Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D. nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL w oparciu o metodologię wyliczenia udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów zaprezentowaną we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka H (dalej: „Wnioskodawca”) - jest spółką prawa holenderskiego z siedzibą w (…) (Królestwo Niderlandów) i podlega w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (holenderska rezydencja podatkowa).

Wnioskodawca pełni funkcje holdingowe i finansowe w ramach grupy kapitałowej, tj. (…)

Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w zarządzaniu grupą, w szczególności poprzez:

·ustalanie (...);

·organizację i nadzór (…) (w tym zarządzanie środkami finansowymi);

·prowadzenie regularnych (…);

·dysponowanie (…).

·posiadanie udziałów w szeregu operacyjnych spółek (…).

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu podatkowego w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. wraz z Protokołem zmieniającym z dnia 29 października 2020 r. (dalej: „UPO PL-NL”).

Wnioskodawca posiada (…)% udziałów w spółce D - spółce prawa holenderskiego z siedzibą w (…) (Królestwo Niderlandów), posiadającej status holenderskiego rezydenta podatkowego i podlegającej w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (holenderska rezydencja podatkowa).

D funkcjonuje jako spółka holdingowo-finansowa (…). Do jej podstawowych zadań należy nadzór nad projektami realizowanymi w Polsce, w tym finansowanie spółek operacyjnych oraz zarządzanie ryzykiem kredytowym D (…)

D nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 UPO PL-NL.

D nie posiada majątku nieruchomego, w tym położonego w Polsce. Nie posiada również udziałów w innych podmiotach niż B sp. z o.o. - spółka prawa polskiego, w której posiada (…)% udziałów.

Holenderskie prawo wymaga, by sprawozdanie finansowe (w tym bilans) D zostało przygotowane zgodnie z przepisami obowiązującymi w Królestwie Niderlandów i złożone do (…), czyli Izby Handlowej (odpowiednik polskiego KRS), w wyznaczonym terminie po zakończeniu roku obrotowego.

Na dzień 31 grudnia 2024 r. suma aktywów D, zgodnie z bilansem sporządzonym według prawa holenderskiego, wynosiła (…) EUR. Struktura aktywów przedstawiała się następująco:

(…)

Na podstawie danych finansowych na dzień 31 grudnia 2024 r. D nie spełnia kryteriów uznania za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

D posiada (…)% udziałów w spółce B sp. z o.o. z siedzibą w (…) - spółce prawa polskiego, będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

B sp. z o.o. jest spółką zajmującą się działalnością operacyjną, koncentruje się (…) w Polsce oraz (…). Na dzień 31 grudnia 2024 r. suma jej aktywów wynosiła (…) PLN.

Na podstawie danych finansowych na dzień 31 grudnia 2024 r. B sp. z o.o. nie spełnia kryteriów uznania za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Bilans B sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2024 r. obejmuje następujące pozycje aktywów: (…)

Łączna wartość na 31 grudnia 2024 r. (…)

B sp. z o.o. posiada (…)% udziałów w spółce BI sp. z o.o. z siedzibą w - spółce prawa polskiego, będącej rezydentem podatkowym w Polsce i podlegającej w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

BI sp. z o.o. została utworzona w celu prowadzenia działalności deweloperskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie danych finansowych na dzień 31 grudnia 2024 r. BI sp. z o.o. nie spełnia przesłanek uznania jej za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Bilans BI sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2024 r. obejmuje następujące pozycje aktywów: (…)

Łączna wartość na 31 grudnia 2024 r. pozycji (…)

B sp. z o.o. posiada (…)% udziałów w spółce W sp. z o.o. z siedzibą w (…). Spółka ta posiada polską rezydencję podatkową i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie danych finansowych na dzień 31 grudnia 2024 r. W nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W sp. z o.o. została powołana w celu realizacji inwestycji (…)

Bilans W sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2024 r. obejmuje następujące pozycje aktywów: (…)

Łączna wartość na 31 grudnia 2024 r. pozycji (…)

Wnioskodawca planuje sprzedaż (…)% udziałów w spółce D. Nabywcą będzie spółka N z siedzibą w (…) (Holandia), posiadająca holenderską rezydencję podatkową i podlegająca w Holandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Transakcja zostanie przeprowadzona na terytorium Holandii, zgodnie z przepisami prawa holenderskiego.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe dotyczące planowanej transakcji zbycia (…)% udziałów w spółce D przez Wnioskodawcę. Interes prawny Wnioskodawcy polega na uzyskaniu potwierdzenia, w którym państwie - Polska czy Holandia - powinien być opodatkowany dochód ze zbycia udziałów w D.

W celu jednoznacznego określenia zakresu wniosku Wnioskodawca zaznacza, że poza jego przedmiotem pozostaje ewentualna ocena przez organy podatkowe, czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego może dojść do zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących:

·prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania czynności w sposób sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego bądź potwierdzenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania UPO PL-NL;

·statusu spółek jako spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 35 ustawy o CIT.

Zakres wniosku ogranicza się do potwierdzenia, czy - w świetle przepisów prawa krajowego oraz postanowień UPO PL-NL- Polska nie posiada prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce będącej rezydentem podatkowym Holandii, z uwzględnieniem odpowiedniej metody ustalenia udziału majątku nieruchomego położonego w Polsce w wartości sprzedawanej spółki.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca potwierdza, że:

·prowadzi w państwie swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą,

·spełnia warunki do korzystania z postanowień UPO PL-NL,

·struktura organizacyjna grupy oraz planowane działania stanowią realizację czynności w ramach wieloletniej, ukształtowanej struktury właścicielskiej.

Zdarzenie będące przedmiotem wniosku dotyczy przyszłej transakcji zbycia udziałów w spółce D. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca przyjmuje, że nie zajdą zmiany po stronie wartości bilansowej D i jej spółek zależnych (B sp. z o.o., BI sp. z o.o., W sp. z o.o.), które mogłyby wpłynąć na zastosowanie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

W szczególności zakłada się, że w żadnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających planowane przeniesienie własności udziałów w D. wartość tych udziałów nie będzie pochodzić - bezpośrednio ani pośrednio - w ponad 75% z majątku nieruchomego, zdefiniowanego w art. 6 UPO PL-NL, położonego na terytorium Polski (zgodnie z metodą wyliczenia przedstawioną we wniosku).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nie jest ustalenie konkretnej wartości udziału majątku nieruchomego na podstawie przedstawionych danych bilansowych (które mają charakter poglądowy), lecz wyłącznie potwierdzenie prawidłowości przyjętej metody kalkulacji dla celów rozstrzygnięcia pytania drugiego.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest ustalenie udziału majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski w wartości aktywów D na potrzeby zastosowania art. 13 ust. 3a UPO PL-NL w oparciu o dane bilansowe oraz uwzględnienie wartości nieruchomości posiadanych pośrednio przez tę spółkę za pośrednictwem jej spółek zależnych w części odpowiadającej posiadanym w nich udziałom?

2.Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Ustalenie udziału majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski w wartości aktywów D na potrzeby zastosowania art. 13 ust. 3a UPO PL-NL w oparciu o dane bilansowe oraz uwzględnienie wartości nieruchomości posiadanych pośrednio przez tę spółkę za pośrednictwem jej spółek zależnych w części odpowiadającej posiadanym w nich udziałom jest prawidłowe.

2.Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D. nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

UZASADNIENIE STANOWISKA PRZEDSTAWIONEGO W PYTANIU 1

Definicja majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO PL-NL, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku:

·mienie przynależne do majątku nieruchomego;

·żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych;

·prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych;

·prawa użytkowania nieruchomości;

·prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.

Zastrzeżono, że statki morskie, statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Interpretacja pojęcia „majątek nieruchomy” w prawie polskim (Kodeks Cywilny).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), dalej jako „KC”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 48 KC precyzuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności:

·budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane;

·drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle przepisów KC podstawowy podział rzeczy obejmuje rzeczy ruchome i nieruchomości. Ponieważ KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, a contrario wszystko, co nią nie jest, należy zakwalifikować jako ruchomości (tak: W. J. Katner [w:] System prawa prywatnego, t. 1.1, s. 1180).

Budynki trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe w rozumieniu art. 48 KC. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się na rzeczy ruchome trwale z nią połączone, które w wyniku tego połączenia stają się jej częściami składowymi.

Ujęcie pojęcia „aktywa spółki” w prawie cywilnym.

W polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej - Własność i inne prawa rzeczowe.

Art. 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Treść prawa własności określa art. 140 KC, zgodnie z którym właściciel może - w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego - korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności:

·pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy, oraz

·rozporządzać rzeczą.

Na korzystanie z rzeczy składa się w szczególności uprawnienie do jej posiadania, używania, pobierania pożytków i dyspozycji faktycznych, zaś rozporządzanie obejmuje uprawnienie do wyzbycia się własności oraz do jej obciążenia.

Zakres pozycji bilansowych zaliczanych do majątku nieruchomego w ujęciu rachunkowym.

W nawiązaniu do powyższej definicji „majątku nieruchomego” przyjętej w art. 6 ust. 2 UPO PL-NL oraz ujęcia cywilistycznego (art. 46-48 KC), Wnioskodawca uznaje, że przy ocenie udziału majątku nieruchomego w aktywach spółki należy kierować się wykładnią funkcjonalną, opartą na rzeczywistym charakterze i trwałym związaniu składników majątkowych z gruntem. W tym zakresie nieodzowne jest również sięgnięcie do zasad rachunkowości, jako że punktem odniesienia dla kalkulacji są wartości bilansowe.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem literatury oraz stanowisk wyrażonych przez organy podatkowe (np. interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ; interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r.. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2024.1.MW), przy określaniu wartości majątku nieruchomego w aktywach ogółem należy kierować się wykładnią KC. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy należy uwzględnić następujące pozycje bilansowe:

·grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu);

·budynki i budowle;

·lokale oraz prawa do lokali;

·obiekty inżynierii lądowej i wodnej;

·środki trwałe w budowie, o ile są one związane z nieruchomościami.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (posiadającej analogiczną konstrukcję przepisów jak UPO PL-NL) pod red. M. Jamrożego i A. Cloera (Warszawa 2007, s. 284), zgodnie z którym: „przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami.”

Powyższe składniki odpowiadają również zakresowi ujęcia „nieruchomości” w polskim KC, który uznaje za nieruchomości grunty, budynki trwale z gruntem związane oraz części takich budynków stanowiące odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 KC). W myśl zasady superficies solo cedit (art. 48 i 191 KC), budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią część składową nieruchomości gruntowej.

W ocenie Wnioskodawcy, do majątku nieruchomego nie należy zaliczać składników majątkowych, które nie stanowią części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 KC i nie podlegają zasadzie superficies solo cedit. Pomimo że mogą być funkcjonalnie związane z nieruchomością, nie spełniają przesłanek trwałego związania z gruntem i są ujmowane w bilansie jako odrębna grupa środków trwałych, a nie jako nieruchomości. W rezultacie, przy ustalaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem, pominięte zostały pozycje takie jak:

·maszyny i urządzenia;

·środki transportu;

·wartości niematerialne i prawne;

·zapasy i należności (w tym z tytułu pożyczek);

·aktywa finansowe (w tym środki pieniężne).

Są to składniki niemające postaci rzeczy, niebędące trwale związane z gruntem i niewystępujące jako nieruchomości w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U.2023.120 t.j. z dnia 2023.01.16), dalej jako „ustawa o rachunkowości” ani KC. Zgodnie z art. 45 KC, nieruchomością jest wyłącznie rzecz (grunt lub związana z nim budowla), natomiast świadczenia pieniężne lub roszczenia (np. pożyczki) nie są rzeczami, lecz prawami obligacyjnymi i nie stanowią mienia w rozumieniu przedmiotowym. W rezultacie, wszystko co nie jest nieruchomością, jest - co najwyżej - majątkiem ruchomym lub niematerialnym, i nie powinno być uwzględniane w kalkulacji udziału majątku nieruchomego.

W ujęciu rachunkowym w ocenie Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego, jako majątek nieruchomy należy uwzględnić wszystkie składniki, które mogą zostać zakwalifikowane jako nieruchomości w rozumieniu przepisów polskiego KC. Oznacza to, że w skład majątku nieruchomego powinny wchodzić nie tylko klasyczne środki trwałe, lecz także inne kategorie aktywów wykazujące cechy nieruchomości. W szczególności, do tej grupy zaliczyć należy:

·grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu);

·budynki, lokale, prawa do lokali oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej;

·środki trwałe w budowie:

·zaliczki na środki trwałe w budowie;

·inwestycje długoterminowe w nieruchomości;

·część aktywów obrotowych, które mają charakter nieruchomości (w szczególności: półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary, zaliczki na dostawy i usługi), o ile są nieruchomościami.

Takie podejście zapewnia zgodność z wykładnią systemową i funkcjonalną, uwzględniającą zarówno treść art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, jak i znaczenie pojęcia „majątek nieruchomy” wynikające z art. 46-48 KC.

Podstawa przyjęcia danych bilansowych do kalkulacji udziału majątku nieruchomego

Zarówno praktyka interpretacyjna organów podatkowych, jak i ugruntowane stanowisko doktryny jednoznacznie potwierdzają, że do ustalenia struktury majątkowej spółki – w szczególności udziału majątku nieruchomego w aktywach — właściwym punktem odniesienia są dane zawarte w bilansie sporządzonym zgodnie z obowiązującymi przepisami rachunkowości.

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 13 (pkt 28.4) podkreślono, że:

„Przy ustalaniu wartości aktywów spółki nie należy uwzględniać zobowiązań (długów), niezależnie od tego, czy są one zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach będących w posiadaniu spółki”. Brak jednoznacznych regulacji w UPO co do źródła wartości „majątku” i „majątku nieruchomego” powoduje, że w myśl art. 3 ust. 2 UPO PL-NL należy w tym zakresie sięgnąć do prawa krajowego, w szczególności do praktyki ustalania wartości aktywów w ewidencji księgowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz wypowiedziach przedstawicieli doktryny:

Interpretacje indywidualne

Przyjęcie danych bilansowych jako podstawy do określenia udziału nieruchomości w aktywach spółki w przypadku określenia miejsca opodatkowania zysku z przeniesienia udziałów (akcji) znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.157.2024.3.PP - odnoszącej się do UPO PL-NL, w którym za prawidłowe zostało przyjęcie danych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. wartość bilansowa) za podstawę do określenia, gdzie jest opodatkowany zysk ze sprzedaży udziałów;

·interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2024.1.MW - w której organ stwierdził, że dla celów obliczania czy wartość udziałów w polskiej spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego;

·interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.128.2023.2.APA - w której organ potwierdził, że dane należy czerpać ze sprawozdań finansowych (nawet jeżeli są to dane z konkretnego kwartału), o ile przypadają w okresie 365 dni przed transakcją.

·interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2023 r. ILPB4/423-405/12-2/MC - organ zaakceptował metodę ustalania proporcji majątku nieruchomego na podstawie wartości księgowej (bilansowej);

·interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP - w której organ stwierdza, że wycenę o wartości liczbowe należy oprzeć w oparciu o dane z bilansu księgowego;

·interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 kwietnia 2018 r, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.379.2017. 4.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż udziałów, majątek Spółki składa się w mniej niż 50% z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego. Dla ustalenia wartości składników majątku Spółki przyjęto ich wartość bilansową”.

·interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ - organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, tj. wykorzystanie wartości księgowej w wyliczeniu stosunku majątku nieruchomego do całości aktywów;

·interpretacji Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r., sygn. O114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ - organ zaakceptował metodę ustalania proporcji majątku nieruchomego na podstawie wartości księgowej (bilansowej), również w odniesieniu do nieruchomości posiadanych pośrednio (przez spółki zależne), w oparciu o bilanse tych jednostek;

·interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-603/14-3/AJ - organ zaakceptował stanowisko, wg rozstrzygnięcie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa powinno następować w oparciu o dane bilansowe netto;

·interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 4 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-770/12-4/PS, gdzie wskazano wprost: [...] określenie „majątek” dotyczy zaś w tym kontekście bezsprzecznie aktywów danego podmiotu w ujęciu bilansowym.

Stanowiska doktryny

Również przedstawiciele doktryny w sposób jednoznaczny wskazują na bilans jako naturalne i właściwe źródło danych dla ustalania struktury majątku:

·J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000: „Punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe”

·M. Krawczyk (w:) M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Komentarz, Warszawa 2007: „Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny.”

·W. Missala (w:) M. Zasiewska, A. Oktawiec, J. Chorązka (red.), Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. Warszawa 2011: „Komentarz nie rozstrzyga, czy określając wartość majątku spółki, należy przyjąć wartość rynkową, czy ustalić ją w oparciu o dane wykazane w bilansie spółki. Wydaje się, że w większości przypadków wygodniejszą formą będzie skorzystanie z danych bilansu.”

Mając na uwadze powyższe:

·brak jednoznacznych regulacji konwencyjnych w zakresie źródła danych wartości majątku;

·treść art. 3 ust. 2 UPO PL-NL odsyłająca do prawa krajowego;

·ugruntowane stanowisko doktryny oraz praktyki interpretacyjnej;

- należy przyjąć, że prawidłowym sposobem ustalenia wartości aktywów (w tym udziału majątku nieruchomego) na potrzeby art. 13 ust. 3a UPO PL-NL są wartości wykazane w bilansie spółki, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi ją przepisami, w zakresie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - ustawy o rachunkowości, a w zakresie D zgodnie z holenderskim prawem rachunkowym.

Metoda kalkulacji

Za podstawy metodologiczne przyjęto:

1.Źródło wartości:

dane bilansowe, w zakresie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce zgodnie z ustawą o rachunkowości, w tym art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy;

w zakresie D na podstawie bilansu sporządzonego zgodnie z prawem holenderskim. Wnioskodawca, w celu ustalenia wartości aktywów oraz majątku nieruchomego wyrażonego w walucie obcej, zastosuje średni kurs walutowy ogłoszony przez Narodowy Bank Polski obowiązujący w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego datę sprzedaży udziałów.

Na potrzeby zaprezentowania metody kalkulacji do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjął roboczy kurs 1 EUR = (…) PLN.

2.Zakres majątku nieruchomego: wyłącznie składniki spełniające przesłanki art. 46-48 KC (grunty, budynki, lokale, budowle, inwestycje w nieruchomości, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami).

Zdaniem Wnioskodawcy środki trwałe w budowie wykazane w bilansie B sp. z o.o. nie stanowią nieruchomości w rozumieniu KC i nie powinny być zaliczane do majątku nieruchomego; zostały one jednak uwzględnione w kalkulacji wyłącznie z ostrożności.

3.Podejście pośrednie:

analiza nie tylko nieruchomości posiadanych bezpośrednio przez D (brak), lecz także te posiadane pośrednio przez spółki zależne, proporcjonalnie do posiadanych udziałów (B sp. z o.o. - (…)% BI sp. z o.o. i (…)% W sp. z o.o.).

Wnioskodawca uwzględnił wartości bilansowe spółek zależnych, których majątek związany jest częściowo z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce, proporcjonalnie do posiadanych udziałów (niezależnie od tego, jaki jest stosunek wartości majątku nieruchomego do aktywów poszczególnych spółek). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.180.2024.2.AR.

Obliczenia w tej interpretacji nie służą co prawda wykazaniu spełnienia przesłanek klauzuli nieruchomościowej w rozumieniu art. 13 ust 3a UPO PL-DE. Wskazano tam sposób ustalenia statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt. 35 lit. b) ustawy o CIT. Jednak konstrukcja przepisów w zakresie stosunku metoda liczenia jest podobna - w obu przypadkach chodzi o ustalenie udziału wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) w wartości aktywów na podstawie danych bilansowych.

4.Metoda kalkulacji: Wyliczenie udziału majątku nieruchomego polega na ustaleniu stosunku wartości majątku nieruchomego (posiadanego bezpośrednio lub pośrednio) do wartości aktywów ogółem spółki, której udziały są przedmiotem transakcji. Wnioskodawca przyjął:

·licznik: wartość bilansowa nieruchomości w spółce sprzedawanej + wartość bilansowa nieruchomości, które są pośrednimi aktywami (obliczona jako wartość bilansowa nieruchomości, które posiadają poszczególne spółki zależne pomnożone przez procentowy udział spółki w kapitale spółek zależnych);

·mianownik: wartość bilansowa bezpośrednich aktywów oraz wartość bilansowa pośrednich aktywów (obliczona jako wartość bilansowa aktywów, które posiadają poszczególne spółki zależne pomnożone przez procentowy udział spółki w kapitale spółek zależnych).

KROK 1 - IDENTYFIKACJA NIERUCHOMOŚCI „POŚREDNICH” W STRUKTURZE

D. nie posiada nieruchomości bezpośrednio. Jednak:

B sp. z o.o. posiada nieruchomości bezpośrednio (grunty);

B sp. z o.o. posiada (…)% udziałów w BI sp. z o.o., która posiada nieruchomości (budynki);

B sp. z o.o. posiada % udziałów w W sp. z o.o., która również posiada nieruchomości (…).

KROK 2 - OBLICZENIE UDZIAŁU NIERUCHOMOŚCI W AKTYWACH

A.Łączna wartość nieruchomości:

B sp. z o.o.: (…) PLN

BI sp. z o.o.: (…) PLN

W sp. z o.o. x (…)%: (…) PLN

RAZEM: (…) PLN

B.Łączna wartość aktywów (jako mianownik):

D: (…) PLN (założony kurs 1 EUR = (…) PLN)

B sp. z o.o.: (…) PLN

BI sp. z o.o.: (…) PLN

W (…) sp. z o.o. x (…)%: (…) PLN

RAZEM: (…) PLN

C.Udział nieruchomości:

(…)/(…) (…)

Wniosek: udział ten nie przekracza progu 75%, o którym mowa w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

Nawet w przypadku wliczenia do wartości majątku - zgodnie z powyższą kalkulacją - wartości udziałów posiadanych przez D w BI sp. z o.o., próg 75% nie zostanie przekroczony (wersja nr 2):

KROK 1 - IDENTYFIKACJA NIERUCHOMOŚCI „POŚREDNICH” W STRUKTURZE

D. nie posiada nieruchomości bezpośrednio. Jednak:

B sp. z o.o. posiada nieruchomości bezpośrednio (grunty),

B sp. z o.o. posiada (…)% udziałów w BI sp. z o.o., która posiada nieruchomości (budynki),

B sp. z o.o. posiada (…)% udziałów w W sp. z o.o., która również posiada nieruchomości (…).

KROK 2 - OBLICZENIE UDZIAŁU NIERUCHOMOŚCI W AKTYWACH

Łączna wartość nieruchomości:

A. Wartość udziałów w spółkach zależnych (liczona jako suma pozycji wartość udziałów z bilansu D): (…) PLN (założony kurs 1 EUR = (…) PLN)

B sp. z o.o.: (…) PLN

BI sp. z o.o.: (…) PLN

W sp. z o.o. x (…)%: (…) PLN

RAZEM: (…) PLN

B. Łączna wartość aktywów (jako mianownik):

D.: (…) PLN (założony kurs 1 EUR = (…) PLN)

B sp. z o.o.: (…) PLN

BI sp. z o.o.: (…) PLN

W sp. z o.o. x (…)%:( …) PLN

RAZEM: (…) PLN

(… PLN)/(… PLN)=…%

Do kalkulacji w liczniku nie zostały dodane wartości udziałów, które B sp. z o.o. posiada w swoich spółkach zależnych, ponieważ:

·wartość udziałów w B sp. z o.o. (czyli (…)% posiadane przez D) już je w sobie zawiera. W bilansie B sp. z o.o. wykazuje np. „udziały w spółkach zależnych” jako jedną z pozycji aktywów trwałych — ta wartość już zawiera majątek BI sp. z o.o. i W sp. z o.o.;

·gdybyśmy doliczali wartość udziałów w spółkach zależnych i dodatkowo ich nieruchomości, doszłoby do podwójnego liczenia wartości - raz przez udział, raz przez majątek.

Co więcej, również przy hipotetycznym doliczeniu wartości udziałów, jakie B sp. z o.o. posiada w BI sp. z o.o. oraz W sp. z o.o., próg ten i tak nie zostałby przekroczony.

Wnioskodawca przyjmuje pierwszą wersje obliczeń za prawidłową. Do wartości majątku nieruchomego nie jest wliczona wartość posiadanych udziałów przez żadną ze spółek, jako że wartości te nie stanowią majątku nieruchomego zgodnie z KC.

Podsumowując powyższe wyliczenia, ustalony według opisanej metody udział majątku nieruchomego w aktywach D wynosi (…)%, a więc istotnie poniżej progu 75% przewidzianego w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL. Przyjęta metodologia zapewnia prawidłowe uwzględnienie zarówno nieruchomości posiadanych pośrednio, jak i wartości bilansowej aktywów, eliminując ryzyko podwójnego ujęcia tych samych składników. Wynik kalkulacji potwierdza, że wartość udziałów w D nie pochodzi w większości (tu: 75%) z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia pytania drugiego.

UZASADNIENIE STANOWISKA PRZEDSTAWIONEGO W PYTANIU 2

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

·tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

·tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie (...).

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność:

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umowo podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Spółka objęta klauzulą nieruchomościową ma inny zakres znaczeniowy niż spółka nieruchomościowa. Podmioty te mogą, ale nie muszą być zbieżne. Wynika to m.in. z odmiennego celu wprowadzenia przepisów. Klauzula nieruchomościowa decyduje o przyznaniu prawa do opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów (akcji), której majątek składa się z głównej części z nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642), Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (...). Zdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie spółki nieruchomościowej było związane z wprowadzeniem dodatkowych obowiązków dla tego typu podmiotów. Powyższe dotyczy m.in. pełnienia funkcji płatnika podatku z tytułu zbycia jej udziałów lub akcji przez wspólnika nierezydenta oraz obowiązków w zakresie raportowania struktury udziałowej spółki nieruchomościowej.

Żadna ze spółek, tj. D., B sp. z o.o.. BI sp. z o.o. oraz W sp. z o.o. nie posiadają w momencie złożenia wniosku statusu spółki nieruchomościowej. Nawet jednak, gdyby posiadały taki status, to ze względu na pierwszeństwo stosowania UPO PL-DE przed przepisami o CIT, zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej nie powoduje automatycznie opodatkowania dochodu z tego tytułu w Polsce. Polska ma prawo do opodatkowania dochodu zgodnie z klauzulą 13 ust. 3a UPO PL-DE (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Pismo z dnia 1 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.638.2021.1.AK).

Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 16 lipca 1997 r. ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z powołanych przepisów wynika, że ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie umowa międzynarodowa staje się częścią krajowego porządku prawnego i podlega bezpośredniemu stosowaniu. Ma ona także pierwszeństwo przed ustawą krajową w sytuacji, gdy jej przepisy są z ustawą sprzeczne. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały odmiennie uregulowane w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, w przypadku ustalania miejsca opodatkowania zysków osiąganych przez rezydenta Królestwa Niderlandów, zastosowanie znajdują w pierwszej kolejności przepisy UPO PL-NL.

Zgodnie z art. 13 ust. 3a UPO PL-NL zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Powyższy przepis ustanawia tzw. klauzulę nieruchomościową. Rozstrzyga, które państwo ma prawo do opodatkowania zysków z przeniesienia udziałów. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają w polskim porządku prawnym pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ustawy o CIT.

W związku z tym zastosowanie znajduje klauzula z art. 13 ust 3a UPO PL-NL, uprawniająca państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w spółkach, których majątek składa się (lub wywodzi swoją wartość) bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotem transakcji będzie …% udziałów w spółce D., które:

·nie spełniają definicji „majątku nieruchomego” zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO PL-NL i jednocześnie przepisy UPO nie zawierają klauzuli nakazującej opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce nieruchomościowej;

·nie są związane z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa zakładu H. z uwagi na fakt, że … takiego zakładu w Polsce nie posiada;

·w okresie poprzedzającym 365 dni poprzedzających przeniesienie własności udziałów ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio z więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6, położonego w Polsce;

·w związku z transakcją przeniesienia udziałów w D nie zostaną spełnione warunki opodatkowania H. w Polsce, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO PL-DE. Zgodnie z nim zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątki niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - czyli w Holandii.

Wnioskodawca wskazuje, że wyliczenie udziału wartości nieruchomości w aktywach D. zostało dokonane na podstawie danych bilansowych na dzień 31 grudnia 2024 r. Ewentualne zmiany wartości bilansowych, które nastąpią w okresie 365 dni poprzedzających dzień przeniesienia udziałów, nie wpłyną na ogólny wynik kalkulacji - tj. nie spowodują przekroczenia progu 75% określonego w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

W konsekwencji dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D. nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży …% udziałów w D. nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL w oparciu o metodologię wyliczenia udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów zaprezentowaną we wniosku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT:

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, zgodnie z tym przepisem:

W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Holandii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu rozważanego zbycia całości udziałów posiadanych w spółce D, która z kolei posiada udziały w polskich spółkach należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120 ze zm.; dalej: „UPO PL-NL”) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Stosownie do art. 3 ust. 2 UPO PL-NL:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 UPO PL-NL:

W myśl art. 13 ust. 3a UPO PL-NL:

Stosownie do art. 13 ust. 4 UPO PL-NL:

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach w zakresie pojęcia „nieruchomości”.

Zgodzić się należy z Państwem, że przy określaniu wartości majątku nieruchomego w aktywach ogółem należy kierować się m.in. wykładnią ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej jako: „KC”)

Zgodnie z art. 46 § 1 KC:

Jak stanowi art. 48 KC:

Zgodnie z art. 191 KC:

Ponieważ art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy wartości aktywów, które są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”) pomocniczo należy odwołać się do przepisów uor.

Zgodnie z art. 3 pkt 12 uor:

W świetle art. 3 pkt 13 uor:

W myśl art. 3 pkt 15 uor:

Zgodnie z art. 3 pkt 29 uor:

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 32f uor:

W świetle art. 4 ust. 2 uor:

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 uor:

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 uor:

Z powyższych przepisów wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym, w ocenie organu, poprzez „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i „majątek nieruchomy” w myśl art. 13 ust. 3a UPO PL-NL należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 w zw. z art. 48 KC).

W ocenie organu posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami zdefiniowanymi w uor i KC przy jednoczesnym braku zdefiniowania tychże pojęć w samej ustawie o CIT, wskazuje, że dla celów określenia udziału nieruchomości lub praw do nieruchomości w aktywach spółki pod uwagę powinny być brane dane bilansowe (tj. wynikające z bilansu księgowego sporządzanego zgodnie z odrębnymi przepisami uor).

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w skład majątku nieruchomego powinny wchodzić nie tylko klasyczne środki trwałe, lecz także inne kategorie aktywów wykazujące cechy nieruchomości.

Ustawa o CIT nie określa szczegółowej metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT 50% progu jako stosunku wartości „nieruchomości” do wartości aktywów spółki. Metody kalkulacji wysokości stosunku wartości „majątku nieruchomego” do „aktywów majątkowych” nie zawiera również art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, wskazując jedynie, że aktywa majątkowe mają się składać (tj. zgodnie z przyjętą praktyką, ponad 75%) z majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy odnieść się odnieść do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu (wersja skrócona z 15 lipca 2014 r. Kazimierz Ban, Warszawa 2016 r. Wolters Kluwer).

Zgodnie z pkt 28.3 i 28.4 ww. Komentarza do art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji:

28.3. Postanawiając, że zyski ze zbycia akcji lub udziałów wynoszących ponad 50% ich wartości, bezpośrednio lub pośrednio, z mienia nieruchomego położonego w umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym państwie, ustęp 4 postanawia, że zyski osiągnięte z przeniesienia własności tych akcji lub udziałów mogą być opodatkowane w tym państwie podobnie jak mienie nieruchome, które jest objęte ustępem 1.

28.4. Ustęp 4 zezwala na opodatkowanie całości zysków przypisywanych akcjom, do których ma on zastosowanie, nawet jeżeli część wartości akcji jest osiągana z innego mienia niż mienie ruchome położone w państwie źródła. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach).

Zauważyć należy, że konstrukcja przepisów w zakresie obliczania spełnienia przesłanek klauzuli nieruchomościowej w rozumieniu art. 13 ust. 3a UPO PL-NL jest podobna jak w przypadku spółki nieruchomościowej o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT - w obu przypadkach chodzi o ustalenie udziału wartości nieruchomości (bezpośrednio i pośrednio) w wartości aktywów na podstawie danych bilansowych.

Analizując warunek przekroczenia przez wartość bilansową nieruchomości 50% wartości bilansowej aktywów, należy uwzględniać aktywa, które w bilansie ujęto zarówno jako aktywa trwałe jak i obrotowe. Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, definiującego spółkę nieruchomościową (w przypadku podmiotu innego niż rozpoczynającego działalność). Ustawodawca posługuje się pojęciem „aktywów”, nie dokonując podziału na aktywa trwałe i obrotowe. W związku z tym należy przyjąć, że ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe).

Wyżej wymienione przepisy art. 4a pkt 35 ustawy CIT, mówią o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu.

W świetle powyższego współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, powinien być obliczany jako proporcja sumy wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski (także: praw do takich nieruchomości), posiadanych bezpośrednio przez podmiot (podmiot inny niż osoba fizyczna) oraz wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski posiadanych pośrednio przez ten podmiot, określonej na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (obrotowy) tego podmiotu, z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości bilansowej wszystkich aktywów tego podmiotu.

Wskazać należy, że weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa „pośredni”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo „pośredni” definiuje się jako: „niedotyczący czegoś bezpośrednio”, „mający charakter przejściowy”, „znajdujący się między dwoma etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu” itp.

Odnosząc się do sformułowania „pośrednio”, oceniając posiadanie pośrednie jako kryterium kwalifikującego uzyskanie przez podmiot statusu spółki nieruchomościowej, uwzględnić należy także wartość nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich spółkach.

Zatem, dla ustalenia wartości nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartość bilansową tych nieruchomości/praw do nieruchomości posiadanych pośrednio, tj. wartość wynikającą z bilansów podmiotów zależnych sporządzonych na dzień wskazany w tych przepisach, z uwzględnieniem udziału procentowego w tych spółkach zależnych, a nie wartość udziałów tych spółek zależnych.

Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2024 roku sygn. III SA/Wa 1771/24, na tle treści art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, który jednak w zakresie „posiadania pośredniego nieruchomości/praw do nich” jest tożsamy z art. 3 ust. 3 pkt 4 tej ustawy – Jak zasadnie wskazał organ, przepis odnosi się wprost „do wartości bilansowej nieruchomości, a nie do wartości udziałów, akcji w spółkach, które nieruchomości posiadają” (s. 14 interpretacji). Zatem struktura zdania deontycznego, wyrażonego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, wskazuje na pośredni komponent w aktywach w postaci wartości nieruchomości, nie zaś na udziały w spółkach nieruchomościowych. Przepis ten, innymi słowy, nie daje podstaw do konstruowania swego rodzaju iteracji, którą proponuje strona, tzn. by uwzględniać udziały w spółkach zależnych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Słusznie zatem jest twierdzenie że do wartości majątku nieruchomego nie wliczacie Państwo wartości posiadanych udziałów przez żadną ze spółek, jako że wartości te nie stanowią majątku nieruchomego zgodnie z KC.

W analogiczny sposób należy ustalić wartość nieruchomości na potrzeby wyliczenia wskaźnika udziału nieruchomości o którym mowa w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

Prawidłowo zatem Państwo postępują uwzględniając w wyliczeniu (w Liczniku) wartość bilansowa nieruchomości w spółce sprzedawanej + wartość bilansowa nieruchomości, które są pośrednimi aktywami (obliczona jako wartość bilansowa nieruchomości, które posiadają poszczególne spółki zależne pomnożone przez procentowy udział tej spółki w kapitale spółek zależnych) niezależnie od tego czy spółki te spełniają czy też nie definicje spółek nieruchomościowych w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tj. tylko w odniesieniu do Licznika).

Natomiast, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w części w której przyjął jako mianownik: wartość bilansową bezpośrednich aktywów oraz wartość bilansowa pośrednich aktywów (obliczona jako wartość bilansowa aktywów, które posiadają poszczególne spółki zależne pomnożone przez procentowy udział spółki w kapitale spółek zależnych).

Zauważyć bowiem należy, że przy określaniu współczynnika procentowego wskazanego w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, ustalając wartość bilansową aktywów Spółki (tzw. „Mianownik”) należy odwołać się ściśle/wyłącznie do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w jej (spółki sprzedawanej) księgach rachunkowych, a więc bez powiększania ich o wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w spółkach zależnych posiadanych przez tą spółkę sprzedawaną.

Zatem przyjęta przez Państwo metodologia wyliczania udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów, zgodnie z którą w Mianowniku ujmują Państwo wartość bilansową bezpośrednich aktywów oraz wartość bilansowa pośrednich aktywów (obliczoną jako wartość bilansowa aktywów, które posiadają poszczególne spółki zależne pomnożone przez procentowy udział spółki w kapitale spółek zależnych) – jest nieprawidłowa.

Zatem jeśli - przyjmując wyżej omówione wyjaśnienia organu dotyczące sposobu wyliczania udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów, tj. korygując sposób wyliczania proporcji zgodnie z wyjaśnieniami organu – ustalony według opisanej przez organ metody udział majątku nieruchomego w aktywach D nadal będzie wynosił poniżej 75% przewidzianego w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL to - odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

Natomiast jeśli - przyjmując wyżej omówione wyjaśnienia organu dotyczące sposobu wyliczania udziału wartości bilansowej nieruchomości w wartości bilansowej aktywów, tj. korygując sposób wyliczania proporcji zgodnie z wyjaśnieniami organu ich wartość będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa (w Polsce) to zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności udziałów będą opodatkowane w Polsce.

W takim przypadku (gdy ustalony według opisanej przez organ metody udział majątku nieruchomego w aktywach D będzie większy niż 75%), to - odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży (…)% udziałów w D nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, ponieważ przy zastosowaniu wskazanej przez Państwa metodologii, w okresie poprzedzającym 365 dni poprzedzających przeniesienie własności udziałów ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio z więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6, położonego w Polsce - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązujące w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji organ nie odnosi się i nie potwierdza poprawności dokonanych przez Państwa obliczeń składających się na procentowy udział nieruchomości w wartości aktywów ogółem. Jak Państwo wskazali przedmiotem pytania nie jest ustalenie konkretnej wartości udziału majątku nieruchomego na podstawie przedstawionych danych bilansowych (które mają charakter poglądowy), lecz wyłącznie potwierdzenie prawidłowości przyjętej metody kalkulacji dla celów rozstrzygnięcia pytania drugiego.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.