Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

  1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 stycznia 2021 r., który wpłynął do Organu 26 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 609/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1208/22;

  2. i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2021 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu „podatkiem u źródła”,

- obowiązku poboru podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 marca 2021 r. (wpływ do Organu 14 kwietnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej zwany także Spółką) jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej (X S.A.) posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą, m.in. (…) w tym świadczy usługi (…). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez niego dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe, w główniej mierze podyktowane jest tym, iż Spółka nie dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, sprzętem, narzędziami oraz transportem w takim zakresie, który pozwoliłyby jej na wykonanie wszystkich usług wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów. Ponadto, jednym z celów biznesowych Wnioskodawcy jest optymalizacja kosztów paliwa, serwisu, konserwacji i napraw z zachowaniem zasad niskoemisyjności.

W związku z powyższym, w celu udoskonalenia swoich usług Spółka podpisała umowę o współpracy z niemieckim podmiotem (dalej zwanym jako: Wykonawcą) polegającej na realizacji projektu badawczego. Wskazanym Wykonawcą jest: (…).

Celem wdrożenia projektu jest wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu Wykonawcy (…), który przewiduje eksploatację (…), które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii (…).

Wobec powyższego, Strony w przedmiotowej umowie wskazały wdrożenie prac zgodnie z poniżej przedstawionymi etapami:

etap I: planowanie, koordynacja, opracowanie koncepcji, analiza kosztów i korzyści, studium wykonalności,

etap II: dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie sprzętu/hardware w celu stałego zbierania danych, gromadzenia i oceny ich w czasie rzeczywistym, wyposażenie urządzenia testowanego sprzętem (…). Ponadto, w chwili realizacji tego etapu Wykonawca, w ramach wynagrodzenia udzieli Spółce nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym,

etap III: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy (…),

etap IV: dostarczenie oraz zastosowanie trzech kroków (…) w urządzeniu testowym,

etap V: dostarczenie oraz modernizacja/instalacja wraz z uruchomieniem systemu (…) w urządzeniu testowym,

etap VI: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy (…) w urządzeniu testowym. Etap ten zostanie zakończony raportem końcowym sporządzonym przez inżyniera zatrudnionego przez Wykonawcę, zawierającym kompleksowo zebrane dane związane z realizacją całego projektu oraz ich ocenę wraz z opisem i podsumowaniem całego projektu.

Po zrealizowaniu wszystkich powyżej wskazanych etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie praw własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) Wykonawca przeniósł na Spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły wypłatę wynagrodzenia w następujący sposób:

   - w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy, Wnioskodawca zapłaci Wykonawcy pierwszą zaliczkę,

   - druga część wynagrodzenia zostanie wypłacona po zrealizowaniu przez Wykonawcę pierwszych czterech etapów realizacji projektu i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów umowy,

   - ostatnia wypłata nastąpi po wykonaniu V i VI etapu projektu przez Wykonawcę i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów.

Ponadto należy przy tym zaznaczyć, że Wykonawca jest rzeczywistym właścicielem należności za wykonane usługi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 marca 2021 r. wskazali Państwo, że kontrahent niemiecki nie posiada zakładu w Polsce.

Celem prac kontrahenta niemieckiego, tj. Wykonawcy jest wskazanie, czy zastosowanie systemu będącego w jego posiadaniu (…), jest technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii (…).

W tym zakresie niemiecki kontrahent był zobowiązany do realizacji usługi zgodnie z ustalonymi etapami prac. Ich opis został wskazany w przekazanym do Organu wniosku o interpretację:

etap I: planowanie, koordynacja, opracowanie koncepcji, analiza kosztów i korzyści, studium wykonalności,

etap II: dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie sprzętu/hardware w celu stałego zbierania danych, gromadzenia i oceny ich w czasie rzeczywistym, wyposażenie urządzenia testowanego sprzętem (…). Ponadto, w chwili realizacji tego etapu Wykonawca, w ramach wynagrodzenia udzieli Wnioskodawcy nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym,

etap III: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy (…),

etap IV: dostarczenie oraz zastosowanie trzech kroków (…) w urządzeniu testowym,

etap V: dostarczenie oraz modernizacja/instalacja wraz z uruchomieniem systemu (…) w urządzeniu testowym,

etap VI: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy (…) w urządzeniu testowym. Etap ten był zakończony raportem końcowym sporządzonym przez inżyniera zatrudnionego przez Wykonawcę, zawierającym kompleksowo zebrane dane związane z realizacją całego projektu oraz ich ocenę wraz z opisem i podsumowaniem całego projektu.

Ponadto, Wykonawca był zobowiązany do przedłożenia Wnioskodawcy do akceptacji sprawozdania z każdego z zakończonych ww. etapów oraz udostępnienia Wykonawcy wyników przeprowadzonych testów i analiz, a także rezultatów testów i wniosków końcowych.

Zgodnie ze wskazanym opisem stanu faktycznego w złożonym do Organu wniosku, po zrealizowaniu wszystkich etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nastąpiło przeniesienie praw własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (tj. raportu końcowego, wszelkiej dokumentacji dotyczącej świadczonej usługi) Wykonawca przeniósł je na Wnioskodawcę jako prawa majątkowe. Przeniesione wyniki stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Wnioskodawca nabył przedmiotowe wyniki na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności dotyczących:

   - utrwalania i zwielokrotniania wyników lub ich części - wytwarzania egzemplarzy wyników przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową (w szczególności(…) taśmy magnetyczne, nośniki magnetooptyczne, pamięć komputerów),

   - wprowadzania do obrotu oryginału wyników lub ich części albo egzemplarzy, na których wyniki lub ich część utrwalono przy użyciu wszelkich dostępnych nośników, użyczanie, najem lub dzierżawa oryginału albo egzemplarzy wyników,

   - publicznego wykonania, wystawiania, wyświetlania, odtwarzania oraz nadawania i reemitowania, a także publicznego udostępniania wyników lub ich części w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w sieciach informatycznych w tym w sieciach ogólnodostępnych,

   - korzystania z wyników w celach informacyjnych i marketingowych.

Ponadto, treść wyników stanowiących ww. prawa autorskie obejmuje prawa do danych technicznych, informacji technicznych, technologicznych, operacyjnych, finansowych, obejmujących wykonywane świadczenie przez Wykonawcę. W tym zakresie Wnioskodawca nabył na własność wszelkie stworzone egzemplarze oraz nośniki, na których zostały one umieszczone.

Na podstawie umowy Wykonawca w ramach wynagrodzenia udziela Wnioskodawcy także nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, które nie narusza jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej, przysługującego jakimkolwiek osobom trzecim i nie wymaga uzyskania zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. Wnioskodawcy udzielona jest niewyłączna licencja do używania oprogramowania na następujących polach eksploatacji: wprowadzenie do pamięci komputera, wykonanie kopii zapasowej, diagnostyka i rozwiązywanie problemów.

Ponadto wskazaliście Państwo, że suma kwot wpłaconych należności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 zł określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Należy również nadmienić, iż całkowita wypłata wynagrodzenia kontrahentowi niemieckiemu za świadczoną usługę na podstawie umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku nastąpiła w roku 2020.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 30 marca 2021 r.)

Czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w korelacji do tego, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 30 marca 2021 r.)

Państwa zdaniem, usługi realizowane przez Wykonawcę nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz posiadając oryginalny, ważny certyfikat rezydencji Wykonawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO.

W tym zakresie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę Organowi na to, że w pytaniu oraz w stanowisku Wnioskodawcy wskazano związek art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z przepisami dotyczącymi polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, pytanie dotyczy tego, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w korelacji do tego, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polsko-niemieckiej UPO.

Państwa zdaniem należności, o których mowa we wniosku nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych zdefiniowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO, bowiem analizując przedmiotowy przepis należy uznać, iż nie dotyczy on wszelkich opłat dokonywanych w związku z realizacją kontraktów, których przedmiotem są prawa własności do wartości niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy usług tych również nie można zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem głównym celem projektu nie jest doradztwo dotyczące sposobu wdrożenia/korzystania z systemu ograniczającego emisję spalin, lecz weryfikacja skuteczności jego działania na urządzeniach testowych Wnioskodawcy. Zatem prawidłowym jest uznanie, iż czynności te mają charakter wyłącznie techniczny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

   - z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

   - z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

   - z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 i 2 polsko-niemieckiej UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przytaczając treść ust. 3 tego przepisu, należność licencyjną oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Interpretując ww. przepisy należy zwrócić uwagę na art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie pkt 8.2 Komentarza do niej. Zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem należy uznać, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Powołując się zatem na ich treść, należy uznać, iż jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną.

W rezultacie należy również uznać, iż wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należność licencyjną. W świetle przywołanego Komentarza przychód z przeniesienia praw autorskich należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD. Regulacja ta stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w poprzednich punktach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem w przypadku Wnioskodawcy będą to Niemcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepisy polsko-niemieckiej UPO nie posługują się w przypadku należności licencyjnych ani pojęciem sprzedaży, ani użytkowania know-how, wspomina z kolei o opłatach za korzystanie. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że opodatkowaniu w państwie wypłacającego podlega jedynie wykorzystywanie przez niego części prawa, a nie przeniesie pełnego nad nim władztwa. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 300/15) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z 2 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 190/15) w którym czytamy: „W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw”.

Należy pamiętać, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2012 r. (Znak: IPPB1/415-635/12-4/KS), który wskazał: „W świetle powyższego mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone osobie prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu zbycia praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej Konwencji. Nie stanowią one bowiem, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia.”

W konsekwencji uznać należy, że należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub innych świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, nie można zrównywać usług mających charakter badawczy nabywanych od Wykonawcy z usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym charakterze. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia opisanej usługi Wykonawca wykorzystuje swoją wiedzę do świadczenia przedmiotowych usług, dzieli się swoją wiedzą w celu aktywnego uczestniczenia w projekcie. Nie mniej jednak, pomimo tego, iż realizacja projektu może wymagać specjalistycznej wiedzy i sprzętu uznanie tych czynności za odpowiadające usługom doradczym lub świadczeniom o podobnym charakterze byłoby zbyt daleko idące.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Wnioskodawca nie otrzyma od Wykonawcy rekomendacji wyjaśniających sposób wdrożenia systemu ograniczającego emisję spalin przy wykorzystaniu technologii stworzonej przez Wykonawcę. Umowa przewiduje jedynie, iż Wnioskodawca otrzyma wynik (raport końcowy), którego treść będzie miała na celu weryfikację skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Wnioskodawcy. Wobec tego wykonywane czynności przez Wykonawcę w szczególności będą mieć charakter techniczny. Wobec powyższego, całościowo rozumiana usługa mająca charakter badawczy realizowana przez Wykonawcę różni się więc w sposób istotny od usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nadto, w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Ponadto, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W przypadku Wnioskodawcy realizowana usługa jest związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem w stosunku do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem czynności badawczych realizowanych przez Wykonawcę nie można również zakwalifikować do świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (Znak: IBPBI/2/423-575/11/BG) (testowanie oprogramowania), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r. (Znak: ILPB3/423-302/08-3/DS) (testowanie odzieży) jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r. (Znak: ITPB3/423-79/07/MK) (testowanie olejów smarowych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zrealizowane przez Wykonawcę usługi nie stanowią należności licencyjnych rozumianych zgodnie z art. 12 polsko-niemieckiej UPO oraz nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż opodatkowaniu podlegają należności licencyjne, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Wobec tego w przypadku Wnioskodawcy, na którego zostaną przeniesione prawa własności za zrealizowane usługi badawcze, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Ponadto, przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem świadczone usługi będą jedynie czynnościami technicznymi, a sam wynik nie będzie stanowił rekomendacji dla Wnioskodawcy, lecz weryfikacją skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Spółki.

Wobec tego, należności, które Spółka będzie wypłacać Wykonawcy (nie posiadającemu zakładu na terytorium Polski w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO) nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego dla niej usługi mające charakter badawczy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 14 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.28.2021.2.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

- ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu „podatkiem u źródła” - za prawidłowe,

-  obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu:

- wykonania wskazanych we wniosku usług - za prawidłowe,

- przeniesienia wartości wskazanych we wniosku praw autorskich - za prawidłowe,

- udzielonych Wnioskodawcy licencji - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 15 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do Organu 18 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną za prawidłowe w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 609/21 uchylił zaskarżoną interpretację z 14 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.28.2021.2.BJ.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1208/22 oddalił wniesioną skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 czerwca 2025 r.

Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do Organu 28 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 609/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1208/22,

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”),

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

   a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

   b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

   c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

 2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

            2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

    - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT,

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

   1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

   2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, przeanalizować należy, czy nie spełniają one przesłanek kwalifikujących je do usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęć „usług doradztwa”, „zarządzania”, „kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w podjęciu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższych konstatacji, usługi polegające na realizacji projektu badawczego świadczone przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie wypełniają zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota. Wskazane we wniosku usługi nie są tym samym usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie jednak znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym wprost wymieniono przychody z praw autorskich (w tym również przychody ze sprzedaży tych praw) jako podlegające dyspozycji tego przepisu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy podejmowane przez Wykonawcę czynności podporządkowane są wytworzeniu prawa majątkowego (prawa autorskiego), które jest zbywane na Państwa rzecz. Okoliczność ta jest oczywista także dla Państwa, co wynika z treści wniosku. Skoro zatem w sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, to przychód jaki wypłacają Państwo z tego tytułu jest wprost objęty normą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro tak, z faktu tego nie może wynikać wniosek sprowadzający się do twierdzenia, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto jak wynika z wniosku, kontrahent z Niemiec w związku z wykonaniem umowy udziela Państwu także nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, które nie narusza jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej, przysługującego jakimkolwiek osobom trzecim i nie wymaga uzyskania zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej. Udzielona jest Państwu niewyłączna licencja do używania oprogramowania na następujących polach eksploatacji: wprowadzenie do pamięci komputera, wykonanie kopii zapasowej, diagnostyka i rozwiązywanie problemów.

W konsekwencji wynagrodzenie z tego tytułu jest również należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego będziecie dysponowali Państwo certyfikatem rezydencji kontrahenta niemieckiego.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 12 umowy polsko-niemieckiej:

Interpretując postanowienia umowy międzynarodowej (biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni wynikające z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. opubl. w Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439) należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że: „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna. Jak wyjaśniono poniżej w pkt 15 i 16 w odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. (...) jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

- wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,

- dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,

- zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”.

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że: „Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

Zdaniem Organu dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy zakwalifikować na gruncie UPO jako Zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13).

Stosownie do art. 13 umowy polsko-niemieckiej:

Zatem Państwo jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego (w przypadku, gdy kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł), nie jesteście obowiązani do „pobrania podatku u źródła” na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 5 UPO, w odniesieniu do tej części należności, która związana będzie z nabyciem (na własność) praw autorskich od kontrahenta z Niemiec.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej i nie rodzi obowiązku poboru podatku u źródła, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do należności z tytułu udzielonej Państwu licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, zauważyć należy, że umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego.

W związku z powyższym, należy odwołać się do przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

Użycie w ust. 1 sformułowania „jak”, a nie „jako”, oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny. Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje.

W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 UPO definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy, nie można tych należności zaliczyć do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Zatem należności z tytułu udzielonej Państwu licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym, nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.