Ustalenie, czy: - w przypadku, gdy do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższych odsetek, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej, - w przypadku spłaty/kapitalizacji przez Spółkę Przejmującą odsetek od Pożyczki po Połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dniu Połączenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-w przypadku, gdy do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższych odsetek, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej,

-w przypadku spłaty/kapitalizacji przez Spółkę Przejmującą odsetek od Pożyczki po Połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dniu Połączenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa węgierskiego, mającą siedzibę na terytorium Węgier. Wnioskodawca podlega na Węgrzech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Forma prawna Wnioskodawcy – Korlátolt Felelősségű Társaság – odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy o nazwie (…) (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w produkcji i dystrybucji (...). W ramach Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem działającym w charakterze holdingowym i operacyjnym - posiadającym udziały w różnych podmiotach Grupy oraz podmiotem odpowiedzialnym za produkcję i dystrybucję produktów (...) na rynek.

W odniesieniu do polskiej działalności Grupy, Wnioskodawca jest 100% bezpośrednim udziałowcem w:

i)(…) sp. z o.o.(dalej: „Spółka Przejmowana”) oraz

ii)(…) S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Wnioskodawca jest również udziałowcem w innych podmiotach Grupy, które nie są istotne z punktu widzenia wniosku o interpretację indywidualną.

Spółka Przejmowana jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmowana podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w odniesieniu do wszystkich swoich dochodów podlegających opodatkowaniu, bez względu na miejsce ich osiągania. Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego w dniu 02 sierpnia 2021 r.

Spółka Przejmowana zajmuje się produkcją i dystrybucją (...). W ciągu 2022 roku Spółka Przejmowana nabyła dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") od następujących niepowiązanych dla celów podatkowych sprzedawców: X i Y sp. z o.o. sp k. W marcu 2022 r. Spółka Przejmowana otrzymała od Wnioskodawcy pożyczkę na sfinansowanie zakupu powyższych ZCP (dalej: „Pożyczka”). Odsetki od udzielnej Pożyczki zostały ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi obowiązującymi dla podmiotów niepowiązanych w rozumieniu przepisów podatkowych (kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku). Dotychczas nie dokonano spłat Pożyczki.

Pożyczka nie stanowi:

1)podziału zysku lub spłaty kapitału Spółki Przejmowanej;

2)wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach Spółki Przejmowanej;

3)wierzytelności, które uprawniają Wnioskodawcę do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Spółki Przejmowanej;

4)wierzytelności, z których nie wynika obowiązek zapłaty kwoty głównej, lub których spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Spółka Przejmująca jest spółką akcyjną prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do wszystkich swoich dochodów podlegających opodatkowaniu, bez względu na miejsce ich osiągania. Wszystkie akcje w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego w dniu 01 lutego 2022 r. Spółka Przejmująca zajmuje się produkcją i dystrybucją (...) oraz posiada udziały w podmiocie działającym na terenie Republiki Czeskiej.

Grupa planuje reorganizację działalności prowadzonej w Polsce w związku z niedawnym nabyciem przedsiębiorstw w Polsce od różnych podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych dla celów podatkowych). Reorganizacja będzie polegała na konsolidacji aktywów i pasywów dotychczasowych przedsiębiorstw (w tym aktywów i pasywów nowo nabytych przedsiębiorstw) w ramach jednego podmiotu prawnego, tj. w ramach Wnioskodawcy. Podstawowym celem biznesowym reorganizacji jest osiągnięcie synergii operacyjnej i oszczędności kosztów poprzez skupienie w jednym podmiocie prawnym wszystkich funkcji biznesowych, takich jak np. produkcja, sprzedaż, które są obecnie realizowane przez różne podmioty.

W ramach wyżej wymienionej reorganizacji planowane jest połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą (dalej: „Połączenie"). Na dzień planowanego Połączenia ponad 25% udziałów/akcji zarówno w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej będzie należało do Wnioskodawcy. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm., dalej: „k.s.h."). W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej (w tym zobowiązanie z tytułu Pożyczki) i w zamian za przejęty majątek przyzna swoje akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, tj. wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami k.s.h., zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Przewiduje się, że Spółka Przejmowana dokona częściowej spłaty/kapitalizacji naliczonych odsetek od Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy w okresie do dnia Połączenia. Odsetki od Pożyczki wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmowaną będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: „WHT”) w Polsce. Spółka Przejmowana, jako płatnik podatku, nie będzie pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w oparciu o zwolnienie z tego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. W dacie rozważanej spłaty/kapitalizacji odsetek przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie jeszcze zachowany przez Wnioskodawcę dwuletni okres posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej.

Po Połączeniu, Pożyczka (naliczone odsetki i kwota główna) zostanie spłacona przez Spółkę Przejmującą (działającą jako następca prawny Spółki Przejmowanej) na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem spłat uzgodnionym przez Spółkę Przejmowaną z Wnioskodawcą w momencie jej udzielenia.

Wnioskodawca potwierdza, że:

-  Opisane Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

-  Udzielenie i spłata Pożyczki, jak również zastosowanie zwolnienia z WHT do wypłaty odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, nie jest

-  sprzeczne, w danych okolicznościach, z przedmiotem lub celem tych przepisów,

-  głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia reorganizacji.

-  Działania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są sztuczne, tzn. podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami przyjąłby taki sposób postępowania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Dlatego też powyższe kwestie nie są przedmiotem wniosku, w szczególności należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

Przedmiotem wniosku nie jest także zachowanie należytej staranności w weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela należności przez Spółkę Przejmowaną lub Spółkę Przejmującą działających jako płatnik podatku, która wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z zapłatą podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjmuje się, że Wnioskodawca spełnia warunki dotyczące statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek zapłaconych/skapitalizowanych od Pożyczki.

Pytania

1.Czy w przypadku, gdy do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do powyższych odsetek, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej?

2.Czy w przypadku spłaty/kapitalizacji przez Spółkę Przejmującą odsetek od Pożyczki po Połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dniu Połączenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z WHT określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do powyższych odsetek pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek spłaconych lub skapitalizowanych po dniu Połączenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20%. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 3 - 9 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu odsetek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b)położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2)Stosownie do art. 21 ust. 3 pkt. 2 ustawy o CIT uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

3)Na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT spółka:

a)o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b)o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)Stosownie do art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a)spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b)zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

5)Zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

6)Na podstawie art. 21 ust. 3c ustawy o CIT zwolnienie, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

7)Jak wynika z art. 21 ust. 4 - 5 ustawy o CIT przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten powinien być spełniony również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po dniu uzyskania przez spółkę o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów w postaci odsetek.

8)Stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, odsetki nie są uznawane za:

a)przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności;

b)przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

c)przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

d)przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

9)Zgodnie z treścią artykułu 21 ust. 7 ustawy o CIT finansowanie nie może zostać udzielone na warunkach innych nie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt.3 ustawy o CIT.

10)Zgodnie z treścią art. 21 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

11)Zgodnie z treścią art. 21 ust. 9 ustawy o CIT zwolnienia nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Z perspektywy stosowania rozważanego zwolnienia z WHT należy zauważyć, że jak wynika z art. 22c ustawy o CIT zwolnienia z podatku u źródła nie stosuje się, jeżeli zastosowanie zwolnienia określonego w tych przepisach byłoby:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Sposób postępowania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy założyć, że jednostka działająca rozsądnie i dążąca do osiągnięcia zgodnych z prawem celów przyjęłaby taki sposób postępowania przede wszystkim kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi. Przyczyny, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie obejmują celu zastosowania zwolnienia z WHT sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zastosowanie art. 22c ustawy o CIT w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powinny zostać spełnione wszystkie wymienione powyżej warunki zastosowania zwolnienia z WHT w odniesieniu do płatności odsetek dokonywanych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy do dnia Połączenia, mianowicie:

Ad 1) Spółka Przejmowana jest podatnikiem z siedzibą i zarządem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad 2) Odsetki są uzyskiwane przez Wnioskodawcę będącym węgierskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Węgrzech, niezależnie od miejsca uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ad 3) Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Ad 4) Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę Przejmowaną jest Wnioskodawca - dla uzupełnienia zaznaczamy, że kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji.

Ad 5) Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej wynika z tytułu własności.

Ad 6) Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku dochodowego na Węgrzech (kraj rezydencji podatkowej).

Ad 7) W dniu rozważanej spłaty/kapitalizacji odsetek przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy, dwuletni okres posiadania udziałów liczony od dnia nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej nie zostanie przez Wnioskodawcę spełniony, jednakże zostanie on spełniony po dniu Połączenia - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje wydane Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą. W związku z powyższym, w wyniku Połączenia dojdzie do tzw. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej;

2)osobowej spółki handlowej.

Istota sukcesji generalnej polega na tym, że podmiot będący następcą wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejęty, ze skutkiem takim, że następca był stroną tych stosunków prawnych od samego początku. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1852/10.

W związku z tym, następca prawny wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki swojego poprzednika przewidziane w przepisach podatkowych, w tym prawa i obowiązki wynikające z art. 21 ustawy o CIT w związku z wszelkimi odsetkami wypłaconymi lub skapitalizowanymi na rzecz kwalifikowanego udziałowca. W rezultacie wymóg zachowania minimalnego dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4-5 ustawy o CIT, powinien być również przedmiotem sukcesji przez następcę prawnego, ponieważ zwolnienie podatkowe jest prawem majątkowym, które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z 93 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być przejęte przez następcę prawnego w ramach połączenia.

Takie podejście zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r., sygn. II FSK 1546 / 17, gdzie stwierdzono, że: „Art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie”.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca po Połączeniu nadal będzie właścicielem całego kapitału zaangażowanego dotychczas w dwóch spółkach zależnych (tj. osobno w Spółce Przejmowanej i osobno w Spółce Przejmującej). W wyniku Połączenia część tego kapitału zostanie przeniesiona ze Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej, a zatem Wnioskodawca nie utraci zaangażowania kapitałowego w Spółce Przejmowanej, a jedynie przeniesie jej majątek do innej spółki zależnej. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nadal będzie wspólnikiem Spółki Przejmującej, rozważane zwolnienie z WHT powinno mieć zastosowanie do odsetek zapłaconych /skapitalizowanych do dnia Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma swój udział (akcje) w Spółce Przejmującej przez okres dwóch lat liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: "Dyrektywa"), na podstawie której do polskiego systemu podatkowego zostało wdrożone zwolnienie z WHT określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. Jak stwierdzono w preambule do Dyrektywy:

-    W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych Państw Członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego Państwa Członkowskiego.

-    Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz.

-    Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek.

Jak wskazano powyżej, Dyrektywa wynika z potrzeby stworzenia we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków panujących na rynku wewnętrznym w związku z konsolidacją spółek z siedzibą w różnych jurysdykcjach Unii Europejskiej, tj. zapobieżenia jakimkolwiek prawnym/podatkowym barierom dla takiej konsolidacji. W związku z powyższym, konsolidacja spółek zależnych Wnioskodawcy nie powinna stanowić przeszkody w stosowaniu zwolnienia z WHT pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma swój udział (akcje) w Spółce Przejmującej przez okres dwóch lat liczonych od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji, zamiar Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE jest w pełni zgodny z intencją ustawodawcy unijnego, a także z celem leżącym u podstaw implementacji Dyrektywy w Polsce.

Podsumowując powyższe rozważania, jeżeli Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej, warunek określony w art. 21 ust. 4-5 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Ad 8) Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, odsetki nie są kwalifikowane jako:

a.podział zysku lub spłata kapitału własnego spółki,

b.wierzytelność, która uprawnia do udziału w zyskach dłużnika;

c.wierzytelność, która uprawnia do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

d.wierzytelność, która nie powoduje obowiązku zapłaty jej kwoty głównej lub której spłata jest wymagalna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Ad 9) Odsetki od Pożyczki zostały ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi stosowanymi przez podmioty niepowiązane dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Ad 10) Forma prawna Wnioskodawcy tj. korlátolt felelősségű társaság znajduje się w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

Ad 11) Spółka Przejmowana nie jest wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z WHT określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania 2:

Uzasadnienie prawne przedstawione w pytaniu nr 1 powinno być zastosowane odpowiednio, tj. biorąc pod uwagę fakt, że:

-  Spółka Przejmująca jest podatnikiem mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

-  Odsetki są uzyskiwane przez Wnioskodawcę będącego węgierskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Węgrzech, niezależnie od tego, gdzie uzyskiwane są jego dochody podlegające opodatkowaniu.

-  Wnioskodawca posiada 100% akcji w Spółce Przejmującej i będzie posiadał ponad 25% akcji w tym podmiocie po Połączeniu.

-  Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę Przejmującą jest Wnioskodawca - dla uzupełnienia zaznaczamy, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego orzeczenia.

-  Posiadanie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Przejmującej wynika z tytułu własności i planowane Połączenie nie będzie miało na to wpływu.

-  Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku dochodowego na Węgrzech (kraj rezydencji podatkowej).

-  Wnioskodawca zachowa dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

-  Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki nie są kwalifikowane jako:

a.podział zysku lub spłata kapitału własnego spółki;

b.wierzytelność, która uprawnia do udziału w zyskach dłużnika;

c.wierzytelność, która uprawnia do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

d.wierzytelność, która nie powoduje obowiązku zapłaty jej kwoty głównej lub której spłata jest wymagalna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

-  Odsetki od Pożyczki zostały ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi stosowanymi przez podmioty niepowiązane dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

-  Forma prawna Wnioskodawcy, tj. korlátolt felelősségű társaság, jest wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT.

-  Spółka Przejmująca nie jest wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku, gdy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z WHT określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b ustawy o CIT:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa węgierskiego, mającą siedzibę na terytorium Węgier. Wnioskodawca podlega na Węgrzech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Forma prawna Wnioskodawcy – Korlátolt Felelősségű Társaság – odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jest 100% bezpośrednim udziałowcem w:

-(…) sp. z o.o.(dalej: „Spółka Przejmowana”) oraz

-(…) S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Spółka Przejmowana jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego w dniu 2 sierpnia 2021 r.

W ciągu 2022 roku Spółka Przejmowana nabyła dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) od następujących niepowiązanych dla celów podatkowych sprzedawców: X i Y sp. z o.o. sp k. W marcu 2022 r. Spółka Przejmowana otrzymała od Wnioskodawcy pożyczkę na sfinansowanie zakupu powyższych ZCP. Dotychczas nie dokonano spłat Pożyczki.

Pożyczka nie stanowi:

1.podziału zysku lub spłaty kapitału Spółki Przejmowanej;

2.wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach Spółki Przejmowanej;

3.wierzytelności, które uprawniają Wnioskodawcę do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Spółki Przejmowanej;

4.wierzytelności, z których nie wynika obowiązek zapłaty kwoty głównej, lub których spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Spółka Przejmująca jest spółką akcyjną prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie akcje w Spółce Przejmującej zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego w dniu 1 lutego 2022 r. Spółka Przejmująca posiada udziały w podmiocie działającym na terenie Republiki Czeskiej.

Grupa planuje reorganizację działalności prowadzonej w Polsce w związku z niedawnym nabyciem przedsiębiorstw w Polsce od różnych podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych dla celów podatkowych). Reorganizacja będzie polegała na konsolidacji aktywów i pasywów dotychczasowych przedsiębiorstw (w tym aktywów i pasywów nowo nabytych przedsiębiorstw) w ramach jednego podmiotu prawnego, tj. w ramach Wnioskodawcy.

W ramach wyżej wymienionej reorganizacji planowane jest połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą (dalej: „Połączenie”). Na dzień planowanego Połączenia ponad 25% udziałów/akcji zarówno w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej będzie należało do Wnioskodawcy. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej (w tym zobowiązanie z tytułu Pożyczki) i w zamian za przejęty majątek przyzna swoje akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Konsekwencją dokonanego Połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, tj. wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami k.s.h., zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Przewiduje się, że Spółka Przejmowana dokona częściowej spłaty/kapitalizacji naliczonych odsetek od Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy w okresie do dnia Połączenia. Odsetki od Pożyczki wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmowaną będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Spółka Przejmowana, jako płatnik podatku, nie będzie pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w oparciu o zwolnienie z tego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. W dacie rozważanej spłaty/kapitalizacji odsetek przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie jeszcze zachowany przez Wnioskodawcę dwuletni okres posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej.

Po Połączeniu, Pożyczka (naliczone odsetki i kwota główna) zostanie spłacona przez Spółkę Przejmującą (działającą jako następca prawny Spółki Przejmowanej) na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z harmonogramem spłat uzgodnionym przez Spółkę Przejmowaną z Wnioskodawcą w momencie jej udzielenia.

Na potrzeby wniosku przyjęli Państwo, że Wnioskodawca spełnia warunki dotyczące statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek zapłaconych/skapitalizowanych od Pożyczki.

Na tle powyższego opisu wyrazili Państwo stanowisko, że:

-jeżeli do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone /skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z WHT określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do powyższych odsetek pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej,

-w przypadku, gdy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek spłaconych lub skapitalizowanych po dniu Połączenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Państwa zdaniem w zakresie pytania nr 1, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, powinny zostać spełnione wszystkie wymienione powyżej warunki zastosowania zwolnienia z WHT w odniesieniu do płatności odsetek dokonywanych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy do dnia Połączenia, mianowicie:

1)Spółka Przejmowana jest podatnikiem z siedzibą i zarządem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2)Odsetki są uzyskiwane przez Wnioskodawcę będącym węgierskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Węgrzech, niezależnie od miejsca uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu.

3)Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

4)Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę Przejmowaną jest Wnioskodawca (kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji).

5)Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej wynika z tytułu własności.

6)Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku dochodowego na Węgrzech (kraj rezydencji podatkowej).

7)W dniu rozważanej spłaty/kapitalizacji odsetek przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy, dwuletni okres posiadania udziałów liczony od dnia nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej nie zostanie przez Wnioskodawcę spełniony, jednakże zostanie on spełniony po dniu Połączenia - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje wydane Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą. W związku z powyższym, w wyniku Połączenia dojdzie do tzw. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek wskazanych w punktach od 1 do 6, stwierdzić należy, że zostały one spełnione.

Natomiast w opinii tut. Organu, przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca spełnienia warunku wskazanego w punkcie 7 jest niewłaściwa.

W odniesieniu do pytania nr 2 Państwa zdaniem uzasadnienie prawne przedstawione w pytaniu nr 1 powinno być zastosowane odpowiednio, tj. biorąc pod uwagę fakt, że:

-  Spółka Przejmująca jest podatnikiem mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

-  Odsetki są uzyskiwane przez Wnioskodawcę będącego węgierskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Węgrzech, niezależnie od tego, gdzie uzyskiwane są jego dochody podlegające opodatkowaniu.

-  Wnioskodawca posiada 100% akcji w Spółce Przejmującej i będzie posiadał ponad 25% akcji w tym podmiocie po Połączeniu.

-  Rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę Przejmującą jest Wnioskodawca - dla uzupełnienia zaznaczamy, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

-  Posiadanie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Przejmującej wynika z tytułu własności i planowane Połączenie nie będzie miało na to wpływu.

-  Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku dochodowego na Węgrzech (kraj rezydencji podatkowej).

-  Wnioskodawca zachowa dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

-  Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki nie są kwalifikowane jako:

e.podział zysku lub spłata kapitału własnego spółki;

f.wierzytelność, która uprawnia do udziału w zyskach dłużnika;

g.wierzytelność, która uprawnia do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

h.wierzytelność, która nie powoduje obowiązku zapłaty jej kwoty głównej lub której spłata jest wymagalna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

-  Odsetki od Pożyczki zostały ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi stosowanymi przez podmioty niepowiązane dla celów podatkowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

-  Forma prawna Wnioskodawcy, tj. korlátolt felelősségű társaság, jest wymieniona w załączniku nr 5 ustawy o CIT.

-  Spółka Przejmująca nie jest wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, że w przypadku, gdy do dnia Połączenia naliczone odsetki od Pożyczki zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do powyższych odsetek, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

Organ nie zgadza się również z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, iż w przypadku, gdy spłata/kapitalizacja odsetek od Pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę Przejmującą po Połączeniu, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z WHT określonego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, pod warunkiem, że Wnioskodawca utrzyma dwuletni okres posiadania akcji w Spółce Przejmującej, liczony od dnia nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmowanej.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: „Dyrektywa”). Dyrektywa zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

W myśl art. 1 ust. 10 Dyrektywy Państwo Członkowskie ma możliwość niestosowania niniejszej dyrektywy do spółki innego Państwa Członkowskiego lub do zakładu stałego spółki innego Państwa Członkowskiego w sytuacji, gdy warunki określone w art. 3 lit. b) nie zostały utrzymane przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat.

Zgodnie z wymienionym wyżej art. 3 lit. b Dyrektywy spółka jest „spółką powiązaną” z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

i.pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki, lub

ii.druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

iii.trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia z sytuacją, w której pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki przez okres 2 lat.

Należy wyjaśnić, że w art. 21 ust. 3 pkt 3 i 3a ustawy o CIT ustawodawca wskazał, jakie powiązania kapitałowe muszą występować pomiędzy spółką wypłacającą należności, a uzyskującą przychody, aby można było zastosować zwolnienie od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 3a ustawy o CIT wskazano jednoznacznie, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Użytemu w przepisie pojęciu „bezpośrednio” przypisać można dwa znaczenia funkcjonujące w języku potocznym. Z jednej strony bezpośredni to dotyczący kogoś lub czegoś wprost, z drugiej zaś bezpośredni to znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (Słownik języka polskiego, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html).

Art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT sankcjonujący zwolnienia podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej odsetki, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to m.in. z użytego przez ustawodawcę w przepisach sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania udziałów/akcji był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał możliwości kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej.

W tym aspekcie nie można twierdzić, że zmiany restrukturyzacyjne (połączenie przez przejęcie) nie przerwały okresu bezpośredniego posiadania udziałów.

Nie można mówić bowiem o tożsamości podmiotu – Spółki Przejmującej z Podmiotem Przejmowanym. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze zmianą firmy czy formy prawnej Podmiotu Przejmowanego, lecz z połączeniem spółek, w wyniku którego Spółka Przejmująca nabędzie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej a Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Jeśli zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest nieprzerwane posiadanie bezpośrednio przez okres dwóch lat udziałów, to tym samym również po dokonaniu przejęcia tenże warunek musiałby zostać utrzymany.

W niniejszej sprawie warunek ten nie może być zaś spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia Spółki Przejmowanej nie ma już udziałów, które Spółka posiadała, a posiadanie udziałów w Spółce Przejmującej jest już innym warunkiem, aniżeli ten przewidziany przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do argumentów Wnioskodawcy w zakresie sukcesji generalnej wskazać należy, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, jednakże na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

W tym miejscu podkreślić należy, że sukcesja podatkowa dotyczy spółek biorących udział w restrukturyzacjach a nie udziałowców tych spółek. W niniejszej sprawie sukcesorem Spółki Przejmowanej będzie Spółka Przejmująca, natomiast Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem nie nabędzie w ramach sukcesji żadnych praw.

Sukcesję podatkową należy rozpatrywać w kontekście przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co skutkuje m.in. ciągłością rozliczeń podatku dochodowego Spółki Przejmującej i Przejmowanej. Natomiast jak wskazano powyżej sukcesja podatkowa nie dotyczy Wnioskodawcy będącego udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem jeżeli okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT, upłynie po planowanym połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą to na moment przejęcia nie będzie spełniony warunek określony w powyższych przepisach.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

Zastosowanie w takim przypadku znajdzie więc art. 21 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z 14 lutego 2008 r., sygn. I SA/Gd 1006/07 (publ. LEX nr 466250), zgodnie z sentencją którego „przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi”.

Powyższa argumentacja Organu w zakresie braku możliwości sumowania okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej i Spółce Przejmującej znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której do wypłaty odsetek dojdzie już po połączeniu. W takiej sytuacji okres posiadania udziałów w Spółce Przejmującej powinien być liczony od momentu połączenia bez uwzględnienia okresu posiadania udziałów w Spółce Przejmowanej.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja  dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili  i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu  wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).