Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 1 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania i warunków zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania i warunków zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą produktów paliwowych. W związku z koniecznością realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (określonego w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i wydanych rozporządzeniach wykonawczych) i osiągnięcia w 2008 r. minimalnego udziału biokomponentów w ogólnej ilości sprzedawanych paliw, Spółka planuje wdrożyć przedsięwzięcie polegające na komponowaniu paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w bazach obcych, tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Wnioskodawcy.

Komponowanie polega na mieszaniu w bazach obcych produktów należących do Spółki, tj. oleju napędowego z biokomponentami (estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych, tzw. FAME).

Rola prowadzącego magazynowy skład podatkowy będzie ograniczona do wykonania na rzecz Zainteresowanego usługi polegającej na przyjęciu dostarczonych produktów wyjściowych (oleju napędowego i FAME), skomponowaniu mieszaniny (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów) oraz do wydania skomponowanej mieszaniny odbiorcom zewnętrznym według zleceń Spółki.

Prowadzący obce bazy magazynowe będzie pełnić więc rolę techniczną, tj. będzie świadczyć usługę związaną z posiadaną przez siebie infrastrukturą, do której to usługi znajdą zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie o dzieło realizowanej z materiałów zamawiającego (kontrahenta).

Komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów będzie odbywać się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie będzie odbywać się metodą on-line. Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) będą magazynowane w osobnych zbiornikach, a ich połączenie (mieszanie) będzie dokonywane podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Załadunek (nalew) autocystern odbywać się będzie na terenie obcych magazynowych składów podatkowych. Do rurociągu podającego do autocystern produkt główny podawana będzie odpowiednia ilość biokomponentu, w proporcjach żądanych przez Spółkę tak, aby podawana do autocystern mieszanina cechowała się wymaganą przez Spółkę zawartością biokomponentu.

W przypadku wyprowadzeń paliw z obcych magazynowych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest deklarowany i wpłacany do budżetu państwa przez Spółkę jako właściciela tych paliw, gdyż to Spółka dokonuje wyprowadzenia paliw i sprzedaży ich na rynek.

To samo będzie dotyczyć paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów, które będą komponowane na obcych składach podatkowych i są przedmiotem niniejszego wniosku.

Prowadzący obce magazynowe składy podatkowe przekazuje Spółce dane niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyprowadzanych paliw.

Dane te służą do zadeklarowania przez Spółkę prawidłowej ilości wyrobów wyprowadzonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i do wyliczenia kwoty akcyzy należnej do budżetu państwa.

W przypadku paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów skomponowanych na obcych magazynowych składach podatkowych, powstanie dodatkowo konieczność określenia danych niezbędnych do wyliczenia kwot ulgi przysługującej Spółce przy zapłacie akcyzy od tych paliw zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W szczególności, niezbędne będzie określenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych w trakcie procesu ich komponowania przeprowadzanego w bazach obcych.

Planowane jest wdrożenie następującej metody określania zawartości biokomponentów (FAME) w paliwach ciekłych wydawanych z baz obcych.

Podstawowym założeniem jest wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania on-line.

Podczas podawania biokomponentu do rurociągu z paliwem nastąpi (przed jego dodaniem do paliwa płynącego w rurociągu) pomiar ilości dodawanego biokomponentu.

Pomiar będzie dokonywany za pomocą przepływomierza mechanicznego.

Biokomponent po pomiarze będzie podawany do linii głównego produktu, gdzie połączy się z głównym produktem (olejem napędowym), a powstała w ten sposób mieszanina będzie wydawana na autocysterny.

W przypadku biokomponentu w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyznaczenie jego ilości podawanej do komponowania będzie dokonywane poprzez pomiar objętości i gęstości biokomponentu w temperaturze rzeczywistej na przepływomierzu, po czym nastąpi obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza i na podstawie tak wyznaczonej gęstości będzie wyliczona objętość biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza, a następnie objętości w temperaturze 15 stopni Celsjusza będzie dokonywane przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Tak wyznaczona objętość podanego do rurociągu FAME zostanie odniesiona do całkowitej ilości wydanego paliwa ciekłego, tj. ilości mieszaniny wynikającej z połączenia oleju napędowego i FAME wydanej na autocysternę kontrahenta. Ilość gotowej mieszaniny (zawierającej do 5% FAME) zostanie zmierzona na przepływomierzu i następnie wyznaczona w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Obliczenie objętości wydanego paliwa ciekłego w temperaturze 15 stopni Celsjusza nastąpi przy zastosowaniu tablic przeliczeniowych dla produktów naftowych, o których mowa w Polskiej Normie PN-ISO 91-1, tj. tablic 533 oraz 54B zawartych w tablicach przeliczeniowych API-ASTM-IP dla przetworów naftowych.

W wyniku opisanych powyżej operacji zostaną uzyskane dwie wielkości (obie wyrażone w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza): ilość zużytego (dodanego) FAME oraz ilość uzyskanego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Wielkości te posłużą do:

1. oceny, czy uzyskana mieszanina kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. czy zawartość biokomponentu w mieszaninie przekracza 2%,
2. do obliczenia kwoty ulgi przysługującej przy zapłacie akcyzy od tej mieszaniny, tj. ilości litrów biokomponentów dodanych w celu uzyskania tej mieszaniny.

Opisywana metoda zakłada, że najpierw Spółka złoży dyspozycję wydania danego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Dyspozycja taka będzie zawierać przepis", w jakich proporcjach, na bazie obcej, powinien zostać połączony olej napędowy oraz FAME, aby uzyskać mieszaninę o parametrach określonych w dyspozycji. Następnie nastąpi nalew. Całością wydawania i komponowania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu lub biopaliwa ciekłego będzie sterować tzw. automatyka nalewu, tj. sterowniki A Infrastruktura ta, podczas komponowania, przekaże do systemu SAP działającego w obcej bazie magazynowej informacje na temat ilości dodanego FAME (obliczonej w sposób opisany powyżej) oraz ilości mieszaniny podanej na cysterny (też obliczonej w sposób wykazany powyżej). Ilość wykorzystanego podczas komponowania paliwa ciekłego zostanie obliczona poprzez odjęcie od objętości uzyskanego wyrobu gotowego (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu) objętości dodanego biokomponentu. Informacje te będą trwale zapisane w systemie SAP, pełniącym w obcej bazie magazynowej rolę ewidencji czynności na składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego.

W systemie SAP działającym na obcej bazie magazynowej zostaną, więc zapisane dane, wyznaczone w sposób opisany powyżej (w litrach w temperaturze 15 stopni):

• ilości FAME wydanego do autocysterny podczas komponowania,
• ilości uzyskanego w wyniku komponowania, paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu,
• ilości paliwa ciekłego użytego w procesie komponowania.

Wyżej wskazane dane znajdą odzwierciedlenie na Dowodzie Wydania. Dowód Wydania, wytworzony za pomocą SAP działającego na obcej bazie magazynowej z podaną ilością wydanego produktu oraz podaną ilością dodanych biokomponentów będzie podstawą do określenia przez Spółkę ilości wyprowadzanych przez nią, z obcych baz magazynowych, paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ilości dodanego do tych paliw FAME.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, metodologia określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego, opisana w stanie faktycznym jest prawidłowa w świetle przepisów akcyzowych.

Planowana metoda prowadzi bowiem do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych. W rezultacie jej zastosowania można bowiem określić wyrażoną w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta wynikająca z programu SAP, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych składach podatkowych może, wiec być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Spółka pragnie podkreślić, że stosowanie tej metody zostało zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w wydanej na rzecz Spółki właściciela baz wiążącej interpretacji prawa podatkowego z 25 lipca 2007 r. W szczególności Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie zgodził się ze stanowiskiem właściciela baz, że pomiar FAME w momencie dozowania go do oleju napędowego jest prawidłowy, jeśli chodzi o wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie zawartości FAME w gotowej mieszaninie, tj. paliwach ciekłych wydawanych z baz spółki.

Zdaniem Spółki, planowana metoda określania ilości dodanego FAME w litrach 15 stopni jest prawidłowa także w zakresie użycia do przeliczania ilości biokomponentu Współczynnika korekcyjnego do obliczania zawartości FAME".

Zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, w jaki sposób powinna być wyznaczona ilość dodanego FAME w litrach w temperaturze referencyjnej.

W opinii Zainteresowanego przy określaniu objętości w 15 stopniach Celsjusza do czystego FAME nie powinny być używane tablice przeliczeniowe API-ASTM-IP dla przetworów naftowych.

Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych cechują się bowiem odmiennymi od przetworów właściwościami fizykochemicznymi, stąd zastosowanie tablic przeliczeniowych API-ASTM-IP prowadziłoby do nieprawidłowych wyników.

Dla określenia objętości FAME w 15 stopniach Celsjusza powinien być, zdaniem Spółki stosowany Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME zawarty w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji, stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, a zastosowanie Polskich Norm, o ile nie nakazują tego przepisy prawa leży w gestii umawiających się stron. Stosowanie norm jest obowiązkowe jedynie wtedy, jeśli zostaną one powołane w ustawach lub na mocy odpowiednich rozporządzeń właściwych ministrów. Stosowanie tego współczynnika nakazuje natomiast rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów. Na mocy tego rozporządzenia współczynnik jest więc stosowany dla określania parametrów, którym powinien odpowiadać FAME dla wypełnienia wymagań jakościowych.

Zdaniem Spółki, obliczanie gęstości FAME dla celów spełnienia wymogów jakościowych oraz określenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym kwoty zwolnienia z akcyzy powinno następować na podstawie tej samej jednolitej metody. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie, wobec braku wyraźnego przepisu nakazującego stosowanie różnych metod musiałby prowadzić zdaniem Spółki do wniosku o niespójności przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania akcyzą oraz przepisy o wymaganiach jakościowych dla biokomponentów nie określają innego sposobu określania ilości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza niż wskazany Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Polskiej Normie.

