Temat interpretacji

korzystanie ze zwolnienia dotyczącego paliw żeglugowych w przypadku wystąpienia podmiotu pośredniczącego w roli podmiotu zużywającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 02.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa żeglugowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa żeglugowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków morskich w paliwo żeglugowe. Działalność jest wykonywana w polskich portach morskich i na ich redach. Spółka będzie posiadać status podmiotu pośredniczącego, jak i podmiotu zużywającego - w tym w zakresie dopełnione są wszelkie obowiązki rejestracyjne i ewidencyjne.

Dla tych celów Spółka korzysta z jednostek pływających - małych tankowców (tzw. bunkierek), stanowiących jej własność, które dostarczają paliwo żeglugowe do jednostek pływających podmiotów trzecich - (od 01 marca tzw. podmiotów zużywających).

Bunkierki - jako statki morskie oznaczone numerami IMO napędzane są paliwem żeglugowym importowanym lub nabywanym przez Spółkę w ramach podstawowej działalności Spółki.

Ilość paliwa żeglugowego zużywanego przez bunkierki nie może być przez Spółkę z góry określona, gdyż zależy ona od wielu okoliczności w przeważającej mierze niedających się przewidzieć, m.in. od ilości zamówień na dostawy składanych przez podmioty trzecie czy od miejsca bunkrowania jednostek pływających podmiotów trzecich (port lub reda), do których bunkierki muszą dopłynąć, warunków nautycznych i pogodowych, które znacząco wpływają na zużycie paliwa (przy złych warunkach bunkierki często zmuszane są np. do kilkukrotnych podejść do danej jednostki pływającej lub zwiększonej ilości operacji nautycznych, co wpływa na zwiększenie zużycia paliwa żeglugowego).

Zapotrzebowanie na paliwo żeglugowe bunkierek uprawiających ciągłą żeglugę 24 godziny na dobę jest na tyle zmienne, że nie jest możliwe do przewidzenia i zaplanowania.

Ciąg organizacyjny, logistyczny, koszty takiego nabycia, uwarunkowania handlowe , uwarunkowania morskie i środowiskowe

związane z zakupem paliwa żeglugowego wyklucza praktyczne zastosowanie trybu nabycia wskazanego w art. 32 ust. 3 pkt 1) lub pkt 4) lub 7) .

Całkowicie nieekonomiczne i wręcz absurdalne byłoby kupowanie tego paliwa od konkurencji krajowej - innego podmiotu pośredniczącego - istnieje realne ryzyko, iż podmiot taki nie sprzedałby Spółce paliwa, gdyż nie miałby takiego obowiązku, zaś brak paliwa służącego do napędu bunkierek Spółki eliminowałby Spółkę z rynku, co umożliwiałoby konkurencji przejęcie rynku lub klientów. Organizacja nabycia w trybie jw. jako podmiot zużywający trwałaby znaczny czas i zdecydowanie ograniczałaby konkurencyjność na rynku.

Dlatego Spółka, aby nie przerywać ciągłości działania nadal zamierza zużywać do napędu własnych bunkierek paliwo, które np. zaimportuje jako podmiot pośredniczący lub nabędzie jako podmiot pośredniczący ze składu podatkowego w celu dostarczenia do podmiotów zużywających - kontrahentów handlowych Spółki krajowych i zagranicznych, niezdefiniowanych w chwili nabywania tego paliwa jako podmiot pośredniczący.

Opis zdarzenia przyszłego:

Niniejsze zapytanie odnosi się do stanu prawnego, jaki będzie obowiązywał po dacie 1 marca 2009 r., a więc na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11).

Spółka nabędzie paliwo żeglugowe w trybie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6) - jako podmiot pośredniczący. Nabycie tego paliwa zwolnione jest z podatku akcyzowego i Spółka dopełnia dalszych wymogów z art. 32 warunkujących stosowne zwolnienie z podatku akcyzowego.

Następnie z uwagi na potrzeby wynikające jednocześnie z posiadania statusu podmiotu zużywającego przez Spółkę, Spółka w odpowiedniej (niewielkiej wolumenowo) części dostarcza paliwo żeglugowe swoim własnym jednostkom morskim (na zużycie własne). Innymi słowy Spółka występuje wpierw jako podmiot pośredniczący nabywający paliwo celem dostarczenia podmiotom zużywającym (korzystając ze zwolnienia w trybie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6), a następnie dostarcza to paliwo na własne bunkierki - mając status podmiotu zużywającego - czynność również zwolniona z podatku akcyzowego w trybie art. 32 ust. 3 pkt 3) ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - w świetle art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Spółka nabywając i następnie zużywając paliwo żeglugowe zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, zachowuje prawo do tego zwolnienia w sytuacji, gdy najpierw nabywa to paliwo jako podmiot pośredniczący (paliwo zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6) ustawy, i w ten sposób ewidencjonuje to nabycie, a następnie dostarcza to paliwo - jako podmiot pośredniczący - na własne statki morskie - czyli Spółce, tym razem mającej status podmiotu zużywającego, korzystając ze zwolnienia z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, opisana powyżej procedura nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż zwolnienie od podatku akcyzowego nadal będzie aktualne.

