Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 115/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 874/22;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od wypłacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi zaliczek na podatek wynikających z zysku Spółki, Wnioskodawca, działając jako płatnik będzie obowiązany potrącać zryczałtowany podatek - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od 1 maja 2021 r.

Tym samym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego też dnia zobowiązana jest stosować przepisy podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wypłacała wspólnikom miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Wszyscy Wspólnicy Spółki, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników.

W trakcie roku obrotowego Spółka zamierza wypłacać wspólnikom w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku do chwili złożenia wniosku nie zostały jeszcze wypłacone, jednak Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat w kolejnych miesiącach roku. Planuje się dokonywanie wypłat po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej wspólnikom obliczana będzie w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału w zysku Spółki.

Całościowy udział każdego ze wspólników Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego.

Pytania

1.Czy od wypłacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi zaliczek na podatek wynikających z zysku Spółki, Wnioskodawca, działając jako płatnik będzie obowiązany potrącać zryczałtowany podatek?

2.Czy w przypadku, twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka, działając jako płatnik, będzie miała prawo zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku, pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany?

3.Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku gdy komplementariuszowi zostanie wypłacona jedynie częściowa kwota z zysku, Spółka działając jako płatnik, będzie miała prawo do odliczenia całej, proporcjonalnej do jego udziału w zysku, kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym według stawki 19% przychodami wspólników tych spółek są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W przypadku wspólników spółek komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynika to z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei, zgodnie z ust. 1a tego przepisu, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W myśl ust. 1b kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1c. przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Należy mieć na uwadze to, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacja podatkowa, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 26 ust. 1. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.

Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”.

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro bowiem art. 22 ust. 1a ustawy o CIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 tej ustawy, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 tej ustawy. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Brak obowiązku poboru podatku przy wypłatach zaliczek potwierdził chociażby WSA w Krakowie w wyrokach z 13 lipca br. (sygn. akt: I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21).

Ad 2.

W przypadku jednak, gdy organ podatkowy uzna wystąpienie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku, to w ocenie Wnioskodawcy, będzie ona miała prawo pomniejszyć ten podatek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ad 3.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy komplementariuszowi zostanie wypłacona jedynie częściowa kwota z zysku, Spółka działając jako płatnik, będzie miała prawo do odliczenia całej, proporcjonalnej do jego udziału w zysku, kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

W wyniku analizy Państwa wniosku – 10 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.457.2021.1.AR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 13 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 11 stycznia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do Organu 12 stycznia 2021 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.457.2021.1.AR – wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 115/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 874/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną stał się prawomocny od 26 marca 2025 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie do Organu – 26 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe. W tym też zakresie odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, odstępuję od oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i 3. Stanowisko dotyczące pytań Nr 2 i 3 było sformułowane warunkowo i oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania Nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo powołać należy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., do którego odnoszą się Państwo we własnym stanowisku w sprawie, w myśl którego:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.