Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego Spółki od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, utworzoną i działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…) (odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskodawcy w załączeniu).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, tj. działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w której na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, ponad (…)% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła (…) zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy jej przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad (…) % ogółu przychodów podatkowych.

Wnioskodawca należy obecnie do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej na rynku nieruchomości komercyjnych w Europie.

Działalność Spółki jako spółki zależnej w ramach grupy, polega na wynajmie powierzchni komercyjnych w parku handlowym zlokalizowanym w (…), którego Spółka jest właścicielem (dalej: „Nieruchomość”).

Do głównych przychodów Spółki należą czynsz oraz dodatkowe opłaty z tytułu wynajmu/dzierżawy powierzchni Nieruchomości, czyli z bieżącej działalności operacyjnej Spółki.

Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę oraz wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych Spółki przed 1 stycznia 2022 r. Spółka rozpoczęła amortyzację Nieruchomości dla celów podatkowych przed 1 stycznia 2022 r.

Nieruchomość została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych („KŚT”). Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Spółki jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), wyceniana według wartości godziwej.

Nieruchomość nie jest i nie była zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje i nie dokonywała w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, jak wskazano powyżej, Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z obecnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości.

Pytanie

Czy w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego Spółki od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, w świetle znowelizowanego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, jest i będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Zasady ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w związku z nowelizacją ww. przepisu Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środek trwały w postaci Nieruchomości, znajdujący się w podatkowej ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady, Spółka uprawniona jest do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Jednak, aby w pełni ocenić prawo Wnioskodawcy do amortyzacji Nieruchomości, należy poddać interpretacji wskazany powyżej znowelizowany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Jednocześnie ustawa o CIT odnosi te wymogi oraz limity do „środków trwałych”.

2. Wykładnia językowa

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wspomniany przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji dla celów podatkowych wyłącznie do spółek zaliczających nieruchomości do środków trwałych podlegających amortyzacji także dla celów rachunkowych. Jeśli zatem dana nieruchomość nie stanowi środka trwałego na potrzeby amortyzacji rachunkowej, to omawiane ograniczenie amortyzacji podatkowej, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, nie znajdzie w stosunku do tej nieruchomości zastosowania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki na gruncie wykładni językowej nie sposób uznać, że ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy spółka nieruchomościowa nie dokonuje w stosunku do danej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, np. z uwagi na to, że daną nieruchomość traktuje jako inwestycyjną na potrzeby bilansowe.

Jak bowiem wskazano we wspomnianym przepisie: "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Skoro zatem treść omawianego przepisu wskazuje na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie tego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych.

Zatem, dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla celów rachunkowych (i odpisy amortyzacyjne obciążałyby w danym roku podatkowym wynik finansowy tej spółki), znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, limitujące wysokość odpisów dla celów podatkowych (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

A zatem, stosując wykładnię językową wskazanego przepisu, z uwagi na to, że Spółka nie dokonuje w odniesieniu do Nieruchomości amortyzacji bilansowej, to nie będzie się do niej stosować ograniczenie amortyzacji podatkowej wynikające z ww. przepisu.

Takie stanowisko w odniesieniu do wykładni językowej znowelizowanego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście należy przytoczyć np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r. (sygn. II FSK 756/23), w którym Sąd wskazał m.in., że: „Skoro tak jak w stanie faktycznym sprawy, od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Do takiego stanowiska, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, jak systemową przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK896/23 i II FSK897/23 (publ. CBOSA). Dodatkowo wskazano w tych judykatach, że przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby znajdując się w takiej sytuacji spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, a zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach „przy czym”. Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.”

W przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 896/23) Sąd wskazał także, że: „Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do Skarżącej Spółki zastosowania.”

Przedstawiony przez Spółkę sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, potwierdza również wykładnia celowościowa i systemowa.

3. Wykładnia celowościowa (funkcjonalna)

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie stanowi w żadnym stopniu całkowitego zakazu amortyzacji podatkowej, a jedynie przewiduje ograniczenie kwotowe tej amortyzacji, zrównujące ją z amortyzacją rachunkową w sytuacji, gdy dany środek trwały jest amortyzowany dla celów rachunkowych.

Odnosząc się do wykładni celowościowej należy wskazać, że przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawcy wspiera również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wspomniany przepis (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), w którym wskazano, że: „celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości”.

Jak zatem wynika z powyżej przytoczonego uzasadnienia, celem nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której, ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacyjne, natomiast amortyzacja podatkowa dokonywana jest według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej. A zatem, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów klasyfikujących posiadane nieruchomości jako środki trwałe na potrzeby ustawy o rachunkowości.

Z treści uzasadnienia nie wynika, że jednym z celów nowelizacji było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje. W konsekwencji, jeżeli dany podatnik (jak Spółka) nie dokonuje w stosunku do danej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych (gdyż dana nieruchomość nie stanowi jego środka trwałego, lecz nieruchomość inwestycyjną), wówczas ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

4. Wykładnia systemowa

Odnosząc się do wykładni systemowej, należy dodać, że gdyby intencją ustawodawcy było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących środki trwałe zaliczone do grupy 1 KŚT, ustawodawca umiejscowiłby stosowny zakaz w innym przepisie, tj. w art. 16 ust. 1 lub art. 16c ustawy o CIT, które to przepisy dotyczą zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych.

W tym kontekście warto wskazać, że ustawodawca w ustawie nowelizującej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zawarł również m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych i zrobił to właśnie wprost w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Jednocześnie, w przepisach przejściowych ustawodawca zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację podatkową tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia spółek nieruchomościowych prawa do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Gdyby intencją ustawodawcy była taka wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., która przewiduje brak możliwości dokonywania jakiejkolwiek amortyzacji podatkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, to dałby temu wyraz w treści stosownych przepisów intertemporalnych.

Przyjęcie odmiennej interpretacji pozbawiałoby w istocie spółki nieruchomościowe możliwości kontynuacji amortyzacji podatkowej nieruchomości nabytych przed wejściem w życie znowelizowanego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT bądź skłaniałoby je do zmiany stosowanej polityki rachunkowej (reklasyfikacji nieruchomości inwestycyjnych na środki trwałe), aby amortyzacja podatkowa mogła być przez nie kontynuowana przynajmniej w częściowym zakresie. Wprowadzenie takiego zakazu naruszałoby tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając nową regulację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych i tym samym nie dotyczy ona stanów faktycznych, w których jej stosowanie powodowałyby całkowite pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego rozpoczęcia ich dokonywania (przed 1 stycznia 2022 r.).

W kontekście zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, zasadne jest przywołanie dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”), m.in. orzeczenia z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) wydanego w związku ze legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. TK orzekł, że: "Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. Nr 7, poz. 34, z późn. zm.; dalej: „rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.”), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. W ocenie sądu pytającego ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto ale przed tymi zmianami nie zakończono."

W ww. orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”.

Zgodnie z wyrażanym w orzeczeniach poglądem, według TK podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt K 27/09) TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym”.

Zdaniem Spółki, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z odebraniem Spółce prawa do uwzględniania dokonywanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o CIT, powinien mieć możliwość dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.

W kontekście wykładni systemowej, warto także zwrócić uwagę, że jej zastosowanie do kwestii będącej przedmiotem wniosku zostało poruszone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 3 kwietnia 2025 r. sygn. II FSK 756/23, w którym Sąd wskazał, iż: „ustawodawca zwykły korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.”

Mając na uwadze powyższe, na gruncie wykładni celowościowej i systemowej, nie sposób uznać, że intencją ustawodawcy przy nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było całkowite pozbawienie spółek nieruchomościowych prawa do amortyzacji podatkowej nieruchomości, w sytuacji, gdy nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych od danej nieruchomości na potrzeby bilansowe ze względu na klasyfikowanie nieruchomości dla celów bilansowych jako nieruchomości inwestycyjnych, a nie środków trwałych.

5. Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych („WSA”), w tym m.in. w wyrokach:

1.NSA z 3 kwietnia 2025 r. sygn. II FSK 756/23,

2.NSA z 18 marca 2025 r. sygn. II FSK 246/24,

3.NSA z 5 marca 2025 r. sygn. II FSK 896/23,

4.NSA z 5 marca 2025 r. sygn. II FSK 897/23,

5.NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 1652/23,

6.NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 788/23,

7.NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 789/23,

8.NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 987/23,

9.NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 1086/23,

10.WSA w Warszawie z 21 listopada 2023 r. sygn. III SA/Wa 1840/23,

11.WSA w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. sygn. III SA/WA 1788/22,

12.WSA w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2356/22,

13.WSA w Warszawie z 31 stycznia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2355/22,

14.WSA w Gdańsku 3 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 681/24,

15.WSA w Warszawie z 12 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1586/24,

16.WSA w Warszawie z 12 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1424/24,

17.WSA w Warszawie z 11 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1515/24,

18.WSA w Warszawie z 10 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1528/24,

19.WSA w Warszawie z 10 września 2024 r., sygn. III SA/Wa 1500/24,

20.WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 1423/24,

21.WSA w Warszawie z 8 maja 2024 r., sygn. III SA/Wa 503/24,

22.WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 513/24,

23.WSA w Warszawie z 6 lutego 2024 r., sygn. III SA/Wa 2597/23,

24.WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1682/23,

25.WSA w Warszawie z 24 października 2023 r., sygn. III SA/Wa 1694/23,

26.WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r. sygn. I SA/Gl 1464/22,

27.WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 2480/22.

W kontekście stanowiska Wnioskodawcy, NSA w wyroku z 5 marca 2025 r. sygn. II FSK 897/23 wskazał m.in., że:

„Podsumowując w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do Grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania”.

6. Podsumowanie

Zatem, biorąc pod uwagę językową, systemową i celowościową wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, aby zawarte w nim ograniczenie znalazło zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.spółka musi posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;

2.amortyzacji podatkowej podlegać musi środek trwały zaliczony do grupy 1 KŚT;

3.ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany przez spółkę jako środek trwały na gruncie ustawy o rachunkowości oraz spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższych kryteriów w kontekście Wnioskodawcy i stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku należy wskazać, że:

1.Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w której na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, ponad (…)% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła (…) zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy jej przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad (…)% ogółu przychodów podatkowych - zatem warunek przedstawiony w punkcie 1 należy uznać za spełniony;

2.Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - zatem warunek przedstawiony w punkcie 2 należy uznać za spełniony;

3.w przypadku Spółki, Nieruchomość nie jest obecnie zaliczana do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w stosunku do Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy - zatem warunek 3 należy uznać za niespełniony.

Jak wynika z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie możliwości amortyzacji podatkowej Nieruchomości nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z warunków dotyczących jego zastosowania, tj. w odniesieniu do Nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Mając pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że również po 1 stycznia 2022 r. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości bez ograniczeń przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność, iż nieruchomości, o których mowa we wniosku nie podlegają amortyzacji jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości, została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i ,jako taka, nie podlega ocenie Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

• musi być poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• musi być właściwie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

W niniejszej sprawie przedmiotem Państwa zainteresowania jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa sprawa.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała także, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się - w jej ocenie - z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: „O.p.”):

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p.:

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p.:

Co przy tym szczególnie doniosłe, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p.:

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12).

Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji:

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym:

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć:

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji:

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Zatem, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.