Po pierwsze bowiem, Spółka zużywając paliwo na potrzeby własne w sposób wyżej opisany, przeznacza je na cele żeglugowe, które są podstawą do zwolnienia z podatku akcyzowego zwolnienie ze względu na przeznaczenie.

Po drugie zaś, sytuacja taka będzie każdorazowo wyczerpywać co najmniej jeden przepis art. 32 ust. 3 warunkujący stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego.

Po trzecie, konstrukcja ustawy i jej zapisów wskazuje bez żadnej wątpliwości, iż ten sam podmiot może mieć jednocześnie różny status podatkowy, czyli występować jako podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec. W przypadku Spółki będzie ona jednocześnie podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym.

Co więcej zużycie takie można przyjąć, iż będzie de facto spełniało warunki zwolnienia w efekcie albo (a) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3) lub (b) importu przez podmiot pośredniczący (art. 32 ust. 3 pkt 6).

W świetle przepisów ustawy każdy podmiot (osoba fizyczna lub prawna) może być jednocześnie zarejestrowanym handlowcem, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, podmiotem dokonującym importu, podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym. Aby można występować w konkretnym charakterze konieczne jest oczywiście spełnienie określonych w ustawie warunków. Jeżeli Spółka spełnia wszystkie z nich, może występować jako każdy z ww. podmiotów. Nie ma żadnego zakazu łączenia funkcji poszczególnych podmiotów, np. podmiotu pośredniczącego i podmiotu zużywającego. Tym samym można uznać, że nie jest konieczne istnienie jakiejś odrębności organizacyjnej pomiędzy podmiotem pośredniczącym a zużywającym. Przemawia za tym chociażby użycie przez ustawodawcę w art. 32 ust. 3 pkt 8) sformułowania podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (sformułowanie to dopuszcza występowanie jednocześnie w dwojakim charakterze), a także brak wprowadzenia do ustawy jakichkolwiek zależności pomiędzy poszczególnymi pojęciami (podmiot pośredniczący, zarejestrowany handlowiec, podmiot zużywający).

Co więcej ustawodawca w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy nie posługuje się pojęciem sprzedaż lub zbycie, co oznacza przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu na drugi, lecz pojęciem faktycznym dostarczenie czynność taka w istocie ma miejsce w niniejszej sprawie (Spółka sama sobie nie może sprzedawać, ale może dostarczać).

Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, iż gdyby przyjąć odmienne niż Spółka, to oznaczałoby to, że Spółka mając dostęp do paliwa żeglugowego w cenach hurtowych musiałaby mimo to albo nabywać to paliwo od innych podmiotów z branży płacąc cenę obejmującą marżę tych podmiotów, albo wstrzymać swoją działalność (bunkrowania statków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6. importu przez podmiot pośredniczący, lub
7. importu przez podmiot zużywający, lub
8. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 i 23 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

• podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju;

• podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywać będzie jako podmiot pośredniczący (w wyniku dokonania importu lub nabycia ze składu podatkowego) paliwo żeglugowe. Powyższe nabycie będzie zwolnione od podatku akcyzowego (Spółka dopełnia pozostałe wymogi wynikające z art. 32 ustawy). Następnie Spółka będzie przeznaczać przedmiotowe paliwo (niewielką jego część) na własne potrzeby (jako paliwo żeglugowe do napędu własnych jednostek pływających, tzw. bunkierek).

Stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku (tj. przeznaczenia wyrobów na własne potrzeby) Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 32 ustawy. Sytuacja powyższa nie wypełnia żadnej z dyspozycji wymienionej w art. 32 ust. 3 pkt 1-8 ustawy. Transakcję opisaną we wniosku nie można uznać za dostarczenie przedmiotowych wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (brak fizycznego przemieszenia wyrobów między różnymi podmiotami; wyroby będą nabyte i wykorzystywane w opisany sposób przez ten sam podmiot, tj. Spółkę) /zgodnie z internetowym Uniwersalnym językiem słownika polskiego (http://sjp.pwn.pl/) dostarczyć - dostarczać to: 1. sprowadzić coś komuś dokądś; 2. stać się źródłem czegoś). Powyższe należy potraktować jako zużycie wyrobów przez podmiot pośredniczący, występujący tutaj w roli podmiotu zużywającego. W ww. art. 32 czynność zużycia jest zwolniona od podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy w przedmiotowej roli (tj. podmiotu zużywającego) występuje zarejestrowany handlowiec lub podmiot prowadzący skład podatkowy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca winien część paliwa żeglugowego nabywać jako podmiot pośredniczący, a część jako podmiot zużywający, ze wszelkimi z tego wynikającymi konsekwencjami. Zużywając część paliwa na własne potrzeby podmiot pośredniczący łamie warunki zwolnienia, a fakt ten rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie