Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są (…).

Aktualnie wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca od 1 lipca 2025 korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) („ustawa o CIT”).

Wnioskodawca spełnia wszystkie wszelkie wymogi uprawniające do opodatkowania estońskim CIT zawarte w art. 28j ustawy o CIT oraz na moment rozpoczęcia korzystania z estońskiego CIT a także obecnie:

   - nie posiada statusu przedsiębiorstwa finansowego, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

   - nie posiada statusu instytucji pożyczkowej, o której mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1497 z późn. zm.);

   - nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

   - nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji;

   - nie został utworzony w wyniku połączenia lub podziału;

   - nie wniesiono do niego aportu (również w latach poprzedzających rok rozpoczęcia korzystania z estońskiego CIT);

   - nie został podzielony przez wydzielenie lub wyodrębnienie (również w latach poprzedzających rok rozpoczęcia korzystania z estońskiego CIT);

   - nie wniósł aportu do innego podmiotu (również w latach poprzedzających rok rozpoczęcia korzystania z estońskiego CIT).

Wspólnicy Wnioskodawcy są także wspólnikami w W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Dzielona”) – struktura udziałowa Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej jest taka sama. Spółka Dzielona korzysta z opodatkowania w formie estońskiego CIT.

Spółka Dzielona, obok przeważającego przedmiotu swojej działalności tj. działalność związana z (…). Na (…) składają się nieruchomości, budynki, budowle oraz ich wyposażenie wraz ze środkami trwałymi niezbędnymi do działalności w zakresie (…), znajdujące się w innym miejscu niż pozostałe zasoby majątkowe Spółki Dzielonej, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę dotyczącej jednej z nieruchomości wchodzących w skład (…), na której dzierżawca prowadzi działalność (…).

Spółka dzielona prowadzi także poboczną działalność w zakresie (…).

W przyszłości planowany jest podział Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie części jej majątku (dotyczącej (…)) na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki Dzielonej tj. podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) („KSH”), dalej jako: „Podział”.

W ramach Podziału planowane jest przeniesienie ze Spółki Dzielonej:

 a) wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością (…), 

 b) praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z działalnością (…),

 c) zobowiązań wynikających z powyżej wskazanych umów, oraz

 d) pracowników związanych z działalnością (…) do Spółki Przejmującej, przy czym Spółka Dzielona dalej będzie kontynuować swoją dotychczasową przeważającą działalność, a także działalność w zakresie (…).

Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) („u.r.”) – tzw. metodą łączenia udziałów, co oznacza, że Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej. Tym samym w związku z Podziałem Spółka Przejmująca nie dokona aktualizacji wartości nabytych w ramach Podziału składników majątku do ich wartości godziwej (rynkowej) dla celów księgowych (lub podatkowych).

Spółka Przejmująca będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie działalności związanej z (…) i wstąpi w związane z nim prawa i obowiązki – przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, działalność która pozostanie w Spółce Dzielonej również będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza uzyskana przez Spółkę Dzieloną interpretacja indywidualna z dnia (…) znak (…). W przypadku Podziału obie spółki zachowają swój byt prawny, nie zmieni się ich rezydencja podatkowa, natomiast dojdzie do rozszerzenia działalności Spółki Przejmującej o dotychczasową działalność poboczną Spółki Dzielonej tj. o działalność związaną z (…).

Jak wskazano powyżej, Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Dzielonej wycenę podatkową oraz rachunkową przejmowanych składników majątku – wykaże w swoich księgach rachunkowych nabyte w ramach Podziału składniki majątkowe według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, nie dokona ich aktualizacji do wartości godziwej (rynkowej).

Jednocześnie na dzień Podziału w przenoszonej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej masie składników majątkowych występować będą takie składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie wyższa niż ich wartość podatkowa lub księgowa. Tak jak jednak wskazano powyżej, różnica pomiędzy wartością rynkową a księgową przejmowanych składników majątku nie znajdzie odzwierciedlenia w księgach Spółki Przejmującej po Podziale, w tym znaczeniu, że zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych wartość przejmowanych składników majątkowych zostanie wykazana w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej w tożsamej wysokości, jaka była wskazana w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej na dzień podziału.

Pytanie

Czy w wyniku opisanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie, polegającego na przejęciu części składników majątkowych Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą, po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Podział przez wydzielenie, polegający na przejęciu części składników majątkowych Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą (Podział) nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

 2) zgodnie z art. 11c ustawy o CIT- w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Co do zasady więc, wartość tych składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której następuje podział poprzez wydzielenie części majątku z jednej spółki korzystającej z estońskiego CIT do innej spółki korzystającej z estońskiego CIT bez zmiany wartości składników majątku będących przedmiotem wydzielenia wynikającej z bilansu spółki przejmowanej. W ramach estońskiego CIT efektywnie bowiem opodatkowany jest wynik księgowy spółek. Tym samym, jeżeli dochodzi do przeniesienia składnika majątkowego między dwoma spółkami rozliczającymi się w ten sposób i nie dochodzi do zmiany wyceny tego składnika majątkowego dla celów księgowych i podatkowych, to w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek zysku, jak też żadna część wartości rynkowej tego składnika majątkowego nie unika opodatkowania w przyszłości. Tak właśnie w przypadku Podziału.

W świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca zgadza się z tym, że każda reorganizacja skutkująca czy to zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia potencjalnego dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Niemniej jednak, nadejście momentu ustalania dochodu nie oznacza, iż taki dochód do opodatkowania powstanie. Na ten moment należy dokonać weryfikacji powstania ewentualnego dochodu do opodatkowania.

Natomiast warunkiem aktualizacji obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przepisu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzącego do opodatkowania czynności reorganizacyjnej jest wskazana w tych przepisach zmiana wartości przejmowanych składników majątku w toku reorganizacji np. połączenia lub podziału spółek.

Na konieczność wystąpienia zmiany wartości majątku w toku reorganizacji wskazuje literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym

„Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”

oraz art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym

„Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego”.

Powyższe potwierdza, że w myśl przepisu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT każda z wymienionych w tym przepisie czynności reorganizacyjnych pod kątem podatkowym traktowana jest jako moment ustalenia potencjalnego dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątkowych. Nie można jednak zakładać automatyzmu, iż skoro ustawa definiuje taki przedmiot opodatkowania, to każdorazowo dochód w postaci przysporzenia majątkowego wystąpi.

W wypadku Podziału nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany wartości składników majątku przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca będzie kontynuować dla celów księgowych i podatkowych wycenę przejętych w toku Podziału składników majątkowych. Innymi słowy wartość tych składników majątkowych, zarówno księgowa jak i podatkowa, będzie w Spółce Przejmującej po Podziale taka sama jak w Spółce Dzielonej przed Podziałem. Wynika to z tego, że jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego, w przypadku Podziału zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ust. 1 u.r.

Metoda łączenia udziałów

Rozliczenie Podziału metodą łączenia udziałów oznacza, że poszczególne pozycje przenoszonych w toku podziału aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów zostaną zsumowane w księgach Spółki Przejmującej według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej według stanu na dzień podziału. Z uwagi na ten fakt nie dojdzie do zmiany wartości składników majątkowych wydzielanych ze Spółki Dzielonej i ich wyceny księgowej w Spółce Przejmującej według ich wartości rynkowych, lecz dla potrzeb wyceny księgowej w Spółce Przejmującej zostaną zachowane wartości księgowe tych składników majątkowych przyjęte uprzednio przez Spółkę Dzieloną.

Inaczej mówiąc, przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie Podziału polega na zsumowaniu w księgach Spółki Przejmującej widniejących w jej księgach poszczególnych pozycji wraz z przenoszonymi do niej ze Spółki Dzielonej pozycjami aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień podziału. Przy zastosowaniu metody łączenia udziałów zasadniczo dojdzie jedynie do przeniesienia odpowiednich pozycji bilansowych Spółki Dzielonej do bilansu Spółki Przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości, ergo nie nastąpi aktualizacja wartości składników do ich wartości godziwej (argument a contrario art. 44b w zw. z art. 44c ust. 1 u.r., gdzie tylko przy metodzie nabycia występuje obowiązek aktualizacji wartości do wartości godziwych).

W związku z tym, iż Podział zostanie rozliczony metodą łączenia udziałów dla celów księgowych, to po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do rozliczenia zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych wartości rynkowej przejmowanych w toku Podziału aktywów, a tym samym od strony księgowej, jak i podatkowej, w toku Podziału nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe związane z możliwą wyższą wartością rynkową danego składnika majątkowego ponad wartość księgową i podatkową tego składnika majątku Spółki Dzielonej.

Rozliczenie księgowe Podziału jest tak istotne, gdyż przepisy dotyczące reżimu opodatkowania estońskim CIT wprowadziły do systemu podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) w wypadku podmiotów korzystających z estońskiego CIT - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych). W wypadku podatników korzystających z estońskiego CIT dochodzi do ujednolicenia ich rozliczeń podatkowych oraz rachunkowych, gdyż po wyborze opodatkowania w formie estońskiego CIT ich przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych są również kategoriami podatkowymi. Zatem podmioty korzystające z estońskiego CIT wyliczają swój dochód, który potencjalnie będzie podlegać opodatkowaniu, bazując na zasadach księgowych, bez odwołania do przepisów ustawy o CIT innych niż te zawarte w rozdziale 6b ustawy o CIT. Dlatego też, rozliczenie księgowe danej transakcji pomiędzy podatnikami korzystającymi z estońskiego CIT jest kluczowe dla ustalenia, czy skutkuje ona dla nich powstaniem dochodu do opodatkowania czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie odnosi się do sytuacji, w której następuje podział jednej spółki korzystającej z estońskiego CIT poprzez przeniesienie jej składników majątku na inną spółką korzystającą z estońskiego CIT, przy jednoczesnym braku aktualizacji wartości przenoszonych składników majątku do wartości rynkowej w księgach rachunkowych podmiotu przejmującego.

Istotą i celem stojącym za wprowadzeniem opodatkowania nadwyżki rynkowej przejmowanych składników majątku w odniesieniu do podmiotów korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT jest to, że w wypadku podatników korzystających z „tradycyjnego” opodatkowania CIT, w sytuacji połączenia / podziału podmiotów, podmioty przejmujące prowadzą one ewidencję rachunkową oraz podatkową – przepisy podatkowe nakładają na nie obowiązek kontynuacji wyceny podatkowej przejmowanych składników majątku – podmioty przejmujące nie mają w żadnym wypadku możliwości dokonania aktualizacji dla celów podatkowych wartości przejmowanych składników majątku do wartości godziwej (rynkowej). W wypadku podmiotów korzystających z opodatkowania w formie estońskiego CIT, nie stosują one wskazanych powyżej przepisów – stosują wyłącznie przepisy rachunkowe, które dopuszczają w pewnych sytuacjach możliwość aktualizacji wartości przejmowanych składników majątku. W takim wypadku mogłoby dojść do sytuacji, gdy, po sprzedaży danego składniku majątku, spółka rozpozna koszt w wyżej wysokości niż rozpoznałaby go stosując zasady podatkowe (gdyż stosując zasady podatkowe nie dokonałaby aktualizacji jego wartości do wartości rynkowej), a w konsekwencji wykaże niższy dochód podlegający opodatkowaniu. Istotą opisanego przepisu jest zatem „ochrona” przed taką sytuacją – w której wystąpiłby brak opodatkowania przyrostu wykazanej wartości rynkowej danego aktywa.

Mając na względzie powyższe, w przypadku aktualizacji wartości przejmowanych składników majątku do ich wartości godziwej (rynkowej) tj. wykazania ich w księgach Spółki Przejmującej w wysokości wyższej, aniżeli w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca uzyskałaby realną korzyść z tego tytułu poprzez możliwość rozpoznania w przyszłości niższego zysku netto, a tym samym niższej podstawy opodatkowania, niż gdyby do takiej aktualizacji nie doszło.

Niemniej jednak, Wnioskodawca podkreśla, że w związku z tym, iż Podział zostanie rozliczony metodą łączenia udziałów, to po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do rozliczenia zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych tej wartości rynkowej (nie dojdzie do aktualizacji wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej), a tym samym od strony księgowej, jak i podatkowej, w toku Podziału nie powstanie żadne realne przysporzenie związane z wyższą wartością rynkową ponad wartość podatkową przejmowanych składników majątku Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Dzielonej wycenę podatkową oraz księgową przejmowanych składników majątku. Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej i nie dokona aktualizacji ich wartości dla celów księgowych (lub podatkowych) do wartości rynkowej.

Skoro Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę poszczególnych, przejętych po Spółce Dzielonej w toku Podziału, składników majątkowych to w przyszłości, jeżeli Spółka Przejmująca dokonywać będzie zbycia tych składników majątkowych, kosztem (dla celów księgowych) będzie w rezultacie wartość księgowa tego składnika majątku wynikająca z ksiąg Spółki Dzielonej na dzień podziału (pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne, jeżeli dany składnik podlega amortyzacji), ergo nie będzie to wartość zaktualizowana (zawyżona) do wartości rynkowej, gdyż do takiej aktualizacji w toku Podziału nie dojdzie.

Zatem wskazana nadwyżka, w żaden sposób nie zostanie rozpoznana przez Spółkę Przejmującą – wartość przejętych składników majątkowych zostanie wykazana w księgach Spółki Przejmującej w takiej samej wysokości w jakiej była ona wykazywana przez Spółkę Dzieloną. Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych korzyści księgowych lub podatkowych związanych z tym, że wartość rynkowa przejmowanych składników majątku będzie wyższa niż ich wartość podatkowa – biorąc pod uwagę przyjętą metodę rozliczenia Podziału (metoda łączenia udziałów) dla Spółki Przejmującej istotna będzie jedynie wartość przejmowanych składników majątku wykazana w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej.

Z uwagi na powyższą okoliczność możliwa nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych składników majątku Spółki Dzielonej na dzień Podziału ponad ich wartość podatkową będzie w całości podlegać opodatkowaniu przy ewentualnym przyszłym zbyciu przejętych składników majątku w toku Podziału i nie dojdzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania Spółki Przejmującej o wartość tej nadwyżki.

Ze względu na przyjętą metodę rozliczenia Podziału (metoda łączenia udziałów) wskazana możliwa nadwyżka nie wpłynie w żaden sposób na sytuację prawnopodatkową czy też majątkową Spółki Przejmującej (nie powstanie dla niej żadne przysporzenie). Wartość przejmowanych składników majątkowych zostanie zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej w tej samej wysokości, w jakiej była wykazywana w księgach Spółki Dzielonej. W konsekwencji Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych korzyści natury księgowej ani podatkowej wynikających z ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanych składników majątku a ich wartością podatkową. Z perspektywy fiskalnej bez znaczenia pozostanie zatem, czy ewentualnego zbycia przejmowanych składników majątkowych dokonałaby Spółka Dzielona, czy też Spółka Przejmująca, gdyż w obu przypadkach podstawa opodatkowania z tytułu zbycia tych składników będzie jednakowa.

Niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prowadząca do sytuacji, w której nieistniejąca zmiana wartości majątku przejmowanego staje się przedmiotem i podstawą opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), powyższe jest kluczowe przy interpretacji przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i to zarówno w świetle literalnej wykładni tego przepisu jak i celu tej regulacji w ramach całego systemu opodatkowania spółek estońskim CIT.

Praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Na zaprezentowane powyżej rozumienie przepisów dotyczących opodatkowania spółek stosujących reżim estońskiego CIT w kontekście czynności reorganizacyjnych wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych z dnia 20 stycznia 2025 roku, znak: 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN.

Choć interpretacja ta dotyczy łączenia się spółek, a nie podziału przez wydzielenie, to zdarzenia te mają analogiczne skutki podatkowe, zatem ma ona istotne znacznie z perspektywy niniejszego wniosku i powinna zostać uwzględniona przy jego rozpatrywaniu, gdyż art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w katalogu reorganizacji skutkujących powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątków wymienia na równi czynności łączenia, podziału i przekształcenia spółek – zatem ustawodawca traktuje te zdarzenia jako równoważne z perspektywy opodatkowania estońskim CIT i powstania nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

We wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca wskazał między innymi, że:

   - wnioskodawca (prosta spółka akcyjna) przeprowadził operację połączenia przez przejęcie z inną spółką, a w wyniku przejęcia spółka przejmowana utraciła swój byt prawny;

   - obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu estońskim CIT na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, a po połączeniu spółka przejmująca w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu ryczałtem;

   - dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 u.r.;

   - spółka przejmująca kontynuuje po spółce przejmowanej wycenę podatkową przejętych składników majątku. Na dzień połączenia, wnioskodawca w księgach pokazał takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach połączenia, jak w spółce przejmowanej przed połączeniem.

Co istotne, wnioskodawca na żadnym etapie opisu stanu faktycznego nie wskazał jakoby wartość rynkowa przejmowanych składników majątkowych była równa lub niższa od ich wartości podatkowej, a tym samym Dyrektor KIS nie był związany opisem stanu faktycznego, w którym wnioskodawca określiłby w jakiej zależności pozostaje wartość rynkowa przejmowanych składników majątku do ich wartości podatkowej.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wnioskodawca stanął na stanowisku, że:

„w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej, po stronie wnioskodawcy, tj. spółki przejmującej nie powstał dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.”

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując że:

„ustalony skład przedsiębiorstwa spółki przejmowanej stał się własnością Spółki Przejmującej na dzień połączenia, a wartość bilansowa aktywów i zobowiązań pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach spółki przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach spółki przejmującej. Wnioskodawca kontynuuje działalność prowadzoną przez spółkę przejmowaną.

Spółka przejmującą kontynuuje po spółce przejmowanej wycenę podatkowa przejętych składników majątku. Na dzień połączenia, spółka przejmująca w księgach wykazała takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów i zobowiązań przejętych w ramach połączenia, jak w spółce przejmowanej przed połączeniem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu spraw stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Co najbardziej istotne, Dyrektor KIS podkreślił, że

„w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.”

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość przejmowanych składników majątku nie ma znaczenia, o ile w toku reorganizacji nie będzie miała miejsca aktualizacja wartości składników przejmowanego majątku – co, jak wskazuje Wnioskodawca na gruncie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma miejsca przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c u.r. i związanej z nią zasady kontynuacji wyceny.

Wynika to również z tej części wyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej, gdzie Dyrektor KIS w związku z zastosowaną przez wnioskodawcę metodą rozliczenia połączenia (art. 44c ustawy o rachunkowości i metoda łączenia udziałów) uznał wręcz za bez znaczenia okoliczność, czy przejmowana masa składników majątkowych reprezentuje wartość wyższą/równą/niższą od jej wartości podatkowej. Takiej informacji w opisanym wniosku o interpretację nie ma, a organ o nią nie zapytał. Tym samym uznać należy, że Dyrektor KIS przyjął, że w przypadku zastosowania do danego zdarzenia restrukturyzacyjnego rozliczenia księgowego metodą łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości) nie powstaje dochód do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT niezależnie od relacji wartości rynkowej do księgowej i podatkowej przejmowanych aktywów na dzień restrukturyzacji, w tym w szczególności także wtedy, gdy ta wartość rynkowa jest wyższa od księgowej i podatkowej.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2025 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS, wydanej wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 265/24, zaskarżonej interpretacji z dnia 4 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.566. 2023.1.KK.

W zbliżonym stanie faktycznym, o tożsamych elementach istotnych, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że:

„W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie połączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie [...].

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że Połączenie zostało rozliczone metodą łącznia udziałów o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ramach transakcji Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Państwa, jako Spółki Przejmującej, oraz Spółki Przejmowanej. Jako Spółka Przejmująca kontynuują Państwo działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, jak również kontynuują Państwo po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. W księgach rachunkowych Spółka Przejmująca wykazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek Połączenia spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w którym wskazują Państwo, że skoro w wyniku przeprowadzonego Połączenia w Państwa księgach nie dochodzi do zmiany wartości składników majątku, to tym samym nie może dojść do powstania dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o ClT, należy uznać za prawidłowe.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2025 roku, znak 0111-KDIB1- 1.4010.203.2025.1.BS, na gruncie analogicznego stanu faktycznego do niniejszej sprawy, wnioskodawca powziął wątpliwości co do powstania po jego stronie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, pytając:

 1) czy powstanie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości składników majątku, tj. brak przeszacowania wartości składników majątku spółek przejmowanych w ramach restrukturyzacji oznacza, że Spółka A jako spółka przejmująca nie musi weryfikować wysokości dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, ponieważ on nie powstanie?

 2) czy w przypadku połączenia spółek w trybie art. 515¹ § 1 KSH i jego rozliczenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości, wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej (A) na dzień połączenia składników majątku spółek przejmowanych w ich dotychczasowych wartościach księgowych, tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Wnioskodawca, odnosząc się do pytania pierwszego, stanął na stanowisku, iż wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od wystąpienia przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów. To znaczy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.

Natomiast w zakresie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku połączenia spółek w trybie art. 515(1) § 1 KSH i jego rozliczenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c u.r., wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej (A) na dzień połączenia składników majątku spółek przejmowanych w ich dotychczasowych wartościach księgowych, tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Uzasadniając swoje stanowisko, w zakresie obu pytań łącznie, wnioskodawca argumentował, że:

   - wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku uzależnione jest wyłącznie od faktu przeszacowania wartości przejmowanych w następstwie restrukturyzacji aktywów;

   - w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący, dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie;

   - zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Ministra Finansów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy czytać w następujący sposób – „określone formy restrukturyzacji determinują konieczność ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, jeśli w jej ramach doszło do przeszacowania wartości przejmowanych aktywów”;

   - dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powstanie jedynie, gdy w związku z restrukturyzacją dochodzi do zmiany wartości składnika (składników) majątku dla celów podatkowych, czyli podmiot przejmujący nie kontynuuje ich dotychczasowej „wyceny podatkowej” wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego;

   - fakt przeszacowania wartości składników majątku jest decydujący i determinujący wystąpienie dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Wnioskując z przeciwieństwa – brak przeszacowania przez Spółkę A wartości składników majątku spółek przejmowanych (Spółki C i Spółki D) oznacza brak konieczności rozpoznawania tego przedmiotu opodatkowania;

   - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (taka możliwość występuje np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia).

W związku z tak uargumentowanym stanowiskiem wnioskodawcy, aktualnym również na gruncie niniejszego postępowania interpretacyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jego stanowisko za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie powyższych pytań.

W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 27 czerwca 2025 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.216.2025.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sprawie dotyczącej połączenia spółek, w ramach którego wartość rynkowa przejmowanego majątku przewyższała jego wartość podatkową, a planowane rozliczenie transakcji miało nastąpić metodą łączenia udziałów. Wnioskodawca wskazał, iż nie zamierza dokonywać przeszacowania składników majątkowych spółki przejmowanej, a wartość przejętych aktywów zostanie przyjęta w wysokości odpowiadającej wartości wykazanej w księgach rachunkowych spółki przejmowanej. Podkreślił również, że będzie kontynuował podatkową wycenę nabytych składników majątku, bez ich przeszacowania do wartości godziwej ustalanej na dzień połączenia. Wskazał jednocześnie, że obowiązek przeszacowania aktywów do wartości godziwej, o którym mowa w art. 44b u.r., ma zastosowanie w przypadku stosowania metody nabycia – właściwej dla transakcji skutkujących przejęciem kontroli nad jednostką. W takich przypadkach, z uwagi na konieczność ujęcia przeszacowanych aktywów oraz rozliczeń różnic, może dojść do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, w myśl przytoczonych interpretacji indywidualnych, przenosząc je na grunt niniejszego wniosku oraz wykładni pełnej treści normatywnej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, reorganizacja (Podział) będzie neutralna dla Spółki Przejmującej opodatkowanej estońskim CIT i nie będzie skutkowała po jej stronie powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o ile spełnione zostaną kumulatywnie poniższe warunki:

 1) Spółka Przejmująca w momencie Podziału będzie podatnikiem estońskiego CIT;

 2) w związku z Podziałem nie dojdzie do zsumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki Przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów Spółki Dzielonej, według ich wartości godziwej (rynkowej) ustalonej na dzień podziału (nie dojdzie do aktualizacji wartości księgowej przejmowanych aktywów i pasywów do wartości rynkowej);

 3) wskutek Podziału nie dojdzie do zmiany wartości składników majątku przejmowanego tj. majątek ten po przeniesieniu go na Spółkę Przejmującą będzie reprezentował dla celów podatkowych tożsamą wartość jak w sytuacji, gdy pozostawał w Spółce Dzielonej (zastosowanie zasady kontynuacji wyceny),

 4) niezależnie od wartości rynkowej poszczególnych aktywów, bowiem skoro ta wartość rynkowa nie znajduje odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej i w wartości księgowej i podatkowej tych aktywów, to z perspektywy dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ta wartość rynkowa jest irrelewantna.

Na brak opodatkowania Podziału wskazuje także praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażona w interpretacjach indywidualnych dotyczących sytuacji przekształcenia spółki opodatkowanej estońskim CIT. Przykładowo interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF, zauważył on, że:

„Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

Interpretacja ta odnosi się co prawda do przekształcenia, a nie podziału przez wydzielenie, lecz nie ma to istotnego znaczenia, gdyż art. 28m ust. 1 pkt 4 w katalogu reorganizacji skutkujących powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątków wymienia, obok połączenia i podziału, także przekształcenie – zatem ustawodawca traktuje te zdarzenia jako równoważne z perspektywy opodatkowania estońskim CIT i powstania dochodu z tytułu nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Tożsame stanowisko do powyższego zostało potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, jak np.:

- interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW,

- interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB,

- interpretacja indywidualna z 25 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.189.2023.1.IZ,

gdzie organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem, że czynności reorganizacyjne z udziałem spółki opodatkowanej estońskim CIT charakteryzują się neutralnością z perspektywy podatkowej, o ile w ich trakcie znajdzie zastosowanie zasada kontynuacji wyceny.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Za poprawnością powyższej interpretacji omawianych przepisów ustawy o CIT opowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2024 roku, sygn. akt I SA/Sz 265/24, gdzie sąd wskazał, że

„Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że połączenie dla celów księgowych nastąpiło metodą "łączenia udziałów" o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

Dalej wskazać należy, że na bazie przedstawionego stanu faktycznego organ, uznając że stanowisko Strony w sprawie jest nieprawidłowe i że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stwierdził m.in., że „okoliczności podnoszone przez Stronę we wniosku (...) nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstanie przychód”, a nadto, że „w wypadku” wystąpienia nadwyżki (wartości rynkowej przejmowanych składników nad wartością podatkową - przy. Sądu) w przypadku Strony wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Sąd wobec powyższego podkreśla, że podstawą do zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie jest stwierdzenie, że opisane okoliczności sprawy „nie są wystarczające aby uznać, że nie powstanie przychód”. Wskazać bowiem należy po pierwsze, że art. 28m ust. 1 pkt 4 łączy opodatkowanie nie z powstaniem „przychodu” lecz z powstaniem „dochodu” z tytułu zmiany wartości składników majątku. Po drugie, nawet gdyby pominąć że organ użył pojęcia „przychód” zamiast „dochód”, to analiza art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że aby uznać że znajduje on zastosowanie, konieczne jest ustalenie że ten dochód „powstał”, a nie ustalenie, że okoliczności sprawy „nie są wystarczające aby jego powstanie wykluczyć”. Nie było też podstaw do przyjęcia, że dochód ten powstanie „w wypadku” wystąpienia nadwyżki - skoro z opisu stanu faktycznego wniosku okoliczność taka nie wynikała.

Organ w żadnym miejscu interpretacji nie stwierdził, że w opisanej sprawie nastąpiła zmiana wartości składników majątku - w postaci nadwyżki wartości rynkowej ponad wartość podatkową przejmowanych składników, a to jest konieczne aby powstał dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a jak już wskazano nie wynikało to również z wniosku.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie słusznie zauważył, że do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT niezbędne jest, aby w toku restrukturyzacji nastąpiła zmiana wartości składników majątku. Jeżeli w toku restrukturyzacji dochodzi do zmiany wartości przejmowanych składników majątku wskutek przeszacowania ich wartości (aktualizacji wartości podatkowej do wartości godziwej / rynkowej), zmiana taka prowadzi do realnego przysporzenia dla podmiotu przyjmującego, a tym samym stanowi dochód do opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Niemniej jednak, jeżeli w toku czynności restukturyzacyjnych podmiot przejmujący nie otrzymuje żadnej realnej korzyści, gdyż będzie kontynuował wycenę poszczególnych składników majątku podmiotu przejmowanego, sam fakt przeniesienia składników majątku nie stanowi zdarzenia podatkowego.

Standardy wykładni przepisów prawa podatkowego w kontekście art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązków podatkowych podatnika, w szczególności zakresu jego opodatkowania, przyjęte jest, że pierwszeństwo należy nadać wykładni literalnej, zgodnie z którą, uzupełnioną o zasadę racjonalnego ustawodawcy, każdemu sformułowaniu znajdującemu się w tekście prawnym, należy nadać odpowiednie znaczenie.

Literalna wykładnia zwrotu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” nakazuje przyjąć, że opodatkowaniu podlega jedynie powstała nadwyżka wartości rynkowej na wartością podatkową przenoszonych na Spółkę Przejmującą składników majątku, która dokonuje się w wyniku zmiany wartości tych składników.

Znaczenia zwrotu „zmiana wartości składników majątku” nie powinno się zatem rozszerzać na przeniesienie składników majątku na podmiot przejmujący, w sytuacji, gdy w związku z przeniesieniem nie dojdzie do zmiany wartości rynkowej tych składników – zastosowanie metody łączenia udziałów wyklucza taką możliwość.

Dodatkowo, na zakaz rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika wskazuje powszechnie aprobowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt TK P 33/09), gdzie wskazano, że komponentami podniesionej do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege są zakazy wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników.

Zasada nullum tributum sine lege jest fundamentalną regułą prawa podatkowego i wywodzi się z ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa. Oznacza ona, że władza publiczna nie może nakładać podatków, danin publicznych ani innych obciążeń fiskalnych na obywateli bez wyraźnej podstawy prawnej zawartej w ustawie.

Zasada wymaga, aby wszystkie podatki, ich stawki, zasady poboru, ulgi oraz wszelkie inne elementy związane z obciążeniami fiskalnymi były określone w akcie prawnym o randze ustawy. Wyklucza to arbitralność władzy w nakładaniu podatków.

Zasada chroni obywateli i przedsiębiorców przed nieuzasadnionymi lub bezpodstawnymi obciążeniami fiskalnymi, zapewniając, że decyzje w tej sprawie podejmowane są w sposób przejrzysty.

Zasada wymaga jasnych i precyzyjnych regulacji dotyczących podatków.

Zasada ta, w powiązaniu z zasadą in dubio pro tributario, która ma na celu ochronę podatników przed nieuzasadnionym obciążeniem fiskalnym w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego są niejasne lub budzą wątpliwości, powinna znaleźć również zastosowanie.

Rozszerzenie znaczenia zwrotu „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” na samo przeniesienie składników majątku na Spółkę Przejmującą, któremu nie towarzyszy żadna zmiana wartości przenoszonych składników majątku, stanowiłoby naruszenie głównej zasady prawa podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że warunkiem opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest między innymi wystąpienie zmiany wartości majątku przejmowanego wskutek dokonanej reorganizacji (dochód z tytuły zmiany wartości składników majątku). Nie należy pomijać przy interpretacji ww. przepisu ostatniej części zdania normatywnego umieszczonej przez ustawodawcę w nawiasie, naruszając tym samym podstawową zasadę wykładni przepisów, to jest zasadę racjonalnego ustawodawcy, w myśl której każdemu zwrotowi jednostki normatywnej należy nadać odpowiednie znaczenie, gdyż racjonalny ustawodawca nie powinien uwzględniać w treści przepisów zwrotów, które nie mają znaczenia dla treści normy prawnej.

Wykładnia pełnego brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że bezwzględną przesłanką opodatkowania z tego tytułu jest zmiana wartości składników przejmowanego majątku w toku reorganizacji, która powstaje z uwagi na zaktualizowanie się ryzyka przeszacowania wartości tychże składników.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie, że do Podziału dojdzie poprzez zastosowanie metody łączenia udziałów, polegającej na przeniesieniu wartości księgowych Spółki Dzielonej do ksiąg Spółki Przejmującej w zakresie przenoszonych składników majątku bez jakichkolwiek zmian, nie należy uznawać, iż dojdzie do zmiany wartości składników majątku w wyniku Podziału, w związku z czym Spółka Przejmująca nie powinna rozpoznać podstawy do opodatkowania estońskim CIT, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia literalna nie daje jednoznacznych odpowiedzi, należałoby wtedy skłonić się ku innym rodzajom wykładni, lecz w analizowanej sytuacji, zarówno wykładnia celowościowa, jaki i systemowa dają tożsamy wynik, bowiem zgodnie z celem estońskiego CIT jest opodatkowanie efektywnej dystrybucji zysku, natomiast zasadą systemową czynności reorganizacyjnych jest ich neutralność podatkowa – co zostało szerzej omówione poniżej.

Cel regulacji dotyczących estońskiego CIT

Przy wykładni analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz systemowych zasad leżących u podstaw opodatkowania estońskim CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o CIT.

Przepisy z zakresu estońskiego CIT wprowadziły do systemu ustawy o CIT zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) w tym reżimie podatkowym - tj. dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych), o czym mowa w art. 28d ustawy o CIT.

W związku z tą zasadniczą zmianą oraz okolicznością, iż przepisy prawa rachunkowego nie przewidują mechanizmów przeciwdziałających nadużyciom związanych z czynnościami reorganizacyjnymi, jak np. art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, nakazujących kontynuację wyceny aktywów i pasywów, ustawodawca podatkowy zdecydował się na ustanowienie w przepisach prawa podatkowego mechanizmów niwelujących braki istniejące na gruncie prawa rachunkowego. Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi zatem odpowiedź na ryzyko wystąpienia negatywnych skutków braku realizacji zasady kontynuacji wyceny (przeszacowania wartości przejmowanych składników majątków) w kontekście spółek opodatkowanych estońskim CIT.

W sytuacji jednak, gdy ryzyko to nie występuje z uwagi na zastosowanie szczególnych regulacji prawa rachunkowego pozwalających na kontynuację wyceny przejmowanych aktywów i pasywów (zastosowanie metody łączenia udziałów w celu rozliczenia reorganizacji), sanacyjne rozwiązania prawa podatkowego nie powinny mieć w danym przypadku zastosowania, gdyż owe ryzyko zostało już zniwelowane przez inny mechanizm funkcjonujący w ramach prawa rachunkowego.

Należy bowiem zauważyć, że przeniesienie wyniku bilansowego na grunt prawa podatkowego, poprzez ustalenie efektywnie podstawy opodatkowania w oparciu o wynik bilansowy, nie zawsze jest w pełni adekwatne. Inne są bowiem cele ustawy o rachunkowości i ustawy o CIT. Jednym z głównych celów ustawy o rachunkowości jest rzetelna prezentacja sytuacji finansowej spółki, tak aby decyzje zarządu i wspólników nie prowadziły do pokrzywdzenia innych podmiotów obrotu gospodarczego. Tym samym regulacje te cechować się będą ostrożnością w szacowaniu zysku spółki, który następnie mógłby być wypłacony w formie dywidendy, tak aby uwzględnić wszystkie istotne czynniki ekonomiczne wpływające na spółkę. Efektywnie zatem zysk ten jest obniżany przez różnego rodzaju rezerwy i inne narzędzia księgowe.

Tymczasem celem przepisów podatkowych jest efektywnie maksymalizacja zysku i bazy podatkowej. W rezultacie używając zysku księgowego jako podstawy podatkowej należy zapewnić narzędzia pozwalające na wyeliminowanie wpływu na wynik księgowy tych narzędzi, które prowadzą do zaniżenia wyniku księgowego spółki z powyższych powodów.

Z uwagi na cel prawa bilansowego nie wykształciło ono pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy podatkowego stały się konieczne do wprowadzenia w drodze regulacji szczególnych, dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych związanych z korzystaniem z estońskiego CIT bazującego na wyniku bilansowym. Prawo bilansowe nie zawiera zatem chociażby określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny bilansowej składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np. takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opodatkowania estońskim CIT).

Takie okoliczności powodują, że przepisy prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne z przepisami podatkowymi co do określenia podstawy opodatkowania.

Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi zatem normatywny element uzupełniający w stosunku do prawa bilansowego, który ma korygować powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym.

W szczególności art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom aktualizacji w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (jak zostało wskazane powyżej, taka możliwość występuje np. w przypadku podziału podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia).

O ile taka aktualizacja jest racjonalna z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ona pożądana z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim CIT, taka aktualizacja wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed podziałem w podmiocie dzielonym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po podziale w okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania „od zmiany wartości składników majątkowych – jak na to wskazuje literalnie brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”, które to sformułowanie w ocenie Wnioskodawcy samo w sobie ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, na etapie podziału innej spółki stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących aktualizacją wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiej aktualizacji realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT.

A contrario, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma w ocenie Wnioskodawcy zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiej aktualizacji nie przewidują. Gdy w ramach podziału przez wydzielenie nie dochodzi do ustalenia wartości przejmowanych składników majątkowych na poziomie rynkowym, co ma miejsce przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, wyeliminowane jest ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu podziału.

Potwierdzenie powyższego znajduje również w doktrynie, gdzie wskazano, że dochód (do opodatkowania) ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Jeśli w wyniku przekształcenia podmioty przeniosą wartości składników bez zmian ich wartości, dochód do opodatkowania nie wystąpi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 28(m).).

Regułę tę należy stosować zarówno do przekształceń spółek, jak i ich połączeń oraz podziałów, gdyż czynności te traktowane są jednakowo przez ustawodawcę w ramach reżimu opodatkowania estońskim CIT. Przepisy nie stanowią żadnych regulacji szczególnych uzasadniających odmienne traktowanie tychże czynności.

Uzasadnienie do projektu ustawy

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest estoński CIT, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) („Uzasadnienie do projektu ustawy”): ryczałt od dochodów spółek to (...) system wzorowany na systemie estońskim (i pokrewnych: łotewskim, węgierskim, gruzińskim) wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego. (...) Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).

Głównym przedmiotem opodatkowania estońskim CIT jest zatem efektywne dystrybucja zysku, aniżeli czynności reorganizacyjne. Reżim estońskiego CIT ma służyć zatrzymaniu majątku oraz aktywów w spółkach w celu podejmowania dalszych działań inwestycyjnych. Opodatkowanie przejęcia składników majątkowych Spółki Dzielonej stoi zatem w sprzeczności do intencji ustawodawcy, gdyż te hamuje potencjał rozwojowy spółki nabywającej przejmowane składniki majątku.

Powyższe nie wyklucza, iż dla potrzeb interpretacji przepisów o estońskim CIT nie jest możliwe dopuszczenie opodatkowania innych zdarzeń relewantnych z perspektywy podatkowej. Niemniej jednak, opodatkowaniu podlega przede wszystkim dystrybucja zysków na rzecz podmiotów uprawnionych, a wszelkich innych zdarzeń z pewnością nie powinno interpretować się w sposób rozszerzający, dążąc do ich opodatkowania.

Objaśnienia

Jak wskazano w pkt. 65 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku („Objaśnienia”), w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części […]. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Minister Finansów wskazał zatem wprost we własnych Objaśnieniach, że dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT może powstać jedynie wtedy, gdy w toku reorganizacji istnieje ryzyko przeszacowania przejmowanych lub przekształcanych składników majątku, a które to przeszacowanie prowadzi do utraty bazy podatkowej w ramach reżimu opodatkowania estońskim CIT.

Wobec tego ratio legis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest opodatkowanie w przypadku dokonania aktualizacji wartości składników majątku podmiotu dzielonego do wartości godziwej / rynkowej, do którego nie dojdzie w procesie planowanego Podziału.

Biorąc pod uwagę ww. Uzasadnienie do projektu ustawy, Objaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż obowiązek podatkowy przy podziale Spółki Dzielonej powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą.

Problem podwójnego opodatkowania

Przyjęcie stanowiska zakładającego, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) powstaje przy każdym podziale spółek, również w takim, gdzie zastosowano metodę łączenia udziałów, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tj. w analizowanym przypadku zarówno w momencie Podziału Spółki Dzielonej na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak i w przyszłości, gdy Spółka Przejmująca uzyska np. zysk ze sprzedaży towarów wyprodukowanych przy użyciu majątku przejmowanego lub zysk ze sprzedaży samych tych składników majątku i wypłaci ten zysk w postaci dywidendy).

Zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku Podziału oznaczałoby efektywne podwójne opodatkowanie różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego majątku z dnia danego zdarzenia reorganizacyjnego oraz jego wartością księgową w Spółce Dzielonej. Po raz pierwszy na dzień połączenia. Po raz drugi natomiast w związku ze sprzedażą takiego majątku i wypłatą zysków ze Spółki Przejmującej zrealizowanego na tej transakcji. Skoro bowiem na dzień zdarzenia reorganizacyjnego nie dojdzie do zmiany wartości księgowej danego przejmowanego składnika majątkowego w księgach Spółki Przejmującej, to oznacza to, że w przypadku sprzedaży tego składnika majątkowego jego koszt zbycia należy ustalić według tej wartości księgowej z ksiąg spółki Dzielonej. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości kosztem tym będzie bowiem wartość księgowa tego aktywa na dzień zbycia. Jeżeli zatem na dzień Podziału nie jest dokonywana aktualizacja tej wartości, ale kontynuowana jest wartość księgowa tego aktywa przyjęta przez Spółkę Dzieloną, to taka wartość będzie kosztem przy sprzedaży tego aktywa przez Spółkę Przejmującą. Tym samym zysk z tej transakcji sprzedaży będzie także obejmował wartość będącą różnicą między tą wartością księgową i wartością rynkową tych składników majątku z dnia podziału. Jeżeli zatem później dojdzie do wypłaty tego zysku w formie dywidendy, będzie on opodatkowany podatkiem CIT przez Spółkę Przejmującą, także w tej części, w której już był opodatkowany na dzień podziału na podstawie at. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z perspektywy wspólników Spółki Przejmującej efektywnie takie opodatkowanie wystąpi trzykrotnie tj. na etapie przejęcia składników majątku oraz dwukrotnie (zarówno po stronie wspólników, jak i spółki) na etapie wypłaty dywidendy wspólnikom z zysku osiągniętego ze sprzedaży majątku przejętego.

Nadto, metoda łączenia udziałów nie pozwala Spółce Przejmującej na przyjęcie składników majątku Spółki Dzielonej w innej wartości niż ich wartość wynikająca z jej ksiąg rachunkowych (wartość historyczna), czyli ich wartość nie zmieni się. Dla wspólników Spółki Przejmującej, będących również wspólnikami Spółki Dzielonej, nie powstanie w tym przypadku żadna dodatkowa wartość, nie zwiększy się ich majątek ani wartość posiadanych przez nich praw - w razie sprzedaży tych składników majątkowych zysk zostałby ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy potencjalnej sprzedaży dokonałaby Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona. Tym samym nie można powiedzieć, że w wyniku przejęcia składników majątkowych w ramach analizowanego procesu Podziału dojdzie do dystrybucji zysku lub przekazania świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku, uzasadniających opodatkowanie tych składników po raz pierwszy, a następnie kolejny raz na etapie dystrybucji zysku tj. wypłaty dywidendy).

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. - zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych

Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa”).

W pkt 5 preambuły do Dyrektywy wskazano bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 1 Dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku reorganizacji między podmiotami z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nieuzasadniona jest dyskryminacja analogicznych transakcji dla stron mających siedzibę w kraju.

Dodatkowo pkt 3 preambuły Dyrektywy zakłada, że przepisy krajowe w przekonaniu unijnego ustawodawcy w sposób preferencyjny traktują wewnątrzkrajowe restrukturyzacje spółek, gdyż wskazano, że „przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków”, w związku z czym, przyjęcie wykładni sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie tyle, że pozbawi preferencyjnego traktowania restrukturyzacji wewnętrznych, co doprowadzi do ich dyskryminacji na tle restrukturyzacji wewnątrzwspólnotowych.

Art. 4 Dyrektywy stanowi wprost, że łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Ustalenie takiej podstawy opodatkowania dla reorganizacji wewnątrzkrajowych, w tym dla planowanego Podziału, stanowi dyskryminację podmiotów krajowych w porównaniu do sytuacji podmiotów działających na poziomie międzynarodowym.

Podsumowanie

Podsumowując, biorąc pod uwagę zarówno literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, jak też wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, z uwagi na to, że w związku z Podziałem nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki Dzielonej przejmowanych przez Spółkę Przejmującą do ich wartości rynkowej / godziwej, w ocenie Wnioskodawcy Podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH,

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku opisanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie, polegającego na przejęciu części składników majątkowych Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą, po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku czego Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42:

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowany jest podział Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie części jej majątku (dotyczącej Ośrodka) na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki Dzielonej tj. podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

W ramach Podziału planowane jest przeniesienie ze Spółki Dzielonej:

a) wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością (…),

b)praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z działalnością (…), zobowiązań wynikających z powyżej wskazanych umów, oraz

c) pracowników związanych z działalnością (…)

do Spółki Przejmującej, przy czym Spółka Dzielona dalej będzie kontynuować swoją dotychczasową przeważającą działalność, a także działalność w zakresie (…).

Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44d u.r. – tzw. metodą łączenia udziałów, co oznacza, że Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej. Tym samym w związku z Podziałem Spółka Przejmująca nie dokona aktualizacji wartości nabytych w ramach Podziału składników majątku do ich wartości godziwej (rynkowej) dla celów księgowych (lub podatkowych).

Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Dzielonej wycenę podatkową oraz rachunkową przejmowanych składników majątku – wykaże w swoich księgach rachunkowych nabyte w ramach Podziału składniki majątkowe według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, nie dokona ich aktualizacji do wartości godziwej (rynkowej).

Jednocześnie na dzień Podziału w przenoszonej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej masie składników majątkowych występować będą takie składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie wyższa niż ich wartość podatkowa lub księgowa. Tak jak jednak wskazano powyżej, różnica pomiędzy wartością rynkową a księgową przejmowanych składników majątku nie znajdzie odzwierciedlenia w księgach Spółki Przejmującej po Podziale, w tym znaczeniu, że zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych wartość przejmowanych składników majątkowych zostanie wykazana w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej w tożsamej wysokości, jaka była wskazana w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej na dzień Podziału.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, w wyniku Podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia wyodrębnionych składników do Spółki Przejmującej nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki Dzielonej przejmowanych przez Spółkę Przejmującą do ich wartości rynkowej / godziwej, Podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że Podział przez wydzielenie, polegający na przejęciu części składników majątkowych Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą (Podział) nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  -Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.