Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 roku Nr 0111-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 listopada 2024 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka dopełniła wszystkich wymogów sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego i tym samym miała prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Opis stanu faktycznego

Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego zamierzała skorzystać z prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: ryczałt). W związku z powyższym prawidłowo złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w (…) dnia 18 lipca 2024 r. zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od lipca 2024 r. Z końcem czerwca 2024 r. zostały zamknięte księgi rachunkowe. Dnia 30 września 2024 r. sporządzone zostało sprawozdanie finansowe na 30 czerwca 2024 r. Osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych podpisała sprawozdanie 30 września 2024 r., a jedyny członek zarządu Spółki, upoważniony do samodzielnej jej reprezentacji podpisał sprawozdanie finansowe 1 października 2024 r.

Spółka spełniała wszystkie ustawowe wymogi skorzystania z ryczałtu i nie miały miejsca zdarzenia opisane w art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT^[2]. Spółka nie składała też oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1)Czy Spółka dopełniła wymogu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT - sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, skoro podpis Prezesa Zarządu został na nim złożony jeden dzień po upływie terminu, choć sam dokument był sporządzony w terminie?

2)Czy Spółka miała prawo opodatkowania ryczałtem od lipca 2024 roku do końca 2024 roku?

3)Czy do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 28l ustawy o CIT, tj. czy Spółka utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem?

4)Czy Spółka ma prawo wyboru opodatkowania ryczałtem w roku podatkowym 2025 przy założeniu dalszego spełnienia ustawowych przesłanek opodatkowania ryczałtem?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.Zdaniem Spółki, sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponieważ zostało podpisane przez Prezesa Zarządu z naruszeniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

2.Wobec niespełnienia wymogu z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, Spółka nie nabyła prawa do opodatkowania ryczałtem od lipca 2024 r. Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem było bezskuteczne. Prawo do opodatkowania ryczałtem uzależnione jest od spełnienia ustawowych warunków a nie tylko czynności zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania.

3.Do opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 28l ustawy o CIT. Spółka nie złożyła oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, nie mogłaby go złożyć, ponieważ wskutek sporządzenia sprawozdania finansowego z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, nie nabyła nigdy prawa do opodatkowania ryczałtem. Ponadto, przepis mówi o utracie prawa do ryczałtu w sytuacji niespełnienia warunków wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT, a podatnik nie spełnił warunku z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

4.Spółka ma prawo do wyboru opodatkowania ryczałtem w roku 2025, ponieważ nie nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie określone w art. 28l ustawy o CIT. Nie utraciła prawa do ryczałtu, ponieważ nigdy go nie nabyła. Nie ma więc zastosowania art. 28l ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że Spółka spełniła obowiązek wynikający z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ sporządziła sprawozdanie finansowe 30 września 2024 r., a więc w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Wątpliwości dotyczą skuteczności wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) przed upływem końca roku podatkowego ze względu na podpisanie sprawozdania finansowego po terminie wyznaczonym ustawą o rachunkowości.

Z opisu sprawy wynika, że 18 lipca 2024 r. Spółka złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od lipca 2024 r. Z końcem czerwca zostały zamknięte księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg, 30 września 2024 r., natomiast osoba reprezentująca Spółkę (członek zarządu Spółki) podpisał sprawozdanie finansowe 1 października 2024 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem jest złożenie zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Na podstawie art. 45 ust. 1 UoR^[3] sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 UoR, oraz na inny dzień bilansowy. Oznacza to, że zamknięcie ksiąg rachunkowych na potrzeby przejścia na estoński CIT stanowi zamknięcie ksiąg na inny dzień bilansowy określony w art. 12 ust. 2 pkt 7 UoR.

Natomiast zgodnie z art. 52 ust. 2 UoR sprawozdanie finansowe podpisują – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 UoR lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 UoR). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na redakcję przepisu art. 52 UoR, który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego jak i sposób jego podpisania. Intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a UoR (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) – wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.

Takie stanowisko prezentuje również Komitet Standardów Rachunkowości w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14. Zgodnie z postanowieniem punktu 3.15 tego standardu „za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych z tym, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy – przez ostatniego członka tego organu”.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przez Spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na podpis złożony przez członka zarządu po upływie trzymiesięcznego terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wyboru przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Kolejne wątpliwości dotyczą konsekwencji wynikających z nieskutecznego wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a konkretnie – czy Spółka utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem, czy też nigdy go nie nabyła i – w konsekwencji – czy Spółka ma prawo do wyboru opodatkowania ryczałtem od 2025 roku.

Okoliczności, w których podatnicy ryczałtu od dochodów spółek tracą prawo do opodatkowania ryczałtem, zostały wymienione w art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Z utratą prawa do opodatkowania ryczałtem wiążą się konsekwencje określone w art. 28l ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

W opisanym stanie faktycznym Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem. Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem może nastąpić na skutek okoliczności, które zaistniały już w trakcie opodatkowania tą metodą. W przypadku Spółki bezskuteczne stało się zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem ze względu na brak sporządzenia sprawozdania finansowego w terminie określonym w ustawie o rachunkowości, a więc przesłanki określonej w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Spółka nie utraciła więc prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ w ogóle tego prawa nie nabyła. W konsekwencji, w sytuacji Spółki nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 28l ust. 2 ustawy o CIT, a więc brak możliwości opodatkowania ryczałtem przez następne 3 lata podatkowe.

Tym samym, po spełnieniu wszystkich ustawowych wymogów, w tym również podpisania śródrocznego sprawozdania finansowego w terminie przewidzianym w ustawie o rachunkowości, Spółka ma prawo do wyboru opodatkowania ryczałtem w 2025 roku.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2024 roku jest prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)

^[3] ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.)

^[4] Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.