Również Polskie Normy, które są w praktyce pomocniczo stosowane dla określania właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych nie przewidują innego sposobu obliczania gęstości tych wyrobów w danej temperaturze. Współczynnik jest więc jedynym normatywnym sposobem obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Należy zauważyć, że zgodnie z załącznikiem C do Polskiej Normy PN-EN 14214 Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME znajduje zastosowanie w zakresie temperatur od 20 do 60 stopni Celsjusza. Komponowanie paliw będzie odbywać się na bazach obcych 365 dni w roku 24 godziny na dobę, oznacza to że jedynie w części przypadków temperatura mieszanego biokomponentu będzie mieściła się w zakresie wskazanym dla tego współczynnika.

Ponadto przepisy akcyzowe nie nakazują stosowania określonej metody dla określenia ilości wyrobów w litrach w temperaturze referencyjnej i jednocześnie przepisy nie wskazują innej metody obliczania gęstości, niż Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME.

Pokreślić również należy, że przyjęta dla stworzenia wzoru metodologia obliczenia średniego współczynnika korekcyjnego dla spektrum temperatur zapewnia zdaniem Spółki prawidłowość wyniku (przy odchyleniu standardowym wynoszącym 1,2%) obliczania gęstości FAME również w innych temperaturach badania niż od 20 do 60 stopni Celsjusza.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że wobec braku sprecyzowanej metody obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza dla całego zakresu temperatur wykonanego badania prawidłowe jest stosowanie współczynnika określonego w Polskiej Normie PN-EN 14214 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów dla wszystkich temperatur przeprowadzonego badania dla celu obliczenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym dla określenia zwolnienia z akcyzy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej ustawą.

Podkreślić na wstępie należy, iż powołana przez Spółkę ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, oprócz określenia treści takich pojęć jak biokomponent czy biopaliwo ciekłe, reguluje zagadnienia związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania biokomponentów, wytwarzania przez rolników biopaliw ciekłych na własny użytek, wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wprowadzania do obrotu biokomponentów i biopaliw ciekłych oraz określania i realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego, przeprowadzania kontroli, sporządzania sprawozdawczości i tryb przedkładania sprawozdań.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa są jednak wyłącznie przepisy prawa podatkowego tj. przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 ww. ustawy). Stąd też niniejsza interpretacja nie zawiera wykładni innych przepisów niż podatkowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy zawiązane są z uregulowaniem § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów:

1. benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny,
2. olej napędowy - w wysokości 1,00 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego

• z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw;
  
  

Zwolnienie, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów (§ 12 ust. 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia). Zatem, dane zawarte w przedmiotowej dokumentacji technicznej stanowią podstawę obliczenia kwoty zwolnienia od akcyzy.

Pytanie Spółki dotyczy dokumentacji technicznej uprawniającej do zastosowania powyższego zwolnienia.

Wyjaśnić zatem należy, iż przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. Tym niemniej posługują się nim w konkretnym znaczeniu związanym ze sprawowaniem tzw. szczególnego nadzoru podatkowego w składach podatkowych.

Na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z przepisami § 3 pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.) szczegółowe warunki dotyczące składu podatkowego określa regulamin funkcjonowania składu podatkowego, zawierający m.in. wykaz wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do:

1. prowadzenia działalności gospodarczej,
2. sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego,
3. wykonywania prac magazynowych oraz przeładunkowych,

oraz opis urządzeń służących do produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów oraz technologii stosowanych w składzie podatkowym.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić treść regulaminu składu podatkowego, z którego szczegółowo powinien wynikać opis urządzeń służących do produkcji oraz technologia stosowana w składzie podatkowym.

Wyposażenie składu podatkowego winno natomiast zapewniać możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego.

W tej kwestii z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) szczegółowo reguluje kwestie związane zarówno z produkcją jak i dokumentowaniem.

Pierwsza wskazówka odnośnie dokumentacji technicznej znajduje się w przepisie § 48 pkt 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w celu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podmiot jest obowiązany co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem czynności podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenie rozpoczęcia działalności (...). Do zgłoszenia rozpoczęcia działalności dołącza się m.in. opis procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcje obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, a także dotyczące przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów.

Zgodnie natomiast z przepisem § 44 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, w przypadku zużycia użycia czystego oleju roślinnego lub wyrobów, o których mowa w § 43 ust. 1, do produkcji paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych przepisy rozdziału 7 stosuje się odpowiednio.

W rozdziale 7 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, który reguluje wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w stosunku do produktów rafinacji ropy naftowej, w § 29 ust. 5 postanowiono, że czynności produkcyjne w zakresie procesu wytwarzania wyrobów naftowych, a także przekazywania ich do magazynu, odnotowuje się w prowadzonej przez podmiot dokumentacji produkcyjnej i magazynowej.

Przepisy rozporządzenia dają również pewne wytyczne co do celowości prowadzenia takiej dokumentacji. W § 54 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego wyjaśniono, że podstawą kontroli, w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jest prowadzona przez dany podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją, przerobem, zużyciem, magazynowaniem oraz obrotem wyrobami (...) oraz z podatkiem akcyzowym.

Ewