Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. za pośrednictwem poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  1. czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Litwie w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT,

  2. czy Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na Litwie, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w latach ubiegłych niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych,

  3. czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział w Rumunii w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT,

  4. czy Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w 2024 r. niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych,

  5. czy w przypadku zlikwidowania Oddziału w Rumunii i w związku z tym braku możliwości rozliczenia wygenerowanej przed rokiem 2024 straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Rumunii, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniach rocznych składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału,

  6. czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Węgrzech w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT,

  7. czy w przypadku zlikwidowania Oddziału na Węgrzech i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Węgier, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału,

  8. czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział w Czechach w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT,

  9. czy w przypadku zlikwidowania Oddziału w Czechach i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Czech, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.334.2025.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 września 2025 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X S A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Komórka macierzysta) jest spółką z siedzibą w Polsce opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest dystrybutorem (…) dostarczających rozwiązania w zakresie zarządzania (…) (dalej: Oprogramowania).

Spółka posiada zagraniczne zakłady w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. 2025 r. poz. 278 ze zm.); (dalej: Ustawa CIT), tj. oddziały, zarejestrowane odpowiednio w Czechach (obsługa rynku w Czechach i na Słowacji), na Litwie (obsługa rynku na Litwie, Łotwie i Estonii), na Węgrzech i w Rumunii (dalej zbiorczo: Oddziały zagraniczne), poprzez które Spółka prowadzi działalność w tych krajach. Działalność Spółki za granicą poprzez oddziały spełniała oraz spełnia warunki uznania jej za zakład, tj. miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 5 następujących umów:

    - Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (dalej: UPO Polska-Czechy);

    - Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (dalej: UPO Polska-Litwa);

    - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (dalej: Polska-Węgry);

    - Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: UPO Polska-Rumunia).

Oddziały zagraniczne Spółki prowadzą własne księgi i są oddziałami samobilansującymi się. Podlegają lokalnym regulacjom VAT oraz CIT. Jednostka macierzysta w Polsce natomiast poddaje audytowi sprawozdania skonsolidowane Spółki oraz oddziałów. Ze względu na trwającą wiele lat nierentowność, bez perspektyw poprawy sytuacji w Oddziale w Rumunii, działalność w tym Oddziale została zawieszona. Taki stan rzeczy jest aktualny na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez swoje Oddziały:

- W Czechach od (…) roku;

- Na Litwie od (…)roku;

- Na Węgrzech od (…)  roku;

- W Rumunii od (…)  roku.

Rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Pytania

  1. Czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Litwie w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT? (stan faktyczny)

  2. Czy Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na Litwie, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w latach ubiegłych niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

  3. Czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział w Rumunii w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT? (stan faktyczny)

  4. Czy Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w 2024 r. niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

  5. Czy w przypadku zlikwidowania Oddziału w Rumunii i w związku z tym braku możliwości rozliczenia wygenerowanej przed rokiem 2024 straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Rumunii, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniach rocznych składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału? (zdarzenie przyszłe)

  6. Czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Węgrzech w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT? (stan faktyczny)

  7. Czy w przypadku zlikwidowania Oddziału na Węgrzech i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Węgier, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału? (zdarzenie przyszłe)

  8. Czy Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział w Czechach w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT? (stan faktyczny)

  9. Czy w przypadku zlikwidowania Oddziału w Czechach i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Czech, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału? (zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

  1. Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Litwie w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

  2. Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na Litwie, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były niższe w latach ubiegłych niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych.

  3. Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział w Rumunii w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

  4. Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w 2024 r. niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych.

  5. W przypadku zlikwidowania Oddziału w Rumunii i w związku z tym braku możliwości rozliczenia wygenerowanej przed rokiem 2024 straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Rumunii, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniach rocznym składanych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

  6. Spółka nie ma prawa uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych przez Oddział na Węgrzech w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

  7. W przypadku zlikwidowania Oddziału na Węgrzech i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Węgier, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

  8. Spółka nie ma prawa uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych przez Oddział w Czechach w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

  9. W przypadku zlikwidowania Oddziału w Czechach i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Czech, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeśli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższy przepis przedstawia zasadę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, wskazując, że te podmioty zobligowane są, co do zasady, do opodatkowania podatkiem CIT dochodów osiąganych zarówno na terytorium Polski, jak również dochodów osiąganych za granicą. Ta zasada jednak może ulec ograniczeniu na skutek zastosowania postanowień umów międzynarodowych oraz krajowych przepisów szczególnych.

Koncepcja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, może implikować w systemach ryzyko podwójnego opodatkowania, które w rzeczywistości jest ograniczane poprzez zawieranie przez państwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale również poprzez regulacje wewnętrzne poszczególnych państw, zastosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania, a także poprzez stosowanie przepisów prawa unijnego. Ustawa CIT przewiduje stosowanie jednej z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania, tj. metody pełnego wyłączenia (tzw. wyłączenie z progresją) oraz metody proporcjonalnego odliczenia.

Pierwsza z nich została odzwierciedlona w art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Ponadto dopełnieniem tego przepisu są postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 Ustawy CIT, które wskazują, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, czy też straty nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub zagranicą oraz związanych z nimi kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Oznacza to zatem, że w przypadku podpisania przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje stosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją, dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta w innym państwie nie podlegają opodatkowaniu CIT i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania CIT w Polsce.

Jeżeli chodzi natomiast o metodę proporcjonalnego odliczenia, została ona wyrażona w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, który stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak wskazuje natomiast art. 22a Ustawy CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wybór właściwej metody unikania opodatkowania zależny jest od zapisów konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zagraniczny zakład przedsiębiorcy nie jest odrębnym od przedsiębiorcy podmiotem i nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Również dla celów podatkowych podatnikiem pozostaje jedynie przedsiębiorca, co oznacza, że co do zasady zyski zakładu w istocie stanowią zyski tworzącego go przedsiębiorcy. Mimo jednak ogólnych zasad, w większości umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania status zakładów (oddziałów) dla celów podatkowych został uregulowany w sposób szczególny.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy odnieść się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Litwą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a UPO Polska-Litwa, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska-Litwa, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 25 ust. 1 lit. a UPO Polska-Litwa, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Umowy) mogą być opodatkowane przez (Litwę) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Litwę) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Litwy)), (Polska) zezwoli na:

 (i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w (Litwie),

(ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w (Litwie),

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w (Litwie),

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) jest zwolniony z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W oparciu o UPO Polska-Litwa, obowiązuje zatem zasada proporcjonalnego odliczenia, która ma swoje odzwierciedlenie w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT. Zasada ta została zmieniona poprzez Konwencję MLI i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Do końca 2018 r. właściwa była metoda pełnego wyłączenia, a tym samym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT dochody te były zwolnione z opodatkowania w Polsce (podlegały w całości opodatkowaniu na terytorium Litwy).

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia oznacza zatem, że dla celów rozliczeń CIT w Polsce należy również uwzględnić strumienie przychodowe oraz kosztowe oddziału zagranicznego w oparciu o obowiązujące regulacje Ustawy CIT. Oznacza to, że przy ustalaniu rocznego dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Spółka powinna uwzględnić przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, tj. przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału na Litwie. Powyższe będzie miało również zastosowanie w przypadku kalkulacji przez Spółkę straty podatkowej (zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m in. w interpretacji z 20 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.522.2022.1.DP, gdzie organ wskazał: „podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na Litwie w formie Oddziału, a łącząca Polskę z Litwą umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, gdyż ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3, art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polska Spółka w rozliczeniu rocznym powinna zsumować z przychodami osiąganymi w Polsce również przychody osiągane z Oddziału w Litwie jak również powinna zsumować koszty osiągane przez polską Spółkę z kosztami osiągniętymi przez jej zagraniczny Oddział i na tej podstawie określić podstawę opodatkowania CIT w Polsce. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania.”

Podsumowując zatem powyższe, Spółka ma prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskane przez Oddział na Litwie w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, a następnie odliczyć podatek zapłacony przez litewski Oddział.

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podobnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT oraz ust. 4 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowy, albo są wolne od podatku

Z pespektywy podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy, zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego powoduje konieczność zsumowania dochodów/kosztów osiągniętych zarówno w Polsce, jak i za granicą. Zgodnie z przedstawioną metodą, dochody osiągane za granicą mogą bowiem podlegać opodatkowaniu zarówno w kraju rezydencji jak w kraju jego źródła (zagranicą), natomiast dla ograniczenia ryzyka podwójnego opodatkowania, co do zasady istnieje możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego w kraju rezydencji (według stosownej proporcji).

Biorąc pod uwagę zasadę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z UPO Polska-Litwa, należy uznać, że Spółka jest i będzie zobowiązana raportować dla celów rozliczeń CIT w Polsce również strumienie przychodowe oraz kosztowe dotyczące Oddziału na Litwie (art. 25 UPO Polska-Litwa). Zatem skoro dochody Oddziału na Litwie nie są kwalifikowane jako dochody wolne od podatku CIT, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT Spółka ustalając ogólny wynik podatkowy, powinna brać pod uwagę zarówno przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału na Litwie, jak i związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodu. A contrario, zgodnie z art. 7 ust. 4 Ustawy CIT, Spółka przy ustalaniu straty powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące przedmiotowego Oddziału.

Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy w Oddziale na Litwie powstanie strata (koszty działalności Oddziału przewyższą osiągnięte przychody), uwzględniając w swoim rozliczeniu podatkowym wynik Oddziału, Spółka niejako „skonsumuje” stratę z tej działalności zagranicznej, tj. w rzeczywistości strata Oddziału zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki. W takim przypadku nie występuje podatek, który można byłoby odliczyć zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia.

Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe, m in. w:

   - Interpretacji indywidualnej z 20 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.522.2022.1.DP, gdzie wskazano, że: „Zatem, Spółka rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 2020 r. powinna połączyć wszystkie przychody i koszty Spółki oraz jej zagranicznego Oddziału - również w sytuacji, gdy koszty zagranicznego zakładu przewyższają przychody tego zakładu - i nie powinna dokonywać wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu. Zatem Spółka ekonomicznie "skonsumuje" stratę z działalności zakładu zagranicznego poniesioną w 2021 r.; nie będzie tylko podatku, który można byłoby odliczyć. ”

   - Interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.329.2022.1.BJ, gdzie wskazano, że: „w sytuacji gdy podatnik mający siedzibę na terytorium Polski uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W rezultacie pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu, czyli w przypadku Spółki straty Oddziału słowackiego i Oddziału holenderskiego ”

Podsumowując zatem powyższe, Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na Litwie, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w latach ubiegłych niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych.

Końcowo, należy wskazać, że w przypadku ewentualnego dokonania likwidacji Oddziału na Litwie, w wyniku czego osiągnięte straty nie mogłyby być rozliczone dla celów podatkowych na Litwie (z uwagi na brak podmiotu), Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę wygenerowaną przez Oddział na Litwie na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.30.2020.2.AW

Ad 3.

W przypadku Oddziału w Rumunii, należy odnieść się do przepisów UPO miedzy Polską a Rumunią i wynikającej z nich właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Jak stanowi art. 7 UPO Polska-Rumunia "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Zgodnie natomiast z art. 5 UPO Polska-Rumunia, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W roku 2023, zarówno po stronie polskiej jak i rumuńskiej zostały przyjęte w UPO zmiany na mocy Konwencji MLI. W związku z tym zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. z metody pełnego wyłączenia na metodę odliczenia proporcjonalnego. Wobec podatków nakładanych w okresach rozliczeniowych zmiana postanowień UPO Polska-Rumunia, w przedmiotowym zakresie ma efektywne zastosowanie do okresów rozpoczynających się w dniu lub po dniu 5 października 2023 r. Biorąc zatem pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, zmiany wynikające z wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla rozliczeń podatkowych Spółki miały zastosowanie od 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. a UPO Polska-Rumunia po modyfikacji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Umowy) mogą być opodatkowane przez (Rumunię) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Rumunię) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Rumunii)), (Polska) zezwoli na:

 i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Rumunii;

ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Rumunii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Rumunii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) jest zwolniony z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, począwszy od rozliczeń CIT za 2024 r. (z uwagi na zbieżność roku podatkowego z rokiem kalendarzowym), Spółka w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów, czy poniesionych strat poprzez Oddział w Rumunii, zobligowana została do zmiany stosownej dotychczas metody unikania podwójnego opodatkowania oraz uwzględniania w swoim rozliczeniu CIT w Polsce przychodów oraz kosztów związanych z Oddziałem w Rumunii. Stanowisko potwierdzające taką metodykę zostało przedstawione, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.540.2024.1.MW, która została wydana w podobnym stanie faktycznym co zaprezentowany w niniejszym wniosku. W przywołanej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskującego: „Reasumując, zdaniem Banku, na skutek zmiany postanowień UPO Polska-Rumunia, Bank począwszy od 2024 r. będzie zobligowany i uprawniony do wykazania w zeznaniu rocznym CIT przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Oddziału w Rumunii oraz związanych z nimi kosztów podatkowych (poprzez ich ustalenie zgodnie z ustawą o CIT i zsumowanie z przychodami i kosztami krajowymi). W ocenie Wnioskodawcy, wskazany obowiązek będzie aktualny również w sytuacji, gdy koszty podatkowe Oddziału w Rumunii (ustalone zgodnie z ustawą o CIT) przewyższą przychody podatkowe Oddziału za 2024 lub 2025 r.”

Podsumowując, do ustalenia wyniku podatkowego w przedstawionej sytuacji Spółka ma prawo zastosować zasady wynikające z Ustawy CIT, w szczególności art. 20 ust. 1 Ustawy CIT oraz przepisów szczególnych, a następnie odliczyć podatek zapłacony przez rumuński Oddział.

Ad 4

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2024 r. w odniesieniu do Oddziału w Rumunii Spółka zobligowana była stosować metodę proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochody Oddziału w Rumunii nie są kwalifikowane jako dochody wolne od podatku CIT (jak to miało miejsce do końca roku 2023).

Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT Spółka ustalając ogólny wynik podatkowy począwszy od roku 2024, powinna brać pod uwagę zarówno przychody osiągane za pośrednictwem Oddziału w Rumunii, jak i związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodu. A contrario, zgodnie z art. 7 ust. 4 Ustawy CIT, Spółka przy ustalaniu straty powinna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące przedmiotowego Oddziału.

Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia sytuacji, gdy w Oddziale w Rumunii za rok 2024 powstała strata, bądź powstanie strata w latach następnych (tj. koszty działalności Oddziału przewyższą osiągnięte przychody), Spółka uwzględniając w swoim rozliczeniu podatkowym wynik Oddziału, niejako „skonsumuje” stratę z działalności zagranicznej, tj. w rzeczywistości strata Oddziału zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki (w takim przypadku nie występuje podatek, który można byłoby odliczyć zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia).

Podsumowując, Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia przy ustalaniu dochodów i podstawy opodatkowania w Polsce, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych w Rumunii, także w sytuacji, gdy osiągnięte przez Oddział za granicą przychody były w 2024 r. niższe niż koszty ich uzyskania (powstała „strata”) oraz gdy taka sytuacja zaistnieje w latach następnych (niezależnie od tego czy zaistnieje proces likwidacji Oddziału).

Końcowo, należy wskazać, że w przypadku ewentualnego dokonania likwidacji Oddziału w Rumunii, w wyniku czego osiągnięte od 2024 r straty nie mogłyby być rozliczone dla celów podatkowych w Rumunii (z uwagi na brak podmiotu), Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę wygenerowaną przez Oddział w Rumunii na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Ad 5

Jak wskazano w stanie faktycznym, ze względu na trwającą wiele lat nierentowność bez perspektyw poprawy Oddziału w Rumunii, działalność w tym Oddziale została zawieszona. Spółka na moment składania niniejszego wniosku nie podjęła jeszcze decyzji na temat dalszego funkcjonowania niniejszego Oddziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

  1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

  2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podobnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT oraz ust. 4 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowy, albo są wolne od podatku.

Podsumowując powyższe, polski podatnik, przy ustalaniu wyniku podatkowego nie może co do zasady uwzględnić w swoim rozliczeniu rocznym strat, ze źródeł przychodów, które są zwolnione z opodatkowania CIT. Oznacza to, że z perspektywy Spółki, odnośnie obowiązującej w stosunku do Oddziału w Rumunii do końca roku 2023 metody wyłączenia z progresją jako metody unikania podwójnego opodatkowania, Spółka nie była uprawniona do uwzględniania „straty” podatkowej Oddziału Rumuńskiego.

Co do zasady, w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT (tj. zwolnienie z opodatkowania na podstawie UPO) polskie przepisy podatkowe nie przewidują możliwość odliczenia straty zakładu zagranicznego, jednak zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, dopuszczają taką możliwość, jednak jak wskazują należy ją traktować jako wyjątek od ogólnej reguły i stosować tylko w określonych przypadkach. W świetle orzecznictwa NSA, możliwość odliczenia straty zagranicznego oddziału dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy taka strata nie może być samodzielnie rozliczona przez zagraniczny oddział w kraju położenia, np. ze względu na likwidację. W orzecznictwie podkreśla się, że nieuzasadnione jest natomiast dowolne „przenoszenie” takiej straty z oddziału zagranicznego do spółki polskiej, jeżeli odział ten nadal funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane, m.in. w:

    - wyroku NSA z 16 maja 2017 roku, sygn. akt II FSK 1003/15, gdzie sąd wskazał, że: „niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u p d o p. spełni wymóg prawa wspólnotowego (…)”

    - wyroku NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3397/17, gdzie organ zaprezentował następujące stanowisko: „W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Tym samym, w zgodzie z tym stanowiskiem, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.”

Dodatkowo, w wyroku NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3123/17, możemy przeczytać, że: „odliczenie będzie przysługiwać Skarżącej na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziału Skarżącej działającego na Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale (...). ”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w wielu innych wyrokach NSA, m.in wyroku z 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12, wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/13, wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2668/15, czy też wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 768/16.

Wnioskodawca zaznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne opierają swoją argumentację na prawie europejskim, szczególnie w zakresie swobody przedsiębiorczości, oraz międzynarodowych spraw rozstrzyganych na jego podstawie, niejako przyznając możliwość rozliczenia straty oddziału zagranicznego, jeżeli położony jest on na terenie innego państwa należącego do UE, bądź państwa do którego prawo UE znajduje zastosowanie. Sądy i organy wskazują, że straty zagraniczne podlegają w Polsce rozliczeniu, jeżeli nie mogą być rozliczone w innym państwie członkowskim. Istnieją również rozstrzygnięcia, w których organy podatkowe uznają prawo do rozliczenia straty również w przypadku likwidacji oddziałów zagranicznych spoza UE, tu np. Norwegii, ponieważ z uwagi na jej przynależność do EOG, obowiązują ją wszystkie prawa i obowiązki w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej (np. interpretacja z 22 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.341.2021.2.ANK).

Jeżeli chodzi natomiast o sam sposób rozliczenia straty oddziału zagranicznego, organy i sądy wskazują, że brak jest w tym zakresie przepisów szczególnych, dlatego należy opierać się na takich samym zasadach jak rozliczanie strat polskich podatników, tj. art. 7 Ustawy CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji z 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.796.2022.1.EJ, gdzie możemy przeczytać: „strata zlikwidowanego Oddziału będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych od momentu powstania straty w Oddziale - termin 5 lat należy zatem liczyć od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, nie zaś od momentu likwidacji Oddziału. Innymi słowy - przykładowo jeżeli strata Oddziału powstałaby w 2016 r., a Oddział zostałby zlikwidowany w 2022 r., to Spółka nie miałaby możliwości rozliczenia takiej straty z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Jeżeli natomiast strata powstałaby w roku 2019, to jeżeli Oddział zostałby zlikwidowany w 2022 r. pierwszym rokiem podatkowym, w którym Spółka może uwzględnić stratę jest rok 2022, a ostatnim będzie rok 2024 (5 lat licząc od końca roku, w którym powstała strata). ”

Podsumowując zatem powyższe, w przypadku zlikwidowania Oddziału w Rumunii i w związku z tym braku możliwości rozliczenia wygenerowanej przed rokiem 2024 straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Rumunii, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniach rocznym składanych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Spółki, w zakresie straty powstałej przed 2024 r. w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału w Rumunii została potwierdzona m.in. w interpretacji z 5 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.661.2022.2.MZA, odnośnie oddziału w Rumunii, gdzie organ podatkowy wskazał: „Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz umowy polsko-rumuńskiej w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały co do zasady opodatkowaniu w Rumunii tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonował w Rumunii. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Rumunii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału. ”

Również w ww. interpretacji z 25 listopada 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.540.2024.1.MW (dotyczącej likwidacji rumuńskiego oddziału), organ wskazał, że: „w przypadku likwidacji Oddziału w 2024 lub 2025 r., Bank na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT będzie miał prawo do rozliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału (na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT), które nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Rumunii. (...) niezależnie od zmiany postanowień UPO Polska-Rumunia oraz rozpoczęcia stosowania przez Bank od 2024 r. metody odliczenia proporcjonalnego, Bank w przypadku dokonania likwidacji Oddziału w Rumunii będzie miał prawo do rozliczenia w Polsce Strat podatkowych Oddziału, które na skutek likwidacji nie będą mogły zostać rozliczone dla celów podatkowych Rumunii. ”

Podkreślić należy jedynie, że prawo do odliczenia strat podatkowych przysługuje w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT, w okresie następujących po sobie 5 latach podatkowych, licząc od końca roku powstania straty w Oddziale, z zastrzeżeniem, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Takie stanowisko jest potwierdzane zarówno przez organy podatkowej, jak i sądy administracyjne. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3123/17, w którym skład orzekający uznał, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający ustawie o CIT odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT. Zdaniem Sądu fakt, że strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, nie oznacza, że w sytuacji rozliczenia strat w Polsce podatnik będzie miał prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła. Sąd potwierdził zatem, że odliczenie będzie przysługiwać podatnikowi na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce - co oznacza, że straty oddziału będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wyjaśnił NSA, inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych.

Ad 6

W zakresie Oddziału na Węgrzech należy odnieść się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Węgrami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Węgry zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska-Węgry, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

UPO z Węgrami przewiduje tzw. metodę wyłączenia z progresją (pełnego wyłączenia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 (winno być: art. 24 ust. 1 UPO Polska-Węgry) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 2 i 3.

Z przedmiotową zasadą koresponduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (w tym przypadku UPO Polska-Węgry).

Zastosowania art. 23 ust. 1 (winno być: art. 24 ust. 1) UPO z Węgrami skutkuje tym, że podatnik (tu: Spółka), który posiada na terytorium Węgier zagraniczny zakład (oddział) nie uwzględnia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodów zagranicznego zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT). Taka zasada dotyczy również kosztów uzyskania przychodów przypisanych do zagranicznego zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT), oraz ustalania straty (art. 7 ust. 4 Ustawy CIT).

Tym samym Spółka nie ma prawa uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych przez Oddział na Węgrzech w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad 7

Co do zasady, w świetle Umowy CIT i UPO Polska-Węgry, straty (winno być: dochody) wygenerowane przez Oddział na Węgrzech, podlegają opodatkowaniu tylko na Węgrzech.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podobnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT oraz ust. 4 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowy, albo są wolne od podatku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z zagranicznym zakładem na terytorium Węgier nie mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak wskazano jednak powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 5, w drodze wyjątku, w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT (tj. zwolnienie z opodatkowania na podstawie UPO) sądy administracyjne i organy podatkowe, dopuszczają możliwość rozliczenia straty oddziału zagranicznego w przypadku jego likwidacji. Podkreśla się jednak, że jest to ustępstwo stosowane jedynie w określonych przypadkach (np. gdy taka strata nie może być samodzielnie rozliczona przez zagraniczny oddział w kraju położenia ze względu na jego likwidację).

Podobne stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe, m in. w interpretacji z 8 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.410.2022.1.ANK, odnośnie oddziału na terytorium Węgier, gdzie za prawidłowe organ uznał następujące stanowisko wnioskującego: „Mając na uwadze powyższe, w okresie funkcjonowania Oddziału na Węgrzech Spółka nie była uprawniona do odliczenia od dochodów wykazywanych w polskim zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych straty ponoszonej przez ten Oddział, gdyż dochody przypisane do Oddziału były w Polsce zwolnione z podatku (...) skoro bowiem ustawodawstwo państwa siedziby oddziału gwarantuje, że strata nie może być rozliczona (zakład zostaje zlikwidowany, więc nie ma podmiotu który mógłby np. w przyszłości dokonać rozliczenia straty) to całkowicie zostaje wyeliminowane zagrożenie, że strata ta mogłaby być rozliczona podwójnie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w swoich rozliczeniach CIT straty Oddziału węgierskiego, z uwagi na jego likwidację i brak prawa do rozliczenia straty na Węgrzech. ”

Podsumowując powyższe, w przypadku zlikwidowania Oddziału na Węgrzech i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez ten Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Węgier, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

Ad 8

W zakresie Oddziału w Czechach należy odnieść się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Czeską.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a UPO Polska-Czechy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska-Czechy, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak wynika z art. 21 ust. 1 lit. a UPO Polska-Czechy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

  a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) - c) niniejszego ustępu.

Z powyższego przepisu wynika, że na podstawie UPO Polska-Czechy obowiązuje metoda pełnego wyłączenia, co oznacza, że dochody osiągane przez Oddział w Czechach, co do zasady są zwolnione z opodatkowania w Polsce w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Zasada ta nie została zmieniona przez Konwencję MLI, dlatego też w relacjach z Czechami nadal obowiązuje metoda wyłączenia z progresją i to właśnie ta metoda ma zastosowanie do zysków polskich podatników.

Zastosowanie art. 21 ust. 1 lit. a UPO z Czechami skutkuje tym, że, podatnik (tu: Spółka), który posiada na terytorium Czech zagraniczny zakład (oddział) nie uwzględnia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodów zagranicznego zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT). Taka zasada dotyczy również kosztów uzyskania przychodu przypisanych do zagranicznego zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT) oraz ustalania straty (art. 7 ust. 4 Ustawy CIT).

Tym samym, Spółka nie ma prawa uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych przez Oddział w Czechach w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT. Zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Ad 9

Przepisy UPO Polska-Czechy oraz przepisy Ustawy CIT wskazują, że przychody i koszty związane z zagranicznym zakładem na terytorium Czech nie mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, co do zasady Spółka nie ma/nie będzie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej Oddziału czeskiego z dochodem opodatkowanym na terytorium Polski, w okresie funkcjonowania tego Oddziału. Możliwość taka występowałaby natomiast w przypadku, gdyby doszło do likwidacji zagranicznego Oddziału w Czechach.

Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w:

   - interpretacji z 8 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK, gdzie organ zgodził się z Wnioskodawcą: „należy uznać, że brak możliwości odliczenia straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu, byłby nieadekwatny do celu, jakim jest ochrona podziału kompetencji podatkowych państw członkowskich oraz zapobieganie erozji podstawy opodatkowania. W konsekwencji potencjalna likwidacja i brak możliwości rozliczenia straty czeskiego Oddziału, uprawniają Spółkę do odliczenia tych strat od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Wniosek przeciwny wiązałby się z naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości oraz skutkowałby zniekształceniem rzeczywistej podstawy opodatkowania (dochodu osiągniętego w skali globalnej). ”

   - interpretacji z 16 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.282.2023.1.BS, gdzie organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „w świetle zacytowanych orzeczeń TSUE, w sytuacji, w której w państwie, w którym zlokalizowany jest oddział nie ma możliwości rozliczenia wygenerowanych przez ten oddział strat, gdyż oddział zostaje formalnie i faktycznie zlikwidowany to wówczas taka możliwość (rozliczenia strat) powinna przysługiwać w kraju siedziby spółki. Przenosząc zatem powyższe rozważania na sytuację Spółki, w momencie likwidacji (wykreślenia z rejestru handlowego) oddziału w Czechach, a tym samym zaprzestania prowadzenia działalności na terytorium Czech, uzyska ona prawo do rozliczenia w Polsce strat podatkowych wygenerowanych przez ten oddział. ”

Podsumowując, w przypadku zlikwidowania Oddziału w Czechach i w związku z tym braku możliwości rozliczenia straty przez Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Czech, na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę tego Oddziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.