Czy dochody Stowarzyszenia z tytułu prowadzenia przedszkola i żłobka będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji kiedy będą przeznaczane na cele statutowej, tj. działalność oświatowa, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie placówek opieki nad dzieckiem do lat 3.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dochody Stowarzyszenia z tytułu prowadzenia przedszkola i żłobka będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji kiedy będą przeznaczane na cele statutowej, tj. działalność oświatowa, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie placówek opieki nad dzieckiem do lat 3.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenia działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach oraz postanowień statutu Stowarzyszenia. Stowarzyszenie wpisane jest do KRS do rejestru przedsiębiorców oraz także do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, celami Stowarzyszenia jest m.in. działalność oświatowa, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie placówek opieki nad dziećmi do lat 3. W związku z tym, założeniem Stowarzyszenia jest zakładanie oraz prowadzenie punktów żłobkowych oraz placówek przedszkolnych na terenie województwa (…). Punkty przedszkolne są prowadzone bezpośrednio przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie wynajmuje budynek, za który płaci miesięczny czynsz najmu. Inne koszty to wynagrodzenie przeznaczone dla kadry nauczycielskiej, wyżywienie podopiecznych, opłaty eksploatacyjne dot. placówek.

Jednym ze źródeł finansowania Stowarzyszenia są wpłaty pochodzące od rodziców lub opiekunów prawnych, których dzieci korzystają z ww. usług edukacyjnych. Wpłaty dokonywane są na warunkach określonych w umowie, regulującej świadczenie opisanych usług. Środki pochodzące z wpłat są przeznaczane i wydatkowane na działalność statutową Stowarzyszenia. Celami statutowymi Stowarzyszenia są:

 a. prowadzenie edukacji przedszkolnej,

 b. prowadzenie placówek opieki nad dziećmi do lat 3,

 c. wspieranie działalności oświatowej i wychowawczej skierowanej w szczególności do dzieci i młodzieży,

 d. upowszechnienie kultury fizycznej i sportu,

 e. podejmowanie działań na rzecz edukacji i rehabilitacji dzieci młodzieży i dorosłych, osób niepełnosprawnych oraz ich integracji ze środowiskiem ludzi zdrowych a także wspieranie inicjatyw w dziedzinie kultury zdrowotnej, które są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, które są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów.

Jednym z założeń działalności Stowarzyszenia jest m.in. generowanie dochodów, które będą przykazywane na cele statutowe, a także powiększanie/rozwój punktów przedszkolnych realizujących cele jak powyżej.

Pytanie

Czy dochody Stowarzyszenia z tytułu prowadzenia przedszkola i żłobka będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji kiedy będą przeznaczane na cele statutowej tj. działalność oświatowa, działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz prowadzenie placówek opieki nad dzieckiem do lat 3?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1988 r. prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. 1989 Nr 20 poz. 104), Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Stowarzyszenie nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w sytuacji, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację jej celów statutowych. Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, że stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Celami statutowymi Stowarzyszenia są m.in:

a. prowadzenie edukacji przedszkolnej,

b. prowadzenie placówek opieki nad dziećmi do lat 3,

c. wspieranie działalności oświatowej i wychowawczej

a generowane dochody, są w całości wydatkowane na cele statutowe, a także powiększanie/rozwój punktów przedszkolnych realizujących cele jak powyżej, które są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że skoro uzyskane dochody Stowarzyszenia służą realizacji jego celów statutowych, a celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu i Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez działalność opisaną w stanie faktycznym, w tym tworzenie i prowadzenie placówek żłobkowych oraz przedszkolnych, to Stowarzyszenie realizuje cel statutowy jakim jest działalność oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu i cele te zgodne są z działaniami wymienionymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 roku (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.310.2017.1.KS): Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. (…) Stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność statutową zgodną z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dochód Fundacji pochodzący z działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, przeznaczony i wydatkowany na realizację celów statutowych Fundacji, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

        - podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach,

        - podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

        - podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Podkreślenia wymaga także, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej. Potwierdza to między innymi interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.585.2019.1.APO): „Możliwość zastosowania zwolnienia nie jest zależna od źródła dochodów Fundacji, a od faktycznego ich przeznaczenia i wydatkowania. Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, do dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową (wyliczonych zgodnie z art. 7) przypadających na rzecz Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych dochodów na cele statutowe Wnioskodawcy zgodne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż zwolnienie, o którym mowa nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, ważny jest cel na jaki dochód ten jest przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia.”

Reasumując, ponieważ celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzyskane przez Stowarzyszenie dochody wydatkowane na cele statutowe spełniają przesłanki uprawniające do zastosowania do uzyskiwanych dochodów zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261):

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy:

Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że stowarzyszenia ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

  1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

 1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,