Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.253.2023.1.PP
Temat interpretacji
Ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej użyczonych środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej użyczonych środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Podstawowe obszary działalności Spółki to: i) promocja, sprzedaż i dystrybucja (…) w Polsce i na rynkach zagranicznych; oraz ii) dzierżawa i serwis (…).
W związku z powyższym przedmiotem działalności Wnioskodawca wydzierżawia (…) będące jego własnością (dalej pojedynczo: „Urządzenie” lub łącznie „Urządzenia”). Ponadto, w Urządzeniach każdorazowo wbudowane jest oprogramowanie, które wraz z Urządzeniem stanowi nierozerwalną całość (dalej: „Oprogramowanie 1”).
Wnioskodawca jest również właścicielem innego rodzaju wyposażenia, np. klimatyzatorów, wirówek, mikroskopów oraz innych urządzeń laboratoryjnych, które mogą być używane niezależnie od Urządzeń (dalej: „Dodatkowe wyposażenie”).
W wyjątkowych sytuacjach. Wnioskodawca zmuszony jest do użyczania, w zależności od sytuacji: Urządzeń i/lub Dodatkowego wyposażenia kontrahentom Spółki (dalej pojedynczo lub łącznie jako: „Biorący w użyczenie”), bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia od Biorących w użyczenie.
W zależności od danego przypadku, ww. użyczenie jest dokonywane w celu:
1.zabezpieczenia świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Biorącego w użyczenie, do czasu rozstrzygnięcia nowego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wydzierżawienie Urządzeń; lub
2.użytkowania danego Urządzenia jako dodatkowe urządzenie do wydzierżawionego już od Spółki Urządzenia; lub
3.czasowego zabezpieczenia pracy laboratorium Biorącego w użyczenie za pomocą Urządzenia tymczasowego przez okres dostawy i/lub instalacji Urządzenia docelowego, które Biorący w użyczenie wydzierżawił od Spółki; lub
4.czasowego zabezpieczenia pracy laboratorium Biorącego w użyczenie za pomocą Urządzenia tymczasowego przez okres adaptacji laboratorium, niezbędnej do dostawy i instalacji Urządzenia docelowego, które Biorący w użyczenie wydzierżawił od Spółki; lub
5.użytkowania Dodatkowego wyposażenia (użyczenie to odbywa się rzadko, na zasadzie wyjątku; w przeważającej części przypadków, użyczenie Dodatkowego wyposażenia następuje łącznie z użyczeniem Urządzenia); lub
6.użytkowania Urządzenia w ramach przeciwdziałania pandemii COVID-19 (użyczenie Urządzeń umożliwia Biorącym w użyczenie przeprowadzenie badań pod kątem diagnostyki C0VID-19); lub
7.zademonstrowania Urządzenia lub Dodatkowego wyposażenia, w tym poprzez umożliwienie Biorącemu w użyczenie zapoznania się z Urządzeniem, przetestowania sposobu działania, nowych funkcjonalności i możliwości diagnostycznych, a także sprawdzenia przydatności Urządzenia w działalności prowadzonej przez Biorącego w użyczenie.
We wszystkich tego typu sytuacjach, Spółka ponosi koszty dostawy i instalacji ww. przedmiotów użyczenia, a także zobowiązuje się do świadczenia usług serwisowania Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia w ramach udzielonej gwarancji. Biorący w użyczenie ponoszą jedynie koszty ich bieżącej eksploatacji.
Ponadto, zdarza się również, że wraz z Urządzeniem i Oprogramowaniem 1 użyczane jest / będzie dodatkowo oprogramowanie, które nie jest ściśle powiązane z Urządzeniami, lecz które służy zautomatyzowaniu badań w laboratorium, dla którego użyczane jest Urządzenie (dalej: „Oprogramowanie 2”).
W dalszej części niniejszego wniosku, dla uproszczenia, zarówno Oprogramowanie 1, jak i Oprogramowanie 2 będą nazywane pojedynczo lub łącznie „Oprogramowaniem”. Wraz z Oprogramowaniem, zawsze użyczany jest również różnego rodzaju sprzęt komputerowy umożliwiający korzystanie z Oprogramowania. Sprzęt komputerowy umożliwiający korzystanie z Oprogramowania również wchodzi w skład Dodatkowego wyposażenia.
Użyczenie Oprogramowania (zarówno Oprogramowania 1, jak i Oprogramowania 2) następuje zawsze łącznie z użyczeniem Urządzenia w przypadkach opisanych w pkt 1-4 oraz 6-7 powyżej. Oprogramowanie nie jest przedmiotem odrębnego użyczenia.
Urządzenia, Dodatkowe wyposażenie i Oprogramowanie pozostają własnością Spółki i w żadnym momencie nie dochodzi do uzyskania przez Biorących w użyczenie ekonomicznego władztwa nad nimi (w przypadku Oprogramowania - do nabycia przez Biorących w użyczenie majątkowych praw autorskich do Oprogramowania). Dodatkowo, Biorący w użyczenie nie mogą dokonać ich zbycia czy też oddania ich do korzystania osobom trzecim (bez zgody Wnioskodawcy).
Umowy użyczenia są zawierane na okres uwzględniający cel zawarcia właściwy dla danej umowy (jeden z wymienionych w pkt 1-7 powyżej).
Niezależnie od powyższego, zawarcie umów użyczenia podyktowane jest również bezpośrednio lub pośrednio zamiarem Spółki uniknięcia zapłaty ewentualnych kar umownych wynikających z umów dzierżawy docelowych Urządzeń, w szczególności w przypadku umów użyczenia zawartych dla realizacji celów wymienionych w pkt 3-4 powyżej.
Według postanowień uwzględnionych w większości zawieranych przez Wnioskodawcę umów użyczenia, wszelkie podejmowane przez Biorącego w użyczenie decyzje związane z m.in. nabyciem jakichkolwiek produktów Spółki są jego niezależnymi decyzjami, na które nie będzie mieć wpływu wykonywanie umowy użyczenia. Zdarzają się również postanowienia, zgodnie z którymi wykonanie umowy użyczenia nie może być w jakikolwiek sposób powiązane z wielkością obrotów / wartością transakcji między stronami tejże umowy.
Niemniej jednak, udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania w ramach ww. umów użyczenia jest o tyle istotne, że sprzedawane przez Spółkę odczynniki diagnostyczne i materiały zużywalne muszą być wykorzystywane w odpowiednich warunkach i przy wykorzystaniu odpowiedniej klasy urządzeń, aby spełnić normy jakościowe. Zapewnienie dostępu Biorącym w użyczenie do specjalistycznych Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia i Oprogramowania oraz regularny serwis Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia przez Spółkę gwarantuje, że odczynniki diagnostyczne i materiały zużywalne Spółki będą wykorzystywane we właściwy sposób.
Co więcej, brak jest możliwości zastąpienia odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych oferowanych przez Spółkę odczynnikami/materiałami produkowanymi przez inne firmy (tzw. zamiennikami). Biorący w użyczenie mogą zatem wykorzystywać Urządzenia wyłącznie przy zastosowaniu ww. asortymentu Wnioskodawcy.
W przypadku niedotrzymania przez Biorącego w użyczenie warunków umowy stanowiącej jednocześnie umowę użyczenia Urządzenia, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania 1 oraz umowę sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych, w tym w zakresie korzystania za pośrednictwem Urządzeń wyłącznie z ww. produktów Spółki, Wnioskodawcy przysługuje możliwość natychmiastowego rozwiązania umowy o współpracy w ww. zakresie oraz: żądania zwrotu Urządzenia i Wyposażenia dodatkowego.
W przypadku, w którym przedmiotem użyczenia jest/byłoby również Oprogramowanie 2, to rozwiązanie umowy o współpracy w ww. zakresie wiązałoby się również z zakończeniem udostępniania Oprogramowania 2. Ponieważ Oprogramowanie 1 jest „wbudowane” w Urządzenie (stanowi jego nieodłączną część), jego zwrot następuje automatycznie wraz z Urządzeniem.
Po zakończeniu poszczególnych umów użyczenia, Biorący w użyczenie mają obowiązek dokonać zwrotu przedmiotów użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie. Dodatkowo, w sytuacjach określonych w umowach użyczenia, Spółka może żądać natychmiastowego zwrotu przedmiotów użyczenia (np. w przypadku użytkowania Urządzeń niezgodnie z ich przeznaczeniem lub oddania ich w najem / użyczenie osobom trzecim bez zgody Spółki).
Zwrot przedmiotów użyczenia może nastąpić również w wyniku natychmiastowego rozwiązania umowy spowodowanego m.in. wystąpieniem następujących przyczyn:
- zaległości w zapłacie ceny za odczynniki diagnostyczne i/lub materiały zużywalne;
- zakończeniem dystrybucji jakiegokolwiek towaru w zakresie odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych bez możliwości zastąpienia tego asortymentu odpowiednikiem;
- naruszeniem przez Biorącego w użyczenie zapisów umownych dotyczących zamówienia odczynników diagnostycznych i/lub materiałów zużywalnych;
- gdy Biorący w użyczenie nie będzie używał dla potrzeb korzystania z Urządzenia oraz Wyposażenia dodatkowego wyłącznie odczynników diagnostycznych i/lub materiałów zużywalnych Spółki.
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że Urządzenia, Dodatkowe wyposażenie i Oprogramowanie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Na dzień przyjęcia ich do używania były one też kompletne i zdatne do użytku, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż 1 rok. Ponadto, Urządzenia, Dodatkowe wyposażenie i Oprogramowanie zostały nabyte z zasobów majątkowych Spółki, a wartość wydatków w tym zakresie nie została w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce. Co więcej, zakup Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia i Oprogramowania przez Spółkę został również odpowiednio udokumentowany.
Pytanie
Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej: i) środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia; oraz ii) wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania - udostępnianych Biorącym w użyczenie?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej: i) środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia; oraz ii) wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania - udostępnianych Biorącym w użyczenie.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
W świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Praktyka prawa podatkowego i orzecznictwo sądów administracyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.406.2022.1.EJ oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 839/18), wypracowało listę elementów decydujących o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, t. j.:
1)wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
2)wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3)wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4)wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5)wydatek został właściwie udokumentowany;
6)wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, tj. których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów stanowią wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione ekonomicznie przez podatnika w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, które nie zostały zwrócone i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2)maszyny, urządzenia i środki transportu,
3)inne przedmioty
- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z powyższej definicji środków trwałych wynika zatem, że amortyzacji podlegają przedmioty, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
- stanowią własność lub współwłasność podatnika;
- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika;
- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Stosownie zaś do art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1)(uchylony)
2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3)(uchylony)
4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5)licencje,
6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z kolei z powyższej definicji (w zakresie wartości niematerialnych i prawnych) wynika, że aby wartości niematerialne i prawne podlegały amortyzacji muszą zostać spełnione następujące łączne przesłanki:
- zostały nabyte od innego podmiotu;
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
- mieszczą się w kategoriach wymienionych w tym przepisie, m.in. licencji, autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, nie uzna je się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
W świetle powyższego, aby Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania udostępnianych nieodpłatnie Biorącym w użyczenie, konieczne jest, aby ww. odpisy:
- spełniały ogólne warunki dotyczące możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT);
- spełniały szczególne warunki dotyczące możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1 ustawy o CIT);
- nie stanowiły wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT.
1.Ogólne warunki dotyczące możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy
Należy zauważyć, że Urządzenia, Dodatkowe wyposażenie i Oprogramowanie zostały nabyte z zasobów majątkowych Spółki, a wartość wydatków w tym zakresie nie została w jakikolwiek sposób zwrócona.
Co więcej, wydatki na nabycie Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia i Oprogramowania pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki są m.in. dzierżawa i serwis (…) - tj. Urządzeń. Spółka uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy zakupionych Urządzeń. Ponadto, Spółka uzyskuje również przychody ze sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych.
Wydatki na zakup Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia i Oprogramowania przez Spółkę zostały również odpowiednio udokumentowane.
2.Szczególne warunki dotyczące odpisów amortyzacyjnych
Urządzenia, Dodatkowe wyposażenie oraz Oprogramowanie stanowią składniki majątku będące własnością Spółki, które zostały nabyte we własnym zakresie. Ponadto, są one kompletne i zdatne do użytku, a Spółka przewiduje ich używanie na okres dłuższy niż rok.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, użyczenie Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia oraz Oprogramowania Biorącym w użyczenie stanowi również ich wykorzystywanie na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wykorzystywane” czy pochodnego terminu „wykorzystywać”. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na utrwalony pogląd w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w przedmiocie pierwszeństwa wykładni językowej w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrażony np. w wyroku NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK. 979/21). W konsekwencji, należy w tym zakresie posłużyć się potocznym, zwyczajnym, literalnym rozumieniem pojęcia „wykorzystywać”, które według Słownika języka polskiego wydawnictwa PWN należy rozumieć m.in. jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (ww. treść dostępna pod linkiem: https://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywa%C4%87.html).
