1. Czy Wnioskodawca, który wypłaca wspólnikowi X czynsz najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych na podstawie umowy, która obowiązuje od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, i będzie kontynuować najem Nieruchomości na warunkach rynkowych po przejściu na ryczałt od dochodów spółek (CIT-estoński) będzie zobowiązany traktować wypłaty z tego tytułu jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT? 2. Czy Spółka po przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie musiała zamknąć księgi i złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej? Czy okres od dnia przekształcenia do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny rok podatkowy Spółki, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - (dalej dochód z przekształcenia) oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

  - Wnioskodawca, który wypłaca wspólnikowi X czynsz najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych na podstawie umowy, która obowiązuje od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, i będzie kontynuować najem Nieruchomości na warunkach rynkowych po przejściu na ryczałt od dochodów spółek (CIT-estoński) będzie zobowiązany traktować wypłaty z tego tytułu jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

  - Spółka po przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie musiała zamknąć księgi i złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej ; czy okres od dnia przekształcenia do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny rok podatkowy Spółki, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych,

  - Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - (dochód z przekształcenia) oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). X oraz Y i Z (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są wyłącznymi komandytariuszami w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…). Wszyscy komandytariusze prowadzą sprawy Spółki. Komplementariuszem Spółki jest B sp. z o.o., której wyłącznymi wspólnikami i członkami zarządu są Y i Z. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest firmą produkcyjną (…). Wnioskodawca wybrał za rok podatkowy rok kalendarzowy tj. od 1 stycznia do 31 grudnia. W 2021 roku Spółka zdecydowała się na przesunięcie momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i została nim objęta na dzień 1 maja 2021 r. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów, 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Wspólnik X jest założycielem firmy, która początkowo działała w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (…). Planując przyszłą sukcesję firmy Wspólnik X (…) wniósł do spółki jawnej założonej przez Y i Z, działającej pod firmą (…) (dalej: „Spółka Jawna”), prowadzone przez niego przedsiębiorstwo z wyłączeniem prawa własności nieruchomości stanowiącej (…) (dalej: „Nieruchomość”). Przedmiotowy aport obejmował przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszystkie aktywa przedsiębiorstwa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności:

(…)

Wartość wkładu niepieniężnego X na dzień jego wniesienia do Spółki Jawnej Wspólnicy określili na kwotę (…), która odpowiadała wartości księgowej wszystkich wnoszonych do spółki aktywów, pomniejszonej o wartość zobowiązań wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa Wspólnika X. Aport został dokonany w sposób zapewniający kontynuację przez Spółkę Jawną w pełnym zakresie działalności przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez Wspólnika X. Wspólnik X zdecydował o pozostawieniu Nieruchomości w majątku prywatnym w celu zabezpieczenia jej przed ryzykiem gospodarczym, na jakie byłaby ona narażona w Spółce Jawnej jako spółce operacyjnej.

Ponadto, Wspólnik X uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (…) potwierdzającą, że czynność wniesienia aportem do spółki jawnej wszystkich elementów stanowiących jego przedsiębiorstwo z wyjątkiem Nieruchomości, w sytuacji gdy zostanie zapewniona możliwość dalszego korzystania z niej na podstawie umowy najmu, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa niepodlegającą przepisom ustawy VAT (…).

Po przystąpieniu do Spółki Jawnej Wspólnika X działała ona pod firmą (…). W związku z dynamicznym rozwojem Spółki Jawnej Wspólnicy dokonali w roku (…) na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 581 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę komandytową w jej obecnej formie. (…)

Obecnie Wspólnicy planują dokonać zmiany formy prawnej i przekształcenie Spółki w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie nastąpić ma na podstawie art. 551 § 1 i n. k.s.h. W związku z przekształceniem, Spółka Przekształcona stałaby się następcą prawnym Spółki.

Zmiana formy prawnej jest związana z planowaną reorganizacją działalności prowadzonej przez Spółkę. Podkreślić należy, że celem przekształcenia nie będzie osiągnięcie przez Spółkę, Spółkę Przekształconą, ani Wspólników korzyści podatkowych, ani też unikanie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, Wnioskodawca prosi Organ podatkowy o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji założenia, że przekształcenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Spółki, nie powinno to mieć istotnego znaczenia dla oceny konsekwencji podatkowych przedmiotu wniosku, ale Spółka podaje te informacje celem pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Spółka wynajmuje Nieruchomość od wspólnika X od (…) 2013 r. Wspólnik X w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą (…) zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości (kod PKD: 68.20.Z). Tak więc Spółka od początku swojego istnienia przyjęła model prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane nieruchomości. Taki model działania ma być kontynuowany w przekształconej Spółce, która przystąpi do opodatkowania w ramach CIT - estońskiego.

Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość dla potrzeb prowadzonej działalności: w budynkach produkcyjnych posiada zainstalowane maszyny i urządzenia do produkcji mebli, w budynkach magazynowych znajdują się towary i wyroby gotowe Spółki, a w budynkach biurowych są prowadzone działalności około sprzedażowe, księgowe i zarządcze, gdzie gromadzona jest dokumentacja i przechowywane są księgi spółki. Zewnętrzne części Nieruchomości takie jak drogi dojazdowe, parkingi i place służą m.in. do załadunku, wyładunku i rozładunku wyrobów gotowych, towarów handlowych i materiałów produkcyjnych. Na chwilę obecną Nieruchomość idealnie odpowiada bieżącym potrzebom biznesowym Spółki. Jednocześnie trzeba podkreślić, że Wnioskodawca (Spółka) posiada wszelkie niezbędne środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń (głównie do obróbki stolarskiej), samochodów, itd. służące prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek ten jest na tyle znaczący, że Wnioskodawca (Spółka) od wielu lat ze względu na wartość majątku i przychody ze sprzedaży podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość od Wspólnika X według aktualnych cen rynkowych, tj. cena wynajmu nie różni się od cen, które są stosowane na lokalnym rynku nieruchomości produkcyjnych, magazynowych i biurowych. Powiązanie pomiędzy wynajmującym Wspólnikiem X a Spółką nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji.

Bezpośrednio po dokonaniu przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca nie będzie mógł przystąpić do wyboru opodatkowania CIT-em estońskim. Z racji tego, że w przekształceniu będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy Spółki i jednym z udziałowców Spółki przekształconej będzie nadal (…) (obecny komplementariusz Spółki), Spółka przekształcona nie będzie spełniać warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określonych w przepisie art. 28j ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Dlatego w celu dostosowania struktury kapitałowej do wymogów cyt. przepisu w Spółce Przekształconej planuje się dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika - (…), tak aby wspólnikami Spółki Przekształconej pozostały wyłącznie osoby fizyczne.

Ponadto, po przekształceniu Spółka planuje dostosować swoją strukturę bilansową poprzez odpowiednie wyodrębnienie kapitałów własnych. Wnioskodawca wyodrębni między innymi kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz kwotę niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Spółka przed wyborem ryczałtu planuje dostosować plan kont między innymi poprzez dodanie kont rozliczeniowych z podmiotami powiązanymi oraz swoją politykę rachunkowości poprzez dokonanie aneksu do posiadanej polityki rachunkowości lub poprzez podjęcie nowej uchwały co do polityki rachunkowości.

Spółka planuje wykonać wymienione czynności tak szybko jak to będzie możliwe i niezwłocznie po ich realizacji dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wobec tego może okazać się, że Spółka zrealizuje czynności przygotowawcze i podejmie decyzję o przejściu na CIT-estoński w okresie maksymalnie kilku miesięcy od dnia przekształcenia, przed upływem przyjętego roku podatkowego (31 grudnia 2023 r.). W konsekwencji, pierwszy rok podatkowy po przekształceniu Spółki będzie trwał od dnia przekształcenia do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, i dopiero drugi rok podatkowy po przekształceniu będzie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, który zakończy się 31 grudnia 2023. Nie można także wykluczyć sytuacji, Spółka przekształcona nie zdoła zrealizować czynności przygotowawczych przed końcem bieżącego roku i zdecyduje o przystąpieniu do opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2024 r.

Wspólnicy i Spółka uzyskali potwierdzenie w formie interpretacji indywidualnych, że wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem CIT, nie spowoduje powstania po stronie Wspólników oraz Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek (…).

Tytułem uzupełnienia, pismem z 14 kwietnia 2023 r., Wnioskodawca wskazał następujące odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania:

1. Czy Spółka będzie spełniała warunki określone w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka będzie spełniała łącznie następujące warunki wynikające z art. 28j ustawy CIT, tj.:

  - mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodzić:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

  - będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

  - nie będzie posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

  - nie będzie sporządzać, za okres opodatkowania ryczałtem, sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

  - złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Ponadto, Spółka na dzień przystąpienia do ryczałtu od dochodów spółek będzie prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami będą wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w celu dostosowania struktury kapitałowej do wymogów art. 28j ustawy CIT w Spółce Przekształconej planuje się dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika - (…) tak aby wspólnikami Spółki Przekształconej pozostały wyłącznie osoby fizyczne.

Wobec tego Spółka będzie spełnić przesłanki pozytywne objęcia jej ryczałtem od dochodów spółek.

2. Czy do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ww. ustawy?

Do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ustawy CIT. Mianowicie:

1) Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) Spółka nie jest podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a gdyż nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani dochodów z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji;

4) Spółka nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji;

5) Spółka nie jest podatnikiem, który został utworzony:

a) w wyniku połączenia lub podziału, albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

W odniesieniu do art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy CIT należy wyjaśnić, że Spółka jest podatnikiem, który został utworzony przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Jednak przedmiotowe wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Wspólnik X (…) 2013 r. wniósł do spółki jawnej założonej przez Y i Z, działającej pod firmą (…) (przekształconej następnie w Spółkę - Wnioskodawcę), przedsiębiorstwo prowadzone przez niego pod firmą (…).

Dlatego przedmiotowe wyłączenie o charakterze czasowym nie ma już zastosowania do Spółki, i wobec Spółki nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 28k ww. ustawy CIT.

6) Spółka nie jest podatnikiem, który:

a) został podzielony przez wydzielenie albo

b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

  - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, lub

  - składniki majątku uzyskane przez niego w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

3. Czy wypłata świadczenia w postaci zapłaty za najem Nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego?

Spółka wynajmuje Nieruchomość od wspólnika X od dnia 1 grudnia 2013 r.

Wspólnik X ma największy udział w zysku Spółki ze wszystkich Wspólników. Od początku uczestnictwa wspólnika X w Spółce wynosi on 50%, podczas gdy udziały (…) w zysku Spółki - Wspólników Y i Z wynoszą po 24,8% (udział w zysku wspólnika (…) wynosi tylko 0,4%). Po przekształceniu Wnioskodawcy w sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przekształcona”) procentowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki Przekształconej pozostanie taki sam, jaki był ich procentowy udział w zysku Spółki przed przekształceniem, do czasu podjęcia przez Wspólników uchwał o wypłacie całości zysków wypracowanych przez Spółkę do dnia objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. do 30 kwietnia 2021 r.

Spółka oraz wspólnicy uzyskali pozytywne indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatków CIT i PIT, z których wynika że wypłaty ww. zysków nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie Spółki oraz Wspólników także w okresie ryczałtowego opodatkowania Spółki tzw. CIT-em estońskim (…). Spółka planuje wypłatę ww. zysków Wspólnikom, w tym wspólnikowi X, dlatego czynsz najmu nie będzie świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie, realizowanym niejako „zamiast” wypłaty wspólnikowi X dywidendy i służącym dokapitalizowaniu tego wspólnika.

W związku z powyższym wypłata świadczenia w postaci zapłaty za najem Nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

4. Czy wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej?

Wspólnik X (…) wniósł do spółki jawnej założonej przez Y i Z, działającej pod firmą (…) (przekształconej następnie w Spółkę - Wnioskodawcę), przedsiębiorstwo prowadzone przez niego pod firmą (…). Przedmiotowy aport obejmował przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. wszystkie aktywa przedsiębiorstwa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności:

(…) Przedmiotowy aport został dokonany w sposób zapewniający kontynuację przez Spółkę w pełnym zakresie działalności przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez Wspólnika X.

Ponadto, Wspólnik X uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 października 2013 potwierdzającą, że czynność wniesienia aportem do spółki jawnej wszystkich elementów stanowiących jego przedsiębiorstwo z wyjątkiem nieruchomości, w sytuacji gdy zostanie zapewniona możliwość dalszego korzystania z niej na podstawie umowy najmu, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa niepodlegającą przepisom ustawy VAT (…).

(…) Wspólnicy Y i Z, wnieśli do Spółki wyłącznie wkłady finansowe. Nie było potrzeby wniesienia do Spółki żadnych dodatkowych wkładów rzeczowych, ponieważ wkład wspólnika X stanowiący przedsiębiorstwo obejmował wszystkie aktywa rzeczowe niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo należy wskazać, że począwszy od dnia przejęcia przedsiębiorstwa Wspólnika (…) rok do roku Spółka uzyskuje zyski, zwiększa obroty i zatrudnienie. Przykładowo (…). Nie byłoby to możliwe, gdyby Spółka nie uzyskała aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca chce wskazać, że Spółka dysponowała na koniec roku 2022 środkami trwałymi takimi jak: maszyny, urządzenia, samochody, wózki widłowe, meble, komputery oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości ich wartości początkowej w kwocie (…). Część z tych maszyn, urządzeń i wartości niematerialnych i prawnych weszła do Spółki z wkładem Wspólnika, a część została zmodernizowana i dokupiona. W załączeniu Wnioskodawca przesyła wykaz środków trwałych Spółki na 31 grudnia 2022.

Tak więc odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej

5. Czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki, tj. Poprzez udostępnienie nieruchomości przez podmioty powiązane?

Jak zostało to wyjaśnione w odpowiedzi na pytania nr 4, Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez (…)

6. Czy Wnioskodawca wypełni obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych określone w art. 7aa ww. Ustawy?

Spółka wypełni obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych określone w art. 7aa ustawy CIT.

Mianowicie Spółka, jeśli wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, będzie zobowiązana na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem, i:

1) sporządzi informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębni w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Poza tym, Spółka spełni wszystkie inne wymogi informacyjne jeśli to będzie wynikać z przepisów art. 7 aa, złoży stosowne deklaracje i wykaże podatek należny, choć jak wskazaliśmy w stanie faktycznym Spółka nie przystąpi do ryczałtu od dochodu spółek, w roku podatkowym bezpośrednio następującym po przekształceniu spółki niebędącej osobą prawną o którym mowa w przepisie art. 7aa ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca, który wypłaca wspólnikowi X czynsz najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych na podstawie umowy, która obowiązuje od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, i będzie kontynuować najem Nieruchomości na warunkach rynkowych po przejściu na ryczałt od dochodów spółek (CIT-estoński) będzie zobowiązany traktować wypłaty z tego tytułu jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2. Czy Spółka po przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie musiała zamknąć księgi i złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej? Czy okres od dnia przekształcenia do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny rok podatkowy Spółki, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - (dalej dochód z przekształcenia) oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałem podlega dochód odpowiadający wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej Ustawy), świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem w szczególności:

  1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

  2) świadczenia wykonane na rzecz:

  a) fundacji prywatnej lub rodzinnej podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taka fundacje albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu

  b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

  3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

  4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

  5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

  6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

  7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

  8) wydatki na reprezentację;

  9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy CIT):

  1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

  2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalność gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalność gospodarczej;

  3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy CIT):

   a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

  b) spółka niemająca osobowość prawnej i jej wspólnicy, lub

  c) podatnik i jego zagraniczny zakład a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

  1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

  2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub

  3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym świadczenie polegające na odpłatnym najmie nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły miedzy sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczna uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji 

- nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Należy też podkreślić, że omawiane przysporzenie nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, do której to sytuacji odwołuje się art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zapłata za najem Nieruchomości nie jest bowiem świadczeniem, które jest wykonywane na skutek wpływu Wspólnika X na działanie i decyzje Spółki. W szczególności chodzi o świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W tym zakresie należy wskazać, że najem Nieruchomości jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Charakterystyka Nieruchomości tj. kubatura pomieszczeń, ich rozkład oraz drogi dojazdowe i place manewrowe dla pojazdów, idealnie odpowiada potrzebom biznesowym Spółki w tym zakresie. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Spółka zawarłaby na analogicznych warunkach umowę najmu z podmiotem niepowiązanym.

Okoliczność, że Wspólnik X wniósł do Spółki Jawnej (poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy) przedsiębiorstwo z wyłączeniem Nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny tego, czy świadczenie z umowy najmu Nieruchomości jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Jak zostało to wskazane wyżej w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Przepisy ustawy o CIT nie uzależniają opodatkowania estońskim CIT od tego, czy wspólnicy lub udziałowcy wyposażyli swoje spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajem, dzierżawa, leasing, czy inne formy posiadania zależnego nieruchomości, pojazdów, czy środków produkcji są w warunkach gospodarki rynkowej powszechną praktyką. Dlatego ustawodawca zdecydował o zastosowaniu wyłącznie kryterium rynkowości transakcji dla oceny takich transakcji realizowanych przez podatnika z podmiotem powiązanym.

Tym niemniej, Wnioskodawca wskazuje, że Wspólnicy, a w szczególności Wspólnik X wniósł do Spółki Jawnej (poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy) wszystkie aktywa przedsiębiorstwa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co znajduje wyraźne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej (…).

Trzeba też wskazać, że Wspólnik X ma największy udział w zysku Spółki (50%), a Wspólnicy i Spółka uzyskali potwierdzenie w formie interpretacji indywidualnych, że wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem CIT, nie spowoduje powstania po stronie Wspólników oraz Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek (…). W Spółce Przekształconej procentowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki Przekształconej pozostanie taki sam, jaki był ich procentowy udział w zysku Spółki przed przekształceniem, do czasu podjęcia przez Wspólników uchwał o wypłacie całości zysków wypracowanych przez Spółkę do dnia objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Zatem w tym okresie Wspólnikowi X nadal będzie przysługiwać 50% zysku Spółki. Dlatego czynsz najmu nie będzie świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie, czyli świadczeniem, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzi de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy.

Podkreślenia wymaga także fakt, że umowa najmu Nieruchomości obowiązuje od 1 grudnia 2013 r., to jest znacznie wcześniej niż weszły w życie przepisy o CIT estońskim co dowodzi, że takie ukształtowanie relacji Spółki ze Wspólnikiem nie mogło mieć na celu jakichkolwiek potencjalnych korzyści podatkowych wynikających z wejścia w CIT estoński.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy oraz braku związku świadczeń z tytułu najmu Nieruchomości z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu czynszu najmu Nieruchomości po przejściu przez Spółkę na ryczałt od dochodów spółek zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić dla Spółki ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowić ono bowiem będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wydanymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi:

1) Pismo z 22 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111- KDWB.4010.77.2022.3.BB - pytanie nr 1 dotyczące najmu nieruchomości,

2) Pismo z 18 listopada 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG - dotyczy najmu środków transportu, urządzeń i nieruchomości,

3) Pismo z 25 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK - pytanie nr 3 dotyczące najmu nieruchomości - lokali handlowych.

W najnowszym wyroku WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23 sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS z 28 listopada 2022 o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2022.2.AW, który uznał czynsz z najmu za ukryty zysk. Wskazano na efektywną dystrybucję zysku ze spółki do jej udziałowca lub wspólnika, która może przybierać różne formy. Sprawa, którą rozstrzygnął WSA dotyczyła sytuacji, w której podatnik planował wycofać ze swojej indywidualnie prowadzonej działalności dwie nieruchomości, po czym przekształcić ją w spółkę z o.o. oraz wybrać opodatkowanie estońskim CIT. Nieruchomości te miałyby być wynajmowane dla wspomnianej spółki w cenie ustalonej na zasadach rynkowych. Podatnik wskazał że według niego transakcja ta nie będzie stanowiła ukrytego zysku, ponieważ zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ukrytych zysków mowa jest o prawie do udziału w zysku, co w tej sytuacji nie ma miejsca. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nadinterpretują przepisy odnoszące się do ukrytych zysków. Ponadto, przepisy nie uzależniają opodatkowania estońskim CIT od tego, czy wspólnicy lub udziałowcy wyposażyli swoje spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości (dalej: „UstRach”), spółka przekształcana na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zobligowana jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 UstRach, księgi podatkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej. Pojęcie „otwarcie ksiąg rachunkowych” oznacza umożliwienie wprowadzania operacji gospodarczych do ksiąg danego okresu, jest to rozpoczęcie nowego okresu w księgach. Zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych powoduje konieczność sporządzenia przez spółkę przekształconą bilansu otwarcia, w którym wykazany jest stan majątkowy spółki na dzień rozpoczęcia w nowej formie prawnej. W związku z tym, pomimo kontynuacji działalności, dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń konieczne jest zamknięcie rozliczeń podatkowych do dnia przekształcenia i otwarcie ich na nowo jeśli doszło do zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że księgi podatkowe prowadzone są dla spółek osobowych i kapitałowych, w przypadku, gdy ustawa o rachunkowości tak stanowi, zarówno dla ewidencji zdarzeń w spółce osobowej jak i kapitałowej. Księgi podatkowe są jednak podstawą ustalenia przychodów i kosztów z działalności gospodarczej i na ich podstawie przypisuje się wspólnikom odpowiednią ich część (uzależnioną od udziału w zysku spółki osobowej).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Skoro więc z przepisów o rachunkowości wynika konieczność zamknięcia ksiąg podatkowych to na dzień zamknięcia ksiąg należy sporządzić roczne zeznanie podatkowe CIT-8 i przedłożyć je w ustawowym terminie do urzędu skarbowego. Następny rok podatkowy rozpocznie się w dniu przekształcenia i za ten kolejny rok podatkowy należy złożyć kolejne zenanie roczne - kolejny CIT-8.

Natomiast, jeśli w tym samym roku Wnioskodawca zdecyduje się wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu spółek - CIT-em estońskim to będzie zobowiązany po raz kolejny zamknąć księgi i rozpocząć kolejny rok podatkowy.

Powyższe wynika z przepisów art. 28j ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Z tych przepisów wynika, że z dniem przystąpienia do CIT-u estońskiego dla Wnioskodawcy zakończy się kolejny rok podatkowy i będzie on zobowiązany za ten rok złożyć kolejne roczne zeznanie podatkowe. Kolejny rok podatkowy już w okresie rozliczania się ryczałtem od spółek zakończy się z końcem roku kalendarzowego zgodnie z umową Spółki. Będzie to kolejny rok podatkowy, za który Wnioskodawca będzie zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe.

Podsumowując jeśli przekształcenie i wstąpienie w CIT estoński odbyłoby się w ciągu tego samego roku kalendarzowego, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia trzech rocznych zeznań podatkowych – CIT-8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec planowanych działań i niemożności przystąpienia do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu, nie powstanie obowiązek wykazania dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dochód z przekształcenia wykazuje się tylko w przypadku kiedy pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wykazaliśmy w przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest w stanie od razu przystąpić do CIT-u estońskiego między innymi ze względu na przepis art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Przepis ten określa warunki przystąpienia do CIT-u estońskiego, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Dostosowanie struktury udziałowej wymusza niejako kontynuowanie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez czas niezbędny na dostosowanie struktury udziałowej do powyższych wymogów.

Dodatkowo jak napisaliśmy w opisie zdarzenia przyszłego po przekształceniu Wnioskodawca będzie dostosowywał wydzielenie w kapitale kont dotyczących:

- niepodzielonego zysku wypracowanego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek,

- niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek;

Ponadto podatnik opodatkowany ryczałtem powinien w swojej polityce rachunkowości umieścić informacje o ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi, dostosowany plan kont, jak również informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wobec powyższego Spółka chcąc sprostać, wymogom ustawy CIT będzie zmuszona do wprowadzenia krótkiego roku podatkowego przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jako, że Spółka po przekształceniu rozpocznie nowy rok podatkowy, który nie będzie pierwszym rokiem podatkowym opodatkowanym CIT-em estońskim, spółka nie będzie musiała stosować przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że nie powstanie także obowiązek zapłaty podatku od przekształcenia, o którym mowa w art. 7 aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w tym artykule.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

W myśl art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Stosownie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego w wniosku nr 1 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca, który wypłaca wspólnikowi X czynsz najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych na podstawie umowy, która obowiązuje od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, i będzie kontynuować najem Nieruchomości na warunkach rynkowych po przejściu na ryczałt od dochodów spółek (CIT-estoński) będzie zobowiązany traktować wypłaty z tego tytułu jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Ocena, czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Zatem, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z informacji ujętych we wniosku wynika, że Spółka wynajmuje Nieruchomość od wspólnika X od 1 grudnia 2013 r. Spółka od początku swojego istnienia przyjęła model prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane nieruchomości. Taki model działania ma być kontynuowany w przekształconej Spółce, która przystąpi do opodatkowania w ramach CIT - estońskiego. Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość od Wspólnika X według aktualnych cen rynkowych, tj. cena wynajmu nie różni się od cen, które są stosowane na lokalnym rynku nieruchomości produkcyjnych, magazynowych i biurowych. Powiązanie pomiędzy wynajmującym Wspólnikiem X a Spółką nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji. Wypłata świadczenia w postaci zapłaty za najem Nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne i wskazane wyżej okoliczności, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa koszty czynszu najmu nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych oznacza koniec obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej. Spółka podejmując decyzję o przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinna zamknąć bieżący rok podatkowy, uzgodnić ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i zacząć nowy rok już na zasadach ryczałtu.

Zasady zmiany roku podatkowego określone są w art. 8 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

 Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

 Na podstawie art. 8 ust. 6a ustawy CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

W myśl art. 28e ust. 1 ustawy CIT:

Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 28e ust. 2 ustawy CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120; dalej: „uor”) stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 uor:

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

 1) na dzień kończący rok obrotowy,

 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jeżeli spółka zdecyduje się na rozliczanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów spółek, powinna zadeklarować wybór opodatkowania ryczałtem do końca pierwszego miesiąca w pierwszym roku korzystania z nowego sposobu rozliczania. Moment przejścia na ryczałt jest wiec zależny od spółki, ponieważ może ona zdecydować w każdym momencie o zamknięciu aktualnego roku podatkowego.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Aby podatnik mógł skorzystać z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek musi spełniać warunki określone w art. 28j ustawy CIT, oraz nie mogą zachodzić przesłanki, o których mowa w art. 28k tejże ustawy.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka w związku z przekształceniem ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie musiała zamknąć księgi i złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że okres od dnia przekształcenia do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny rok podatkowy Spółki, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy CIT:

w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Estoński CIT, w celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z ww. przepisem,

Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już wyżej), że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Wskazać bowiem należy, że z treści art. 7aa ww. ustawy, wynika że przepis ten stosuje się w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, dochodem z przekształcenia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – dzień przekształcenia. Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Ten obowiązek podatkowy występuję jedynie w przypadku, gdy zmiana formy prawnej podatnika łączy się z wyborem przez podmiot przekształcony ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania.

Wskazany w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, obowiązek informacyjny dotyczy wyłącznie roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego wybór ryczałtu od dochodów spółek i z istoty komentowanego przepisu nie znajduje zastosowania do zdarzeń późniejszych mających miejsce już w trakcie okresu, w którym do podatnika mają zastosowanie zasady określone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro jak wynika z opisu sprawy, pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu (jak sam Wnioskodawca wskazał, w pierwszym roku po przekształceniu Wnioskodawca będzie dostosowywał swoją strukturę bilansową oraz plan kont), nie będzie równocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z przekształcenia.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - (dochód z przekształcenia) oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

  - Wnioskodawca, który wypłaca wspólnikowi X czynsz najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych na podstawie umowy, która obowiązuje od wielu lat przed przejściem Wnioskodawcy na CIT estoński, i będzie kontynuować najem Nieruchomości na warunkach rynkowych po przejściu na ryczałt od dochodów spółek (CIT-estoński) będzie zobowiązany traktować wypłaty z tego tytułu jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu tym CIT-em na podstawie art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

  - Spółka po przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie musiała zamknąć księgi i złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień zmiany formy prawnej; czy okres od dnia przekształcenia do ostatniego dnia opodatkowania na zasadach ogólnych (poprzedzającego pierwszy dzień opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek - CIT estoński) będzie stanowił kolejny rok podatkowy Spółki, za który Spółka będzie zobowiązana złożyć zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

  - Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - (dochód z przekształcenia) oraz zapłaty podatku z tego tytułu zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W związku z załączeniem przez Państwa do wniosku dokumentów należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym, nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku opisie sprawy.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).