Określenie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i faktycznej realizacji Poręczenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/21;

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

• Wynagrodzenia za Poręczenie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia) – jest prawidłowe,

• przypadającej na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) części Wynagrodzenia za Poręczenie – jest prawidłowe,
• faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i faktycznej realizacji Poręczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X S.A. („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”).

Do Wnioskodawcy należą też − bezpośrednio lub pośrednio − inne spółki kapitałowe („Spółki Powiązane”), mające siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W tym wniosku, „Spółką Powiązaną” będzie również większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy − spółka kapitałowa mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane są „podmiotami powiązanymi” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, zawartych w przepisach art. 11a-art. 11t ustawy o CIT. Wnioskodawca (jako jednostka dominująca) oraz Spółki Powiązane (jako jednostki zależne) tworzą „grupę kapitałową” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. Poz. 351 ze zm.).

W związku z dynamicznie rozwijającą się sytuacją gospodarczą spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy (która wymaga m.in. pozyskania kredytów/finansowania dłużnego od podmiotów trzecich na inwestycje albo na kapitał obrotowy), Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane podejmują różne działania zmierzające do zwiększenia ich możliwości finansowych. Działania te uwzględniają również praktykę i oczekiwania banków kredytodawców („Banki Kredytodawcy”) działających w Polsce w przypadku udzielenia kredytu dla podmiotów należących do grupy kapitałowej. Praktyka ta i oczekiwania Banków Kredytodawców polegają obecnie m.in. na tym, iż w umowie kredytu („Umowa Kredytu”) jako kredytobiorca wskazanych jest wiele podmiotów, a jednocześnie, zabezpieczenia udzielonego kredytu udziela również wiele podmiotów, które mogą być również w tej samej Umowie Kredytu wskazane jako kredytobiorcy (może być tak, że wszyscy kredytobiorcy będą w tej samej umowie poręczycielami). W praktyce, spotykane są sytuacje, iż kwota udzielonych poręczeń na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu. W limicie kwoty udzielonego kredytu wynikającego z Umowy Kredytu, każdy Kredytodawca ma prawo otrzymania na własne potrzeby określonej kwoty kredytu.

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje − w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku − wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej („Poręczenia”), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. „sieć wzajemnych poręczeń”. „Sieć wzajemnych poręczeń” zaczęłaby działać w przypadku gdy –w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez – w zależności od przypadku − Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji – w zależności od przypadku − Wnioskodawca lub Spółka Powiązaną zawrą umowę poręczenia („Umowa Poręczenia”), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

„Sieć wzajemnych poręczeń” będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez Wnioskodawcę („Kredytobiorca”), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca (jako Kredytobiorca) oraz Spółki Powiązane, które przystąpią do Umowy Poręczenia np. w charakterze poręczyciela, będą − w danej Umowie Kredytu − Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców („Poręczyciele”).

Wnioskodawca wskazuje, że może wystąpić sytuacja, w której to Wnioskodawca przystąpi do Umowy Poręczenia jako Poręczyciel, natomiast Spółki Powiązane przystąpią do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorcy.

Tym samym, może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca (jak i spółki Powiązane) będą jednocześnie Kredytobiorcami i Poręczycielami.

Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy − będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy jednorazowe wynagrodzenie za udzielenie Poręczenia („Wynagrodzenie za Poręczenie”).

Wynagrodzenie za Poręczenie pobierane będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowe wynagrodzenie („Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie”) − naliczane i rozliczane na zasadach analogicznych jak Wynagrodzenie za Poręczenie.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie odnosić się będzie do kwoty kredytu (sumy gwarancyjnej) wynikającej z zawartej Umowy Kredytu (ew. aneksu do tej umowy) jako procent tej kwoty.

Wynagrodzenie za Poręczenie oraz Dodatkowe Wynagrodzenie za Poręczenie (jeżeli powstanie) będzie dokonywane na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Takie ukształtowanie wysokości Wynagrodzenia za Poręczenie wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej. Według Kodeksu Cywilnego, odpowiedzialność solidarna dłużników polega na prawie żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia. Odbywać może się to łącznie od wszystkich dłużników, tylko kilku z nich lub każdego osobno. Dopuszczalne jest dochodzenie zobowiązania od wybranego lub wybranych dłużników. Oznacza to, że z chwilą zaspokojenia wierzyciela poprzez któregokolwiek z dłużników zwolnieni są również i pozostali. Odpowiedzialność solidarna nie oznacza odpowiedzialności dłużników w równych częściach, zatem dłużnik nie może odwoływać się do spłacenia swojej części długu. Odpowiedzialność solidarna występuje do chwili spłacenia całości długu, co skutkuje zaspokojeniem należności. Jest to zaletą dla obydwu stron − wierzyciel nie musi obawiać się niewypłacalności dłużników, natomiast ci w przypadku niewypłacalności mogą liczyć na pozostałych dłużników (art. 366-378 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z zasadami księgowymi dotyczącymi Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych, udzielone poręczenie stanowi kwotę tzw. zobowiązań warunkowych, których udzielenie nie wymaga utworzenia rezerwy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Powiązanych − aż do momentu zaistnienia ryzyka faktycznej realizacji Poręczenia (tj. ryzyka faktycznej zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy); wówczas musi być utworzona rezerwa na to zobowiązanie.

Pojęcie „ryzyko faktycznej realizacji Poręczenia” (tj. ryzyko faktycznej zapłaty kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) oznacza najwcześniejszy moment, w którym Bank Kredytodawcy ma możliwość zażądania od Poręczyciela lub Poręczycieli − według wyboru Banku Kredytodawcy − zapłaty zobowiązania Kredytobiorcy wobec Banku − w miejsce Kredytobiorcy.

Ze względu jednak na to, iż kwota udzielonych poręczeń przez Poręczycieli na rzecz Banku Kredytodawcy na zabezpieczenie spłaty kredytu z Umowy Kredytu znacznie (czasami nawet wielokrotnie) przekracza kwotę zaciągniętego kredytu, a także na to, iż poręczycieli może być więcej niż jeden, to „faktyczna realizacja Poręczenia” − faktyczna zapłata kredytu (zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy) nastąpi przez jednego Poręczycieli lub kilku Poręczycieli, aż do zapłaty całej kwoty zadłużenia Kredytobiorcy wobec Banku Kredytodawcy. „Faktyczna realizacja Poręczenia” oznacza również, iż taki Poręczyciel wchodzi w miejsce zaspokojonego wierzyciela (Banku Kredytodawcy) i ma prawo żądać zapłaty na swoją rzecz długu przez Kredytobiorcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż we wniosku używa liczby pojedynczej, aczkolwiek w praktyce tych „kredytodawców” albo „poręczycieli” spośród Wnioskodawcy lub Spółek Powiązanych może być również więcej niż jeden.

Niemniej jednak Wniosek dotyczy sytuacji, gdy to Wnioskodawca przystępuje do Umowy Poręczenia jako Kredytobiorca albo/oraz Poręczyciel.

Wnioskodawca wskazuje również, iż użyte we wniosku (i) pojęcie „kredytodawcy” obejmuje oprócz „banków” również „inne podmioty udzielające finansowania dłużnego”, (i) pojęcie „kredytobiorcy” obejmuje oprócz „kredytobiorcy z umowy kredytu zawartej z bankiem” również „podmiot zaciągający inne finansowanie dłużne”, a (iii) pojęcie „kredytu” obejmuje oprócz „kredytu udzielonego przez bank” również „inne finansowanie dłużne”.

W dość zbliżonym (ale nie tożsamym) stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która została zaskarżona do WSA. Sprawa jest w toku.

Pytania:

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia)?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. pytanie 1)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

Ad. pytanie 2)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela, czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie.

Ad. pytanie 3)

prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy, czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela − w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: „przychodami, z zastrzeżeniem [art.12] ust. 3 i 4 [ustawy o CIT] (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w [art. 12] ust. 3 [ustawy o CIT], do którego nie stosuje się [art. 12] ust. 3a, 3c, 3d i 3f [ustawy o CIT], za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11) stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Tak więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT „za datę powstania przychodu, o którym mowa w [art. 12] ust. 3 [ustawy o CIT], uważa się „(...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Oznacza to, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności − wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem, w kwestii pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca − przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia − przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Wynagrodzenia za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

W kwestii pytania nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), bez względu na to, czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia w charakterze Poręczyciela czy także w charakterze Poręczyciel i Kredytobiorca, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu − przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) część Wynagrodzenia za Poręczenie.

W kwestii pytania nr 3, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), bez względu na to czy Wnioskodawca będzie występował w Umowie Poręczenia tylko w charakterze Kredytobiorcy czy także w charakterze Kredytobiorcy i Poręczyciela – w momencie faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia − powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i  wydałem 8 października 2021 r. interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP2-2.4010.188.2020.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez Wnioskodawcę do sieci wzajemnych poręczeń i faktycznej realizacji Poręczenia, za prawidłowe.

W interpretacji wyjaśniłem przyczyny, dlaczego zająłem powyższe stanowisko. Interpretację doręczono 11 października 2021 r.

Skarga na interpretację

8 listopada 2021 r. (wpływ 8 listopada 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na interpretację z 8 października 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.188.2020.1.AS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucili Państwo naruszenie:

1)    art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej − przez jego błędne zastosowanie − polegające na przedstawieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego Interpretacji, które jest dla Skarżącej (i) niekonkretne, (ii) niejednoznaczne oraz (iii) nie wskazujące, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretne opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe, a zatem wydana interpretacja podatkowa (tj. Interpretacja) − wbrew obowiązkowi wyjaśnienia podatnikowi jego sytuacji prawnej w podanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zawarcia „ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny”) − nie daje Skarżącej konkretnej oraz jednoznacznej odpowiedzi co do jej sytuacji prawnej.

Na s. 12 Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje [pogrubienia Skarżącej] „Ww. płatność nie będzie zatem stanowić wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku „sieci wzajemnych poręczeń” nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że kwestia skutków podatkowych związanych z samym udzieleniem i korzystaniem z poręczeń nie jest przedmiotem zapytania [Skarżącej], w związku z czym nie może stanowić przedmiotu niniejszej interpretacji.”

2)    art. 14b § 1, § 2 Ordynacji podatkowej − przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że (s. 8 i następne Interpretacji): „Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem rozpatrywanego wniosku, który został wyznaczony przez [Skarżącą] poprzez sformułowane do wniosku pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji są jedynie skutki podatkowe związane z zawarciem umowy Poręczenia, przystąpieniem przez [Skarżącą] do sieci wzajemnych poręczeń i przypadająca na [Skarżącą] jako Poręczyciela część Wynagrodzenia za Poręczenie z tego tytułu oraz skutki faktycznej realizacji Poręczenia i dokonania płatności z tego tytułu („Wynagrodzenie za realizację Poręczenia”).

Natomiast kwestia ewentualnych skutków podatkowych związanych z samym udzieleniem i korzystaniem z poręczeń jako świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych pominięta została przez [Skarżącą], w związku z czym nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji. (...)

Ww. płatność nie będzie zatem stanowić wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku „sieci wzajemnych poręczeń” nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że kwestia skutków podatkowych związanych z samym udzieleniem i korzystaniem z poręczeń nie jest przedmiotem zapytania [Skarżącej], w związku z czym nie może stanowić przedmiotu niniejszej interpretacji”,

w związku z czym organ wydając Interpretację dokonał swoistej „nadinterpretacji” stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku (Skarżąca wskazała bowiem, że Wynagrodzenie za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, a organ powinien wydać Interpretację w oparciu o stan faktyczny (powinno być: „zdarzenie przyszłe” – przyp. organu) przedstawiony we Wniosku (zasada związania organu stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku o interpretację podatkową);

3)    art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej − przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że (s. 11 i następne Interpretacji): „Należy zauważyć, że − jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego − tzw. „Wynagrodzenie za Poręczenie" jest wynagrodzeniem za przystąpienie do „sieci wzajemnych poręczeń”, które [Skarżąca] (będąca Poręczycielem) otrzyma już na etapie przystępowania do „sieci wzajemnych poręczeń”.

Wskazując na powyższe naruszenia, wnieśli Państwo o:

1.  uchylenie interpretacji w całości − z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej  i art. 14b § 1, § 2 Ordynacji podatkowej,

2.  zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych,

3.  skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 PPSA).

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.188.2021.1.AS.

Wyrok z 11 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2831/21, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.188.2021.1.AS, stał się prawomocny od 2 lipca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 24 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

2)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

• Wynagrodzenia za Poręczenie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia) – jest prawidłowe,
• przypadającej na Wnioskodawcę (jako Poręczyciela) części Wynagrodzenia za Poręczenie – jest prawidłowe,
• faktycznej realizacji Poręczenia i otrzymania Wynagrodzenia za realizację Poręczenia – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.