Sprzedaż nieruchomości - koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński ze swoim mężem, pomiędzy małżonkami powstał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. 16 września 2019 r. oraz 8 października 2021 r. małżonkowie nabyli nieruchomości do majątku wspólnego. W obu przypadkach nabycie nastąpiło w formie aktu notarialnego, zaś małżonkowie zapłacili sprzedającym uzgodnioną cenę. W trakcie trwania wspólności małżonkowie ponosili również nakłady na zakupione nieruchomości m.in. budując na nich ogrodzenie.

29 sierpnia 2022 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, na mocy której ustanowili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową. W tym samym dniu małżonkowie, również w formie aktu notarialnego, zawarli umowę o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. W ramach zawartej umowy dokonano podziału majątku między innymi w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła w całości nieruchomości nabyte przez małżonków 16 września 2019 r. oraz 8 października 2021 r. Wnioskodawczyni na mocy zawartej umowy stała się jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawczyni w najbliższym czasie zamierza sprzedaż ww. nieruchomości. Planowana sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od ich nabycia (tj. w przypadku nieruchomości nabytej w 2019 r. sprzedaż nastąpi przed dniem 15 września 2024 r., a w przypadku nieruchomości nabytej 8 października 2021 r. sprzedaż nastąpi przed dniem 7 października 2026 r.). Zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w celu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości o całość kosztów ich nabycia poniesionych przez oboje małżonków w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, w szczególności o zapłaconą przez małżonków cenę zakupu nieruchomości oraz poniesiony przez małżonków koszt nakładów na nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 analizowanej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stwierdzić należy, że art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, zaś art. 22 ust. 6d tej ustawy – gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Zatem to sposób nabycia udziałów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Konstrukcja prawna z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nazywana jest wspólnością łączną. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Małżonkowie nie nabywają więc nieruchomości w częściach ułamkowych lecz oboje są właścicielami całości.

Z uwagi na to, że składniki majątkowe (nieruchomości) zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków, w jakim procencie, poniósł wydatki na ich nabycie. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości.

Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty związane są z danym składnikiem majątkowym, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem współwłasności i podziałem majątku wspólnego.

W analizowanym stanie faktycznym ustanie wspólności majątkowej i dokonanie podziału majątku, bez dodatkowych spłat i dopłat, będą zdarzeniami następczymi w stosunku do poniesienia wydatku na nabycie danej nieruchomości wchodzącej do majątku wspólnego. Wydatek ten ma charakter niepodzielny. Zdaniem Wnioskodawczyni kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego oraz fakt, że wydatku tego nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi.

W związku z powyższym, w razie podziału majątku wspólnego koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności.

Zważywszy na wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie obie nieruchomości określone w stanie faktycznym. Z uwagi na to, że nabycie nastąpiło odpłatnie Wnioskodawczyni – stosownie do art. 22 ust. 6c – do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć całość udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości (całość zapłaconej przez małżonków ceny). Fakt ustalenia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami oraz podział majątku nie ma tutaj znaczenia bowiem powyższe czynności nie zmieniają charakteru (odpłatnego) nabycia nieruchomości.

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię nabytych przez małżonków odpłatnie będą więc udokumentowane całkowite koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Innymi słowy, Wnioskodawczyni (pomimo tego, że nieruchomości sprzedaje samodzielnie) będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych wspólnie z małżonkiem.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1345/13, zgodnie z którym:

W razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności.

Dodatkowo, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r. sygn. II FSK 3244/16 należy stwierdzić, że:

(…) zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy można zaliczyć jedynie cenę nabycia nieruchomości, określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Nabycie w czasie trwania wspólności majątkowej nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W razie zatem ustania wspólności majątkowej małżeńskiej należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku z ustaniem tej wspólności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment ich nabycia. W analizowanej sprawie nieruchomości zostały nabyte do wspólnego majątku małżeńskiego w latach 2019 i 2021.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy,

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 50¹ ww. Kodeksu,

w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W przypadku nabycia składników majątku przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie tych składników. Nie jest możliwe nabycie składników majątku w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Z uwagi na niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (współwłasność bezudziałowa) nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Powyższego nie zmienia późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czemu towarzyszy zniesienie współwłasności rzeczy lub praw przez ich przyznanie jednemu z małżonków.

Przy czym kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego koszty nabycia określonego przedmiotu (prawa majątkowego) poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu (prawa majątkowego) po ustaniu tej wspólności.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

W związku z planowanym zbyciem nieruchomości powstanie po Pani stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten może Pani pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Stosownie do art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy,

koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Zatem przy sprzedaży nieruchomości ma Pani prawo do pomniejszenia przychodu o całość kosztów uzyskania przychodów, tj. „historycznych” wydatków poniesionych na ich nabycie do małżeńskiej wspólności majątkowej oraz nakładów poczynionych w trakcie ich posiadania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).