Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Strona”, A”, „Spółka Przejmująca”.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. BV, dalej: „B”, „Udziałowiec 1”.

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Strona”, „A” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, A zajmuje się (…).

C. sp. z o.o. (dalej: „C” lub „Spółka Przejmowana 1”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, C specjalizuje się w (…).

D. Sp. z o.o. (dalej: „D” lub „Spółka Przejmowana 2”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). D jest (…).

E. Sp. z o.o. (dalej: „E” lub „Spółka Przejmowana 3”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). E jest (…).

F Sp. z o.o. (dalej: „F” lub „Spółka Przejmowana 4”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). F jest (…).

B. BV. (dalej: „ B” „Udziałowiec 1”) jest holenderską spółką kapitałową, utworzoną oraz działającą zgodnie z prawem holenderskim, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Holandii, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii).

G. B.V. (dalej: „ G” „Udziałowiec 2”) jest holenderską spółką kapitałową, utworzoną oraz działającą zgodnie z prawem holenderskim, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Holandii, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii).

H. GmbH. (dalej: „ H” „Udziałowiec 3”) jest niemiecką spółką kapitałową, utworzoną oraz działającą zgodnie z prawem niemieckim, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech).

Na dzień składania niniejszego wniosku B posiada 100% udziałów w A, C oraz D co oznacza, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana 1 i Spółka Przejmowana 2 są spółkami-siostrami.

G posiada 100% udziałów w E, natomiast H posiada 100% udziałów w F.

Spółki A i B zwane są dalej również łącznie „Zainteresowanymi”.

Spółka Przejmowana 1 została utworzona w (…) r., do KRS została wpisana w (…) r. W (…) r. Spółka Przejmowana 1 przejęła w wyniku połączenia (…) S.A. Połączenie to, na podstawie właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych, zostało przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, tj. w jego wyniku nie zostały wyemitowane oraz wydane żadne nowe udziały C. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 posiadanych obecnie przez Udziałowca 1 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmowana 2 została wpisana do KRS w (…) r. Powstała w wyniku przekształcenia (…) Spółki Akcyjnej w spółkę z o.o. Od dnia przekształcenia Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w D. D nie brała udziału w reorganizacjach wiążących się z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i emisją nowych udziałów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiadanych obecnie przez Udziałowca 1 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmowana 3 została wpisana do KRS w (…) r. Powstała w wyniku przekształcenia E Spółka Akcyjna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Od dnia przekształcenia Udziałowiec 2 posiada 100% udziałów w E. E nie brała udziału w reorganizacjach wiążących się z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i emisją nowych udziałów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 3 posiadanych obecnie przez Udziałowca 2 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmowana 4 została wpisana do KRS w (…) r. Od (…) r. Udziałowiec 3 posiada 100% udziałów w F. F nie brała udziału w reorganizacjach wiążących się z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i emisją nowych udziałów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 4 posiadanych obecnie przez Udziałowca 3 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3, Spółka Przejmowana 4 oraz B, G i H należą do grupy kapitałowej X - (…) (dalej: „Grupa X”). (…).

W ramach Grupy X została podjęta decyzja o restrukturyzacji, w wyniku której:

- C zostanie przejęta przez A (dalej: „Zdarzenie 1”);

- D zostanie przejęta przez A (dalej: „Zdarzenie 2”);

- E zostanie przejęta przez A (dalej: „Zdarzenie 3”);

- F zostanie przejęta przez A (dalej: „Zdarzenie 4”);

dalej zwane łącznie jako: „Połączenie”. Połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej procedury łączenia.

Zainteresowanie wskazują, że niniejszy wniosek dotyczy Zdarzenia 2.

Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 2 na A jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie) - przy czym w rozważanym w niniejszym wniosku wariancie będą to przepisy dotyczące połączenia w trybie zwykłym, tj., m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w i art. 515 § 1 k.s.h. regulujące połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydaniem udziałów Udziałowcowi 1.

W omawianym przypadku Udziałowiec 1 jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej 2, w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 Udziałowiec 1 otrzyma nowe udziały w Spółce Przejmującej.

Zainteresowani wskazują, że możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jednakże, gdyby wystąpiła taka sytuacja, to Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Zdarzenia 2 składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowani wskazują także, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi 1 (ustalenie parytetu wymiany udziałów w zamian za otrzymany majątek będzie opierać się na stosownych wycenach).

Ponadto Zainteresowani wskazują, że przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Zdarzenia 2.

W rezultacie Zdarzenia 2, Spółka Przejmująca przejmie na własność majątek Spółki Przejmowanej 2. Działalność Spółki Przejmowanej 2 będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Całość majątku Spółki Przejmowanej 2 zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej 2, Zdarzenie 2 będzie skutkować przejęciem przez Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej 2 oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółki Przejmowanej 2 i jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W związku ze Zdarzeniem 2 ani Spółka Przejmująca, ani Udziałowiec 1 nie otrzymają żadnych dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, innych niż majątek Spółki Przejmowanej 2, który uzyska Spółka Przejmująca oraz nowo wyemitowane udziały w Spółce Przejmującej, które uzyskają Udziałowiec 1.

Zgodnie z przepisami k.s.h., w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze Spółki Przejmującej (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Zdarzenia 2 w dniu dokonania wpisu Połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę A, ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka Przejmowana 2 zakończy swój byt prawny i wkrótce potem zostanie wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez A.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Zdarzenie 2 spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychodu do opodatkowania?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Zdarzenie 2 spowoduje po stronie Udziałowca 1 powstanie przychodu do opodatkowania?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Zdaniem Zainteresowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym Zdarzenie 2 nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania.

2. Zdaniem Zainteresowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym Zdarzenie 2 nie spowoduje po stronie Udziałowca 1 powstania przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h”). Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek zaangażowanych w połączenie, regulują przepisy ustawy CIT.

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT”): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że: dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

   - „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”;

   - „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

   - „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną, jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiągpodatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium RzeczypospolitejPolskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przypadku połączenia podmiotów, po stronie wspólnika spółki przejmowanej ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8ba przewiduje przychód rozumiany jako ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przewidziano, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT: przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów (połączenia - przypis organu) spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT: przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie stanowiska 1

Analizując zdarzenie przyszłe przez pryzmat powyższych przepisów, w ocenie Zainteresowanych, Zdarzenie 2 nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania.

Po pierwsze, Spółka Przejmująca, w przypadku gdyby ustalona na dzień poprzedzający dzień Zdarzenia 2 wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to A:

a) przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz;

b) przypisze przejęte w ramach Zdarzenia 2 składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

   - a zatem w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Zainteresowanych, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Po drugie, Zdarzenie 2 będzie przeprowadzane w trybie zwykłym, tj., na podstawie przepisów m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w i art. 515 § 1 k.s.h., które regulują połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydaniem udziałów Udziałowcowi Spółki Przejmowanej. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi 1 - ustalenie parytetu wymiany udziałów w zamian za otrzymany majątek będzie opierać się na stosownych wycenach - w ocenie Zainteresowanych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT określający przychód Spółki Przejmującej. Miałby on zastosowanie w sytuacji, w której wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą przewyższałaby wartość emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcowi 1, która to sytuacja w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi.

Dodatkowo, z uwagi na obecnie niejednolite stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT do tzw. połączeń horyzontalnych czyli takich, w których łączą się spółki będące wobec siebie siostrami (mające wspólnego udziałowca - spółkę matkę), Zainteresowani wskazują wobec, że nawet przyjmując prawidłowość zastosowania powyższego przepisu do Zdarzenia 2, w ocenie Zainteresowanych, z uwagi na 100% udział, który Udziałowiec 1 posiada zarówno w Spółce Przejmującej, jak i Spółce Przejmowanej 2, spełnione byłoby również wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. A zatem, po stronie Spółki Przejmującej również nie powstałby przychód do opodatkowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem Zdarzenia 2 nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania - co uprawnia Spółkę Przejmującą do zastosowania powyższych przepisów neutralizując przychód Spółki Przejmującej w ramach Zdarzenia 2.

Uzasadnienie stanowiska 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo związanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Oznacza to, że w istocie u wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, co do zasady powstaje przychód równy wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przychód opisany w art. 12 ust. 1 pkt 8ba (równy wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej otrzymanych przez wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej) nie powstaje, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują zatem kwestię, kiedy przychód u wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W ocenie Zainteresowanych, u Udziałowca 1 nie powstanie przychód w rezultacie Zdarzenia 2 na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba. Wynika to z tego, że wypełniona jest dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Spełnienie pierwszego warunku:

Spółka Przejmowana 2 została wpisana do KRS (…) r. Powstała w wyniku przekształcenia (…) Spółki Akcyjnej w spółkę z o.o. Od dnia przekształcenia, Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w D. D nie brała udziału w reorganizacjach wiążących się z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i emisją nowych udziałów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiadanych obecnie przez Udziałowca 1 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, warunek art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Spełnienie drugiego warunku:

Z uwagi na to, że przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Zdarzenia 2 (będzie to wartość historyczna, która będzie odpowiadać kosztowi objęcia udziałów w Spółce Przejmowanej 2 przez Udziałowca 1), w ocenie Zainteresowanych, warunek z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT należy ocenić jako spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, obydwie przesłanki (lit. a i b) są spełnione łącznie, a zatem przychód dla Udziałowca 1 nie wystąpi w ramach Zdarzenia 2.

Jednocześnie, podkreślić należy ponownie, że Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem Zdarzenia 2 nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania - co uprawnia do zastosowania powyższych przepisów neutralizujących przychód Udziałowca 1 w ramach Zdarzenia 2. Dodatkowo, Udziałowiec 1 jest spółką utworzoną według prawa niderlandzkiego, określaną jako besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, a zatem wymienioną w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

  - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

  - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

  - przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Grupy, planujecie Państwo przeprowadzić działania restrukturyzacyjne, polegające na przejęciu przez Państwa Spółkę innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Grupy. Połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej procedury łączenia, przy czym Państwa wniosek dotyczy połączenia (dalej: „Zdarzenie 2”) z D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 i art. 515 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Państwa Spółkę, jako Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydaniem udziałów Udziałowcowi 1.

W omawianym przypadku Udziałowiec 1 jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej, w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, Udziałowiec 1 otrzyma nowe udziały w Spółce Przejmującej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Zdarzenie 2 spowoduje po stronie Państwa Spółki powstanie przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że w Państwa przypadku ewentualny przychód może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jednakże, gdyby wystąpiła taka sytuacja, to Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Zdarzenia 2 składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w analizowanej sytuacji obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zostaną spełnione. W związku z tym, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej, na skutek planowanego połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Przy czym przychód nie powstanie w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH, który w Państwa sprawie nie ma zastosowania, ponieważ opisane we wniosku połączenie nastąpi bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane udziałowcowi.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wskazać należy, że przychód po stronie Państwa Spółki nie powstanie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi 1 (ustalenie parytetu wymiany udziałów w zamian za otrzymany majątek będzie opierać się na stosownych wycenach).

Skoro zatem wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Państwa Spółkę nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi łączących się spółek, to po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W omawianym przypadku Udziałowiec 1 jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej.

Z powyższego wynika zatem, że Państwa Spółka nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Zdarzenie 2 nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu do opodatkowania jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy Zdarzenie 2 spowoduje po stronie Udziałowca powstanie przychodu do opodatkowania, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie udziałowca - przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu akcji spółki przejmującej.

Tymczasem, jak wynika z wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania.

Z wniosku wynika, że Udziałowiec 1 jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej, w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej Udziałowiec 1 otrzyma nowe udziały w Spółce Przejmującej.

Zatem, w niniejszej sprawie, co do zasady, znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem - jak wynika z wniosku - Spółka Przejmowana została wpisana do KRS w (…) r. Powstała w wyniku przekształcenia (…) Spółki Akcyjnej w spółkę z o.o. Od dnia przekształcenia Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmowana nie brała udziału w reorganizacjach wiążących się z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i emisją nowych udziałów. A zatem, żaden z 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiadanych obecnie przez Udziałowca 1 nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto we wniosku wskazali Państwo, że przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca 1 dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Zdarzenia 2.

Jednocześnie, we wniosku wskazali Państwo, że Zdarzenie 2 zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym do Udziałowca 1 znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W związku z tym, po stronie Udziałowca 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Zdarzenie 2 nie spowoduje po stronie Udziałowca 1 powstania przychodu do opodatkowania jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.