W ocenie Wnioskodawcy, występowanie związku używanych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie musi oznaczać bezpośrednio fizycznego wykorzystywania tych przedmiotów przez podatnika, np. w miejscu/ach prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy bowiem w ww. zakresie jedynie pośrednie wykorzystanie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, również powstałe w wyniku użyczenia środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych innemu podmiotowi, pod warunkiem, że takie działanie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest uzasadnione gospodarczo (racjonalne ekonomicznie).
W szczególności, oddanie do używania nie musi wiązać się wyłącznie z zawarciem odpłatnej umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przesłanka wykorzystania środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz przesłanka udostępnienia środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej w drodze ww. umów (wynikająca z przytoczonego powyżej art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o CIT) są bowiem niezależnymi przesłankami. Spełnienie jednej z nich jest wystarczające, aby uznać dany składnik majątku za środek trwały / wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.
Przedstawiona powyżej argumentacja Wnioskodawcy jest również podzielana przez organy podatkowe, w tym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.563.2018.1.AW;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.361.2018.1.AP;
- interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1105.2016.1.MC.
W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania na rzecz Biorących w użyczenie jest / będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Czynności te wykonywane są / będą z myślą o korzyściach płynących ze stałej współpracy z ww. podmiotami, znajdujących odzwierciedlenie w bieżących lub przyszłych kontraktach zawartych / zawieranych na dostawy towarów (odczynników diagnostycznych i/lub materiałów zużywalnych).
3.Brak wyłączenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT
Niemniej jednak, tak jak wskazano powyżej, sam fakt uznania środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej za składnik majątku podlegający amortyzacji nie jest wystarczający dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodu. Istnieje jeszcze konieczność zbadania, czy dany składnik majątku nie jest oddany do nieodpłatnego używania.
W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, przez nieodpłatne oddanie do używania należy rozumieć sytuację, w której udostępnienie przez podatnika własnego środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej nie jest bezpośrednio ani pośrednio związane z uzyskiem jakiejkolwiek formy ekwiwalentu stanowiącego przysporzenie w majątku podatnika. Innymi słowy, nieodpłatne używanie ma miejsce wyłącznie w przypadku, gdy podmiot udostępniający nie czerpie z tego faktu żadnych ekonomicznych korzyści, czyli użyczenie (udostępnienie) odbywa się kosztem jego majątku.
Taka sytuacja nie występuje jednak w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem zostało wskazane, forma prawna użyczenia Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania może jedynie na pozór sugerować nieodpłatny charakter współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Biorącymi w użyczenie. W rzeczywistości jednak, we wszystkich przypadkach użyczenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego i Oprogramowania służy osiągnięciu przychodu ze sprzedaży / dzierżawy produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również utrzymaniu konkurencyjnej pozycji rynkowej Wnioskodawcy.
W szczególności, Biorący w użyczenie mogą wykorzystywać Urządzenia wyłącznie przy zastosowaniu produktów oferowanych przez Wnioskodawcę (odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych). Takie zobowiązanie obrazuje charakter wzajemny świadczeń Wnioskodawcy i Biorących w użyczenie. Pomimo że Wnioskodawca nie pobiera dodatkowej opłaty (wynagrodzenia) za udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania, to jednak uzyskuje on przychód z tytułu sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych. Nie można zatem uznać, że udostępnienie ma charakter nieodpłatny, gdyż w zamian za możliwość korzystania w Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia oraz Oprogramowania, Biorący w użyczenie nabywają ww. produkty Spółki. Brak jest bowiem możliwości zastąpienia odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych oferowanych przez Spółkę odczynnikami/materiałami produkowanymi przez inne firmy (tzw. zamiennikami).
Ponadto, w przypadku użyczenia dla celu określonego w pkt 7 w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, następuje również realizacja celów reklamowych. Przekazanie bowiem przedmiotu użyczenia (Urządzenia) w celu zademonstrowania i przetestowania jego możliwości, funkcjonalności i przydatności jest ściśle powiązane z działaniami o charakterze marketingowym.
Niezależnie od powyższego, działania Spółki bez wątpienia przyczyniają się do zabezpieczenia obopólnych korzyści stron transakcji. Pomimo, że strony w poszczególnych umowach użyczenia pisemnie ustalił, iż powierzenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania nie ma formalnie bezpośredniego przełożenia na zakup asortymentu Spółki, to obiektywnie nie ma w ocenie Wnioskodawcy możliwości oderwania faktu zawarcia takich umów od wzajemnych relacji biznesowych tych podmiotów. Z istoty samych celów zawarcia ww. umów użyczenia (wymienionych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym) wynika w sposób oczywisty zamiar wywarcia wpływu na decyzję Biorącego w użyczenie o zawarciu kontraktu/ów w przedmiocie dzierżawy docelowych Urządzeń oraz/albo sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych. Udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania dla Biorących w użyczenie może bowiem spowodować, że Spółka osiągnie w przyszłości zyski z tytułu dzierżawy Urządzeń czy też sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych. Ponadto, Spółka udostępnia Urządzenia, Wyposażenie dodatkowe oraz Oprogramowanie celem poprawy współpracy z Biorącymi w użyczenie w pozostałych obszarach prowadzonej działalności, tj. w ramach sprzedaży odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie za pomocą Urządzeń.
Spółka pragnie wskazać, że niepodjęcie współpracy w ramach ww. umów użyczenia mogłoby również wiązać się z ograniczeniem w przyszłości przychodów z dzierżawy Urządzeń czy sprzedaży odczynników diagnostycznych lub materiałów zużywalnych, co negatywnie wpływałoby na kondycję finansową Spółki, negatywnie wpływając na jej pozycję rynkową. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że w przypadku odmiennego ukształtowania zasad współpracy z Biorącymi w użyczenie, zawarcie z tymi podmiotami umów dzierżawy Urządzeń na ich rzecz mogłoby w ogóle nie mieć miejsca lub też miałoby miejsce w mniejszym zakresie.
Dodatkowo, udostępnienie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania w ramach ww. umów użyczenia jest o tyle istotne, że sprzedawane przez Spółkę odczynniki diagnostyczne i materiały zużywalne muszą być wykorzystywane w odpowiednich warunkach i przy wykorzystaniu odpowiedniej klasy urządzeń, aby spełnić normy jakościowe. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zapewnienie dostępu Biorącym w użyczenie do specjalistycznych Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania oraz ich regularny serwis przez Spółkę gwarantuje, że odczynniki diagnostyczne i materiały zużywalne Spółki będą wykorzystywane we właściwy sposób.
W konsekwencji, w przypadku użyczenia Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania występuje bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (m.in. dzierżawą aparatów diagnostycznych oraz sprzedażą odczynników diagnostycznych i materiałów zużywalnych) a kosztami uzyskania przychodów rozpoznawanymi przez Spółkę w formie odpisów amortyzacyjnych. Przychody Spółki są generowane na poziomie sprzedaży/dzierżawy ww. produktów, natomiast użyczenie Urządzeń, Wyposażenia dodatkowego oraz Oprogramowania niewątpliwie wpływa na możliwość zwiększenia przychodów operacyjnych Wnioskodawcy (przychodów ze sprzedaży).
Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że udostępnienie Urządzeń, Dodatkowego wyposażenia oraz Oprogramowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma charakteru nieodpłatnego.
W tym miejscu należy wskazać, że prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z 9 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.187.2021.3.MF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, iż w sytuacji, w której spółka udostępnia nabywcom swoich produktów środki trwałe, nie pobierając w zamian żadnej dodatkowej opłaty, podatnik ma prawo zaliczyć dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że udostępnienie urządzeń ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży produktów spółki.
Ww. możliwość w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT w przypadku nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych swoim kontrahentom została potwierdzona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.479.2020.2.NL oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.75.2020.3.BD.
4.Podsumowanie
W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione.
W konsekwencji, Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej: i) środków trwałych w postaci Urządzeń i Dodatkowego wyposażenia; oraz ii) wartości niematerialnych i prawnych w postaci Oprogramowania - udostępnianych Biorącym w użyczenie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.