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności pożyczkowych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem na rzecz Udziałowca majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności pożyczkowych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka ma trzech udziałowców. Większościowym udziałowcem Spółki jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: Udziałowiec). Spółka należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską. Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych.

Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Obecnie grupa dąży do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, planowane jest postawienie jej w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z likwidacją Spółki, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcom. Po zaspokojeniu wierzycieli w skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek). Udziałowiec w ramach podziału majątku likwidacyjnego Spółki otrzyma wierzytelności pożyczkowe. Pozostali udziałowcy Spółki otrzymają należne im części majątku likwidacyjnego w formie pieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem na rzecz Udziałowca majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności pożyczkowych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przekazanie na rzecz Udziałowca w związku z likwidacją Spółki majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w postaci wierzytelności pożyczkowych Spółki, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: Ustawa CIT), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać za przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wśród przykładowych sytuacji wymienionych w art. 12 Ustawy CIT, stanowiących przychód podatkowy, nie znajduje się przypadek wydania majątku wspólnikom w wyniku likwidacji podatnika będącego spółką kapitałową.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie poglądem, przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost majątku podatnika.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Zatem w celu odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na wydaniu wspólnikowi w wyniku likwidacji Spółki majątku w postaci wierzytelności pożyczkowych Spółki spowoduje powstanie u niej przychodu podatkowego, należy ustalić czy w wyniku tej czynności nastąpi u Spółki przysporzenie majątkowe w postaci przyrostu majątku lub zmniejszenia zobowiązań.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeku Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm., dalej: KSH) zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki spłaca się zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się zaś między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 286 KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zdaniem Spółki przekazanie Udziałowcowi składników majątku Spółki po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w związku z likwidacją Spółki nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Wydanie majątku udziałowcowi w wyniku likwidacji jest naturalną konsekwencją likwidacji zmierzającej do wykreślenia Spółki z KRS i nie ma nic wspólnego z generowaniem przychodów. Nielogiczne byłoby przypisywanie przychodu podatkowego podmiotowi podlegającemu likwidacji, który zgodnie z obowiązującymi przepisami wręcz wyzbywa się całego swojego majątku w celu zakończenia likwidacji i który nie otrzymuje zapłaty lub jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za ten majątek.

W żadnym wypadku nie można utożsamiać wydania majątku w wyniku likwidacji z odpłatnym zbyciem tego majątku. Wydanie majątku w wyniku likwidacji jest bowiem świadczeniem jednostronnym i nieodpłatnym.

Z powyższych względów, wydanie majątku udziałowcowi w związku z likwidacją Spółki, jako czynność niegenerująca po stronie Spółki żadnego przysporzenia majątkowego (a wręcz uszczuplająca majątek) nie może stanowić na gruncie Ustawy CIT przychodu podatkowego dla Spółki.

Z punktu widzenia przychodów Spółki, czynność ta będzie zatem neutralna podatkowo. Ewentualny przychód podatkowy związany z wydaniem wierzytelności pożyczkowych Spółki może powstać jedynie po stronie udziałowca i sytuacja ta została wyraźnie przewidziana w Ustawie CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Ta sama wartość, wydana w wyniku tego samego zdarzenia nie może być dwukrotnie opodatkowana u podmiotu wydającego i u podmiotu otrzymującego. Kwestia opodatkowania jest tutaj o tyle klarowna, że Ustawa CIT wprost wskazuje podmiot u którego powstaje przychód podatkowy i jest nim wyłącznie udziałowiec.

Przekazanie wierzytelności pożyczkowych Udziałowcowi w wyniku likwidacji Spółki nie będzie się również wiązało z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka przekazując majątek Udziałowcowi, będzie jedynie wypełniać przewidziane w KSH obowiązki związane z likwidacją.

W żadnym wypadku przekazanie przez Spółkę majątku Udziałowcowi w wyniku likwidacji nie będzie się wiązało z uregulowaniem przez nią jakiegokolwiek zobowiązania. Majątek podlegający podziałowi pomiędzy wspólników nie jest bowiem wykazywany w księgach rachunkowych po stronie zobowiązań.

Ponadto, na brak istnienia zobowiązania Spółki wobec Udziałowca wskazuje m.in. fakt iż świadczenie Spółki nie będzie konsekwencją dokonania jakiejś czynności prawnej, czynu niedozwolonego lub wydania decyzji administracyjnej. Nie będzie również znana kwotowa wartość zobowiązania, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po uregulowaniu wszelkich zobowiązań wobec wierzycieli, Spółka wyda swojemu Udziałowcowi tylko część tego majątku, który pozostanie ewentualnie po zakończeniu likwidacji.

Wszystkie ewentualne zobowiązania, do których mógłby mieć zastosowanie art. 14a ust. 1 Ustawy CIT zostaną wykonane przez Spółkę wcześniej, w związku z obligatoryjnym spłacaniem wierzycieli, o którym mowa w art. 282 KSH. Jeżeli wśród tych wierzycieli byłby również Udziałowiec Spółki i Spółka w związku z uregulowaniem zobowiązań wobec niego przenosiłaby określone składniki majątku, wtedy art. 14a ust. 1 Ustawy CIT mógłby mieć zastosowanie. Natomiast w związku z wydaniem składników majątku wspólnikowi już po zaspokojeniu wierzycieli (tj. w ramach podziału majątku) taka sytuacja nie będzie zachodzić.

Jako dodatkowy argument przemawiający za brakiem zobowiązania, które Spółka miałaby regulować dokonując podziału swojego majątku, można wskazać treść przepisów KSH, które w zakresie likwidacji wyraźnie odróżniają pojęcie uregulowania zobowiązań od podziału majątku.

Zgodnie z art. 275 § 2 KSH w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Gdyby podział składników majątku był traktowany jak spłata zobowiązań, wówczas wskazany wyżej przepis KSH byłby pozbawiony sensu. Podział składników majątku musiałby stanowić część pasywów Spółki, które podlegałyby zaspokojeniu równolegle z innymi zobowiązaniami Spółki, co z kolei byłoby niezgodne z celem i procedurą likwidacji.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko, iż wydanie wspólnikowi majątku w związku z likwidacją nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). Sąd ten w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. II FSK 2353/16 zajął stanowisko, że przekazanie wspólnikowi majątku w związku z likwidacją spółki nie spełnia dyspozycji art. 14a ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.

Powyższa konkluzja NSA oparta była o następujące rozumowanie sądu: dalsza część przedmiotowego wywodu dotyczy wyłącznie dywidendy, zaś ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot likwidacji spółki, uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu).

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym.

Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb. Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego.

(...) Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem.

Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. o sygn. II FSK 2049/16, podsumowując, że: NSA uznał, iż w konsekwencji wydanie certyfikatu inwestycyjnego w ramach likwidacji majątku, nie może być uznane za przekazanie określonej wartości, jaka jest wymagana przez zapis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111- KDIB1-2.4010.77.2020.1.AW, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: przeniesienie na Wspólników własności Nieruchomości w ramach likwidacji i podziału majątku Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej