Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) „P” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „UPDOP”). Przedsiębiorstwo zajmuje się przesyłem i dystrybucją ciepła na podstawie udzielonych koncesji. Przeważającą cześć majątku spółki stanowią budowle (sieci ciepłownicze) oraz maszyny i urządzenia, bez których niemożliwe byłoby wykonywanie działalności ciepłowniczej.

Spółka ponosi wydatki na badania okresowe urządzeń, które to urządzenia stanowią m.in. elementy środków trwałych, bądź samodzielne środki trwałe lub narzędzia. Badania te są przeprowadzane przez Urząd Dozoru Technicznego, są one wymagane prawem (Ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym) - bez tych badań środki trwałe bądź ich elementy nie mogłyby być użytkowane. Badania te są ważne (dopuszczają dany przedmiot do użytkowania) przez okres od roku do pięciu lat, w zależności od przedmiotu którego dotyczą, po czym konieczne jest ponowne ich przeprowadzenie.

Wydatki te stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, na podstawie otrzymanej faktury bądź rachunku, rozliczane są w czasie (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) i rozliczane w ciężar kosztów działalności operacyjnej proporcjonalnie do okresu, w którym odnoszone są ich skutki, czyli w tym przypadku w okresie na który, wspomniane badanie techniczne, dopuszczają dane urządzenie do użytku (przez okres od roku do pięciu lat). Taki sposób rozliczania pozwala zachować zasadę współmierności kosztów, a także pozytywnie wpływa na kształt Taryfy dla ciepła Spółki zatwierdzanej przez Urząd Regulacji Energetyki.

Pytanie

W którym momencie opisane koszty pośrednie, których skutek jest bilansowo rozłożony w czasie, rozliczane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem spółki koszty ponoszone na badania okresowe urządzeń powinny być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie poniesienia wydatku - tj. w dacie wykonania usługi (na otrzymanych fakturach i rachunkach określonej jako data sprzedaży) przez Urząd Dozoru Technicznego.

W świetle art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ustawie o PDOP nie wskazano, co należy rozumieć przez koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednak w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 maja 2021r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK, organ podatkowy stwierdził:

„(…) iż zwrot w cytowanym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, - „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (…)”

Zdaniem Spółki badania techniczne urządzeń są właśnie świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, a tylko ich skutek odnoszony jest przez dłuższy czas.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26.07.2016 r. (syg. Akt I SA/GI 103/16):

„Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy od uregulowania kwestii momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Dlatego Spółka uważa, że nie jest zasadne rozliczanie kosztów, o których mowa w zapytaniu do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tak jak jest to ujmowane w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki koszty badań technicznych urządzeń są kosztem poniesionym jednorazowo, i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - którą, wg Spółki w tym przypadku jest data wykonania usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie przychodów lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok, rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Sformułowanie „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Zauważyć także należy, że o tym czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi wydatki na badania okresowe urządzeń, które to urządzenia stanowią m.in. elementy środków trwałych, bądź samodzielne środki trwałe lub narzędzia. Badania te są przeprowadzane przez Urząd Dozoru Technicznego, są one wymagane prawem - bez tych badań środki trwałe bądź ich elementy nie mogłyby być użytkowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Państwem, że koszty przeglądów, o których mowa w opisie sprawy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Bowiem przedmiotowe wydatki związane są ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, czyli dopuszczeniem danego urządzenia/przedmiotu do użytkowania, które co prawda odnoszą skutek przez dłuższy czas, co jednak jak wskazano wcześniej nie oznacza, że takie wydatki należy uznać za przekraczające rok podatkowy. Tym samym koszty przeglądów, z uwagi na ich charakter należy, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Jak już wyjaśniono, dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, że omawiane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego rozliczane są w czasie, (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) i rozliczane w ciężar kosztów działalności operacyjnej proporcjonalnie do okresu, w którym odnoszone są ich skutki.

Należy równocześnie zaznaczyć, że jak wynika z przywołanego wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, a nie jak Państwo wskazali dzień wykonania usługi przez Urząd Dozoru Technicznego (data sprzedaży na otrzymanych fakturach i rachunkach).

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

- koszty ponoszone na badania okresowe urządzeń powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo jest prawidłowe,

- za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wykonania usługi przez Urząd Dozoru Technicznego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).