Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, (…) lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów wytworzonych przez podmioty z Grupy, np. artykuły stomatologiczne (wypełnienia), gipsy, urządzenia dla telekomunikacji i energetyki, systemy audiowizualne, materiały ścierne, taśmy i kleje przemysłowe, materiały odblaskowe, pasy do znakowania jezdni oraz materiały BHP. Produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę mają zastosowanie w następujących obszarach: bezpieczeństwo i ochrona, elektronika, energetyka, grafika i zabezpieczanie budynków, komunikacja, górnictwo, przemysł naftowy i gazowy, motoryzacja, ochrona zdrowia, projektowanie i budownictwo, przemysł i produkcja, transport, produkty konsumenckie. Podstawowa działalność Spółki skupia się na dystrybucji produktów Grupy na terytorium Polski oraz na Ukrainie.

Sukces Grupy (…) opiera się na wysokim stopniu wewnętrznej współpracy w obszarze badań, produkcji oraz marketingu. W celu rozwijania działalności dystrybucyjnej, Grupa musi stale budować i utrzymywać konkurencyjną jakość oraz dostępność produktów, w tym wzmacniać zaufanie do marki. Ważnym elementem tego działania jest zapewnienie właściwej obsługi klienta na etapie zarówno informowania o produktach Grupy, sprzedaży produktów, jak i obsługi posprzedażowej.

W ramach struktury organizacyjnej Grupy, Wnioskodawca pełni funkcję spółki dystrybucyjnej - CMSO (Country Marketing and Selling Organization). Spółka jako dystrybutor ponosi ograniczone ryzyko rynkowe (tzw. limited risk distributor), pełni standardowe funkcje sprzedażowe i marketingowe na rynku polskim oraz ukraińskim. Spółka nabywa produkty Grupy głównie od B z siedzibą w Szwajcarii (spółki odpowiedzialnej w Grupie za centralne zarządzanie i koordynację procesami zaopatrzenia, produkcji, dostawy i dystrybucji towarów wyprodukowanych, w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, przez spółki z Grupy w Europie Środkowej i Wschodniej, w tym w Polsce), a następnie sprzedaje je do odbiorców końcowych. Dystrybucja ta ma mieć charakter w pełni niezależny, tj. identyfikacja potencjalnych partnerów handlowych oraz decyzja o rozpoczęciu kooperacji w żadnym stopniu nie jest zależna od B.

Spółka pełni także funkcje związane z obsługą gwarancyjną i pogwarancyjną sprzedawanych produktów. Zakres tych funkcji obejmuje przyjmowanie reklamacji od klientów oraz przekazywanie ich do rozpatrzenia przez producentów.

W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi dedykowany dla wyrobów B dział sprzedaży, którego zadaniem jest utrzymywanie regularnych kontaktów z klientami w celu przekazywania bieżących informacji na temat produktów rozwijanych przez B, w szczególności poprzez wizyty u klientów służące m.in. potwierdzeniu prawidłowości funkcjonowania nabytych produktów i udzieleniu informacji technicznych, a także podejmowanie wszelkich uzasadnionych ekonomicznie i praktycznie kroków mających na celu zagwarantowanie uczestnictwa dedykowanych sił sprzedaży w krajowych i regionalnych konwencjach i wystawach niezbędnych i przydatnych dla promocji Produktów Grupy w Polsce i na Ukrainie.

Jednocześnie dystrybutorzy, w tym Spółka, odpowiadają za prowadzenie działań marketingowych i pozyskiwanie klientów, otrzymując przy tym odpowiednie wsparcie ze strony B. Działania te obejmują przeprowadzanie badań rynkowych, przygotowanie promocji sprzedażowych oraz rozwijanie nowych kanałów dystrybucji.

Na potrzeby prowadzenia działalności dystrybucyjnej na Ukrainie, Spółka od 2019 roku korzysta z usług wsparcia świadczonych przez C, podmiot powiązany z siedzibą na Ukrainie (dalej: „Podmiot Powiązany”) na podstawie umowy „Contract for Providing Marketing Services” (w tłumaczeniu umowa o świadczenie usług marketingowych; dalej: „Usługi wsparcia”). Usługodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada zagranicznego zakładu na Ukrainie, zaś przychody osiągane z tytułu dystrybucji produktów Grupy podlegają opodatkowaniu w Polsce jako zyski przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269 ze zm.).

Zgodnie z umową zakres nabywanych usług obejmuje czynności takie jak:

    - udzielanie pomocy technicznej;

    - angażowanie się w działania posprzedażowe w zakresie zapewnienia jakości;

    - zapewnienie wsparcia posprzedażowego (w tym np. odpowiadanie na zapytania klientów o terminy i status zamówień);

    - odpowiadanie na zapytania klientów związane z wydajnością produktu lub zapytania o charakterze technicznym;

    - pokazy produktów na żądanie usługobiorcy, zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym (tj. ukraińskim), przekazywanie informacji o lokalnych klientach (w tym o reputacji, wielkości, zdolności kredytowej, rodzaju prowadzonej działalności itd.);

    - przekazywanie klientowi standaryzowanych cenników Grupy;

    - pełnienie funkcji łącznika komunikacyjnego między lokalnym klientem a Wnioskodawcą;

   - wprowadzanie zamówień do systemu sprzedaży, za uprzednią akceptacją usługobiorcy;

   - tłumaczenie materiałów marketingowych na język lokalny;

   - przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych za zgodą usługobiorcy;

   - prowadzenie działań, które na zlecenie usługobiorcy są uważane za promocję lub reklamę, w tym dystrybucję materiałów marketingowych lub działania promocyjne wykonywane wyłącznie na polecenie usługobiorcy, ale tylko wtedy, gdy nie są one kluczowe dla ustanowienia lub utrzymania lokalnego biznesu (działania o pobocznym charakterze);

   - uczestnictwo w lokalnych targach;

   - inne czynności o charakterze administracyjnym lub wspierającym (niekluczowe dla zawierania umów) zlecone przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie z zakresu Usług wsparcia świadczonych przez Podmiot Powiązany wyłączone zostały takie czynności jak:

   - zabieganie o sprzedaż czy zamówienia od lokalnych klientów;

   - wysyłanie faktur do lokalnych klientów;

   - przyjmowanie płatności od lokalnych klientów;

   - utrzymanie zapasów;

   - negocjacje z klientem lokalnym (ustne lub pisemne) w zakresie kluczowych warunków umownych (jak cena, ilość, rabaty, fundusze rozwojowe, reklama kooperacyjna, warunki INCO, warunki płatności, specyfikacje, czas trwania itp. - dla klienta lokalnego musi być jasne, że jakiekolwiek omówienie takich warunków nie jest wiążące, chyba że zostało to uzgodnione przez Wnioskodawcę);

   - zatwierdzanie modyfikacji lub specyfikacji projektu specyficznych dla klienta;

   - zawieranie umów z klientami (ustne lub pisemne) - Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie uprawnienia decyzyjne oraz wiedzę specjalistyczną do zawierania umów;

   - działanie na podstawie pełnomocnictwa upoważniającego do wykonywania jakiejkolwiek działalności zabronionej dla lokalnego usługodawcy;

   - modyfikowanie istotnych warunków umowy (ustne lub pisemne);

   - zapewnianie zatwierdzenia kredytu;

   - wszczynanie postępowania w celu odzyskania niezapłaconych należności;

   - dokonywanie lokalnych odpraw celnych w imieniu Wnioskodawcy;

   - wykonywanie jakichkolwiek czynności, które jako całość prowadzą zwykle i rutynowo do zawarcia przez Wnioskodawcę umów bez istotnej modyfikacji i wykraczają poza promocję lub reklamę.

Z tytułu świadczonych Usług wsparcia, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty (dalej: „Opłaty”). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest w oparciu o koszty, powiększone o odpowiedni narzut zysku. Wynagrodzenie wykazywane na fakturach od Podmiotu Powiązanego obejmuje całokształt usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym (bez podziału na poszczególne czynności).

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat poniesionych z tytułu opisanych wyżej Usług wsparcia w latach 2019 - 2021 zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Pytanie

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) znajduje zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług wsparcia, wskazanych w opisie stanu faktycznego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. nie znajduje zastosowania. Usługi wsparcia nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z nabyciem produktów oraz świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Usługi wsparcia jako niemieszczące się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazany przepis określa otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjmuje opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

  1) poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

  2) koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego są Usługi wsparcia nabywane od Podmiotu powiązanego, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie w pierwszej kolejności decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek z kategorii wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia, pomimo, że są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych, nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego zakres czynności wykonywanych przez Podmiot Powiązany wyraźnie wskazuje, że Usługi wsparcia sprowadzają się w istocie do zapewnienia kompleksowej obsługi klienta w związku z działalnością dystrybucyjną Spółki na Ukrainie, czyli stanowią czynności o naturze technicznej/administracyjnej.

Jednocześnie sama nazwa umowy nie może przesądzać o zakresie świadczonych usług. Zakresem analizowanych usług objęte są w szczególności takie czynności jak:

- udzielanie pomocy technicznej,

- angażowanie się w działania posprzedażowe w zakresie zapewnienia jakości,

- odpowiadanie na zapytania klientów o terminy i status zamówień,

- odpowiadanie na zapytania klientów związane z wydajnością produktu lub zapytania o charakterze technicznym,

- przekazywanie klientowi standaryzowanych cenników Grupy,

- wprowadzanie zamówień do systemu sprzedaży.

Podmiot Powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia jest łącznikiem pomiędzy lokalnym klientem a Wnioskodawcą, dokonuje tłumaczeń, dystrybuuje materiały marketingowe.

Wskazane czynności nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami badania rynku czy też przetwarzania danych, a ponadto nie można ich uznać za usługi zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie sposób również uznać Usług wsparcia za usługi podobne do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym celem świadczenia nabywanych usług jest wsparcie prowadzonej przez Spółkę działalności sprzedażowej, w szczególności utrzymywanie kontaktu z klientami Spółki w celu realizacji ich obsługi sprzedażowej oraz posprzedażowej, a zatem podstawowy zakres wsparcia ma jedynie charakter administracyjny i wspierający działalność dystrybucyjną, w przeciwieństwie do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.52.2019.1.MM, Dyrektor KIS uznał, że usługi call center (zapewniające prawidłowe funkcjonowanie obsługi handlowej i posprzedażowej - tj. usługi o charakterze podobnym do tych, które na rzecz Wnioskodawcy świadczy Podmiot Powiązany) nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął też w interpretacji z dnia 8 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.333.2019.2.AG oraz z dnia 5 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.410.2019.2.JG).

Jakkolwiek pewne czynności wchodzące w zakres Usług wsparcia mogą przypominać usługi reklamowe (przygotowanie lokalnych materiałów marketingowych za zgodą usługobiorcy) czy może nawet usługi badania rynku (zbieranie i udostępnianie odbiorcy usług informacji o rynku lokalnym, przekazywanie informacji o lokalnych klientach), to z perspektywy ogółu czynności wchodzących w zakres Usług wsparcia mają one jednak charakter poboczny.

Z perspektywy Spółki czynności realizowane przez Podmiot Powiązany stanowią jedną całość i dzielenie Usług wsparcia na osobne elementy miałoby charakter sztuczny. Również - jak wskazano w stanie faktycznym wniosku - wynagrodzenie wykazywane na fakturach od Podmiotu Powiązanego obejmuje całokształt usług realizowanych w danym okresie rozliczeniowym, bez podziału na poszczególne czynności (brak jest zatem możliwości ustalenia udziału poszczególnych czynności w całej usłudze).

W tym zakresie warto wskazać, że elementy usług reklamowych, czy badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń - nie może to jednak automatycznie przesądzać o podobieństwie danej usługi do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, czy agencje badania rynku. Dla ustalenia, że określone usługi mieszczą się w katalogu zdefiniowanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, konieczne jest wykazanie, iż elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. To w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma miejsca.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: „Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. W efekcie nie sposób uznać, aby sporna usługa miała charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów powiązanych”.

Jednocześnie, Usługi wsparcia świadczone na rzecz Spółki nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług wsparcia, Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia wskazane powyżej nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również świadczeń o podobnym charakterze, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

II. Zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, Opłaty za Usługi wsparcia uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z nabywaniem przez Spółkę towarów (w celu ich dalszej odsprzedaży na terytorium Ukrainy) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują prowadzenie działalności na terytorium Ukrainy w przyjętym w Spółce modelu biznesowym. Tym samym, do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie wysokości wydatków możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Tym samym, dla zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru”. Jednak pojęcie „bezpośredniości” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o CIT, ani w żadnym innym akcie prawnym.

   i. Bezpośrednie związanie kosztu z nabyciem towaru

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. https://mf- arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+u s%C5%82ugi; dalej: Wyjaśnienia MF): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia usługi”.

Równocześnie, aby uznać koszt usług niematerialnych za koszt bezpośrednio związany z nabyciem towaru lub ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Tymczasem Spółka prowadzi w ramach Grupy działalność dystrybucyjną, w ramach której nabywa towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Gdyby nie prowadzona na terenie Ukrainy działalność dystrybucyjna, to towary sprzedawane na rynku ukraińskim w ogóle nie zostałyby nabyte. Spółka nie dokonuje bowiem ich zakupu na wewnętrzne potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz jedynym powodem nabycia towarów jest ich dalsza odsprzedaż. Jednocześnie prowadzona przez Spółkę działalność wymaga zapewnienia stałej obsługi klienta, obsługi

transakcyjnej/posprzedażowej, wsparcia o charakterze marketingowym, czy badania rynku. Elementy te są niezbędne dla rozwoju przez Spółkę portfolio klientów, budowania pozycji rynkowej i w efekcie maksymalizacji zysków z tytułu sprzedaży produktów. Bez Usług wsparcia utrzymanie przez Wnioskodawcę sprzedaży na rynku ukraińskim na wysokim poziomie byłoby niemożliwe - zaś utrzymanie popytu na produkty Grupy na odpowiednim poziomie warunkuje poziom ich nabycia na potrzeby odsprzedaży.

Niewątpliwie pozyskanie Usług wsparcia jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności na Ukrainie. Obsługa klienta lokalnego (tj. ukraińskiego) wymaga dysponowania personelem, który zapewni komunikację z klientem w lokalnym języku i będzie świadczył usługi w zgodzie z przyjętymi w Grupie standardami jakości. Dla rozwijania przez Spółkę popytu na produkty Grupy (który warunkuje nabycie towarów przez Wnioskodawcę) niezbędna jest też znajomość rynku lokalnego, czy podejmowanie działań marketingowych w sposób umożliwiający dotarcie do klienta na danym rynku (pozbawione celu byłoby np. dystrybuowanie na terenie Ukrainy materiałów promocyjnych w języku polskim, konieczne jest zatem wykonanie właściwych prac tłumaczeniowych). Jednocześnie zaniechanie działań pozwalających na dotarcie do klienta z informacjami o produktach Grupy, czy też niezapewnienie obsługi klienta, uniemożliwiałoby prowadzenie skutecznej działalności i osiąganie przychodów na terenie Ukrainy.

Koszt Usług wsparcia jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z nabyciem przez Spółkę towarów (w celu ich dalszej odsprzedaży na terenie Ukrainy) oraz świadczoną usługą i w bezpośredni sposób przekłada się na poziom przychodów Spółki związanych z obecnością na rynku ukraińskim.

Jednocześnie dla uznania danego wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, z wytworzeniem lub nabyciem towaru, nie jest istotne, czy wydatek ten jest bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi (towaru).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 stwierdzono, iż: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. (...) Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej)”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn.  akt II FSK 1750/19 utrzymującym w mocy powyższy wyrok wskazał, iż: „użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi” (por. także wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt: I SA/Wr 238/19, I SA/Wr 247/19, I SA/Wr 248/191 z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19 oraz z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 392/20).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi wsparcia są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Wnioskodawcę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

ii. Cel ustawy

Jednocześnie taka interpretacja pozostaje w zgodzie z celem ustawy, którym - zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy uchwalonej dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT - było uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, a więc ograniczenie sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez polskie podmioty działalności polegającej na wytwarzaniu towarów lub świadczeniu usług.

Ścisły związek pomiędzy podstawową działalnością gospodarczą Spółki a nabywanymi usługami potwierdza, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, czemu zapobiegać miała analizowana regulacja.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia wskazane powyżej nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż zastosowanie znajduje art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT: