Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za studia doktoranckie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za studia doktoranckie.

Uzupełniła go Pani – na wezwanie – pismem z 29 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od 2 stycznia 2023 roku prowadzi Pani samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą (…). Przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności są: 70.22 Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 85.59 B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 69.10 Z Działalność prawnicza. Wybrała Pani formę opodatkowania według zasad ogólnych – skala podatkowa, prowadzi Pani księgę przychodów i rozchodów. Obecnie – w ramach prowadzonej działalności, współpracuje Pani z pięcioma podmiotami gospodarczymi (dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki kapitałowe oraz jedna jednoosobowa działalność gospodarcza), dla których świadczy Pani usługi (…). Świadczy Pani również usługi mediacji, jest Pani wpisana na listę stałych mediatorów. W ofercie działalności oferuje Pani również szkolenia z zakresu szeroko pojętego bezpieczeństwa informacji (danych osobowych, informacji niejawnych), mediacji oraz działalności sądów – w związku z wcześniejszym doświadczeniem zawodowym. Pragnie Pani dostosować zakres usług do potrzeb każdego Klienta. Chce Pani, aby świadczone usługi obejmowały również takie czynności jak: udzielanie porad prawnych, sporządzanie pism procesowych, sporządzanie opinii, przygotowanie projektów umów. W 2016 roku ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku prawo na (…). W październiku 2022 roku została Pani zakwalifikowana na listę uczestników (…). (…) trwa 1,5 roku (trzy semestry). W uzasadnionych przypadkach – za zgodą Rektora, istniała możliwość rozłożenia opłaty na raty. W takich sytuacjach konieczne było złożenie wniosku. Wniosek taki Pani złożyła i opłaty zgodnie z decyzją Rektora – uiszcza Pani w systemie ratalnym. W roku 2022 opłaciła Pani I ratę opłaty. W 2023 roku (w czasie prowadzenia działalności) zostały opłacone 3 raty: 16 stycznia 2023 r. – II rata za I semestr, 18 lutego 2023 r. – III rata za I semestr oraz 21 marca 2023 r. – IV rata za II semestr udziału w (…) – za którą 29 marca 2023 roku otrzymała Pani fakturę VAT. Kolejne terminy opłat to: V rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 kwietnia 2023 r., VI rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 maja 2023 r., VII rata – 1125 zł, termin opłaty do 10 czerwca 2023 r. Semestr III: VIII rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 października 2023 r., IX rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 listopada 2023 r., X rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 grudnia 2023 r., XI rata – 1125 zł, termin opłaty do 15 stycznia 2024 r. Nie występowała Pani do Uczelni o wystawienie faktury VAT za I semestr, gdyż podejmując studia doktoranckie nie prowadziła Pani jeszcze działalności, nie mniej jednak powyższe było spowodowane chęcią podniesienia swoich kwalifikacji zawodowych z uwagi na dużą konkurencyjność na rynku. Od stycznia 2023 r. prowadzi Pani działalność i uważa Pani, że wiedza zdobywana podczas studiów doktorskich jest wykorzystywana w prowadzonej działalności i jest z nią bezpośrednio związana oraz przyczyni się do jej poszerzenia.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W związku z wejściem w życie ustawy z 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce od roku akademickiego 2019/2020 kształcenie doktorantów nauk prawnych odbywa się w szkołach doktorskich. Dotychczasowe studia doktoranckie (studia trzeciego stopnia) zastąpiono kształceniem doktorantów w szkołach doktorskich. (…) jako pierwsza publiczna uczelnia w Polsce uruchomiła w listopadzie 2022 roku (…). (…) przygotowuje uczestników do uzyskania stopnia naukowego doktora nauk społecznych w dyscyplinie nauki prawne w trybie eksternistycznym. Program oferowany przez uczelnię stwarza możliwość zdobycia kwalifikacji na zaawansowanym poziomie w zakresie odnoszącym się nie tylko do procesu realizacji pracy doktorskiej, ale obejmujących także rozwój zawodowy (doskonalenie warsztatu badawczego i podnoszenie kwalifikacji dydaktycznych) oraz rozwój osobisty (kompetencje miękkie). Uczestnicy uzyskują wiedzę i umiejętności potrzebne do podjęcia i kontynuowania badań naukowych, niezbędnych do przygotowania i obrony rozprawy doktorskiej. Program obejmuje przedmioty z zakresu niemal wszystkich gałęzi prawa. W ramach zajęć uczestnicy poznają najnowsze tendencje rozwojowe, pasjonujące problemy badawcze i wyzwania stojące przed nauką prawa w każdej z gałęzi. W ramach programu oferowane jest również kształcenie w zakresie umiejętności metodologicznych. Uczestnicy uczą się jak prowadzić badania naukowe z zakresu prawa, jak redagować prawnicze teksty naukowe w języku polskim i angielskim oraz jak przygotować rozprawę doktorską. Prowadzone są również zajęcia z filozofii i ekonomii, których zdanie jest konieczne przed przystąpieniem do obrony rozprawy doktorskiej. Każdy z uczestników od II semestru zostaje objęty indywidualną opieką naukową przez jednego z Profesorów Uczelni. Obecnie jest Pani na etapie uzgadniania tematu pracy doktorskiej. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, temat Pani pracy doktorskiej będzie ukierunkowany na problemy związane bezpieczeństwem danych/informacji oraz związane z tym prawo jednostki do ochrony jej prywatności. Uważa Pani, że w dobie rozwoju nowoczesnych technologii wykorzystujących sztuczną inteligencję problem ochrony prywatności jest niezwykle aktualny. Badanie problemu zgłębi Pani wiedzę w dziedzinie, która jest bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez Panią działalności (PKD 70.22 Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – świadczenie usług …). Natomiast wiedza zdobyta podczas zajęć prowadzonych w ramach Kolegium z zakresu tendencji rozwojowych gałęzi prawa oraz kształcenie w zakresie umiejętności metodologicznych będzie miała szeroki wpływ na świadczone przez Panią usługi doradcze oraz szkoleniowe (PKD 85.59 B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 69.10 Z Działalność prawnicza). Finalnie zdobycie tytułu doktora nauk prawnych pomoże Pani w budowaniu wizerunku eksperta w relacjach z klientami. Ponadto prestiż związany z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych wpłynie na zawarcie nowych kontraktów opiewających na wyższe kwoty za świadczone usługi, a także zwiększy zaufanie klientów korzystających z usług. Prowadzona przez Panią działalność będzie bardziej widoczna na tle konkurencji. Powyższy fakt będzie miał również odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu działalności (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu. Dlatego też – w Pani ocenie – wydatki za udział w (…), celem uzyskania tytułu doktora nauk prawnych, jako przydatnego do prawidłowego prowadzenia i utrzymania na konkurencyjnym rynku wykonywanej działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodu.

Pytania

1)Czy koszty takie jak opłaty za uczestnictwo w II i III semestrze w roku 2023 i 2024 w (…) oraz inne obligatoryjne koszty wyznaczone przez uczelnię, koszty materiałów dydaktycznych, koszty koniecznego udziału w tematycznych seminariach naukowych, koszty dojazdu na zajęcia i seminaria stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o który będą mogły być pomniejszone przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą?

2)Czy wydatki za udział w (…) stanowią koszt uzyskania przychodu?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Pani ocenie program studiów doktoranckich jest bezpośrednio związany z profilem prowadzonej działalności i stanowi cel osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów z działalności. Ukończenie ww. studiów i uzyskanie stopnia doktora nauk prawnych będzie istotnym elementem wpływającym na jakość usług oraz ich szerszy zakres, a to z kolei przełoży się na wysokość uzyskiwanych przychodów. W związku powyższym, koszty za udział w (…) w 2023 i 2024 roku (czesne za II i III semestr) oraz inne obligatoryjne koszty wyznaczone przez uczelnię, koszty materiałów dydaktycznych, koszty koniecznego udziału w tematycznych seminariach naukowych, koszty dojazdu na zajęcia i seminaria – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez Panią działalności. Ponadto, koszty edukacji przedsiębiorcy nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Dlatego też spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że ww. koszty może Pani zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2

W Pani ocenie, wydatki za udział w (…), celem uzyskania tytułu doktora nauk prawnych, jako przydatnego do prawidłowego prowadzenia i utrzymania na konkurencyjnym rynku wykonywanej działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak wynika z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 22 ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast według treści art. 22 ust. 6 ww. ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia, o których mowa we wniosku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest zatem ustalenie:

• czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też,
• wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który, co do zasady ma charakter osobisty.

Innymi słowy, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3499/16 wskazał, że „(…)pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczą przesłankę, jaką jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum”.

Z wniosku wynika, że od 2 stycznia 2023 roku prowadzi Pani samodzielną działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności są: 70.22 Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 85.59 B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 69.10 Z Działalność prawnicza. Obecnie – w ramach prowadzonej działalności, współpracuje Pani z pięcioma podmiotami gospodarczymi, dla których świadczy Pani usługi (…). Świadczy Pani również usługi mediacji, jest Pani wpisana na listę stałych mediatorów. W ofercie działalności oferuje Pani również szkolenia z zakresu szeroko pojętego bezpieczeństwa informacji (danych osobowych, informacji niejawnych), mediacji oraz działalności sądów – w związku z wcześniejszym doświadczeniem zawodowym. Pragnie Pani dostosować zakres usług do potrzeb każdego Klienta. Chce Pani, aby świadczone usługi obejmowały również takie czynności jak: udzielanie porad prawnych, sporządzanie pism procesowych, sporządzanie opinii, przygotowanie projektów umów.

W październiku 2022 roku została Pani zakwalifikowana na listę uczestników (…) (studia doktoranckie). Opłata za studia została Pani rozłożona na raty. Od stycznia 2023 r. prowadzi Pani działalność i uważa Pani, że wiedza zdobywana podczas studiów doktorskich (doktoranckich) jest wykorzystywana w prowadzonej działalności i jest z nią bezpośrednio związana oraz przyczyni się do jej poszerzenia. Program studiów obejmuje przedmioty z zakresu niemal wszystkich gałęzi prawa. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, temat Pani pracy doktorskiej będzie ukierunkowany na problemy związane z bezpieczeństwem danych/informacji oraz związane z tym prawo jednostki do ochrony jej prywatności. Badanie problemu zgłębi Pani wiedzę w dziedzinie, która jest bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez Panią działalności (PKD 70.22 Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – świadczenie usług Inspektora ochrony danych osobowych). Natomiast wiedza zdobyta podczas zajęć prowadzonych w ramach (…) z zakresu tendencji rozwojowych gałęzi prawa oraz kształcenie w zakresie umiejętności metodologicznych będzie miała szeroki wpływ na świadczone przez Panią usługi doradcze oraz szkoleniowe (PKD 85.59 B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 69.10 Z Działalność prawnicza). Finalnie zdobycie tytułu doktora nauk prawnych pomoże Pani w budowaniu wizerunku eksperta w relacjach z klientami. Ponadto prestiż związany z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych wpłynie na zawarcie nowych kontraktów opiewających na wyższe kwoty za świadczone usługi, a także zwiększy zaufanie klientów korzystających z usług. Prowadzona przez Panią działalność będzie bardziej widoczna na tle konkurencji. Powyższy fakt będzie miał również odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu działalności (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu.

Mając powyższe na uwadze przyjmuję za Panią, że opisane przez Panią studia doktoranckie są/będą związane z zakresem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a wiedza na nich zdobyta może mieć wpływ na wysokość Pani przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Stwierdzam więc, że:

• poniesione przez Panią opłaty za uczestnictwo w II i III semestrze w roku 2023 i 2024 r. w (…) oraz inne obligatoryjne koszty wyznaczone przez Uczelnię (koszty materiałów dydaktycznych, koszty koniecznego udziału w tematycznych seminariach naukowych, koszty dojazdu na zajęcia i seminaria) stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o który mogą/będą mogły być pomniejszone przychody uzyskane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.
• poniesione przez Panią wydatki za udział w (…)  stanowią/będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Podkreślić jednakże należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Tutejszy Organ zastrzega również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny/e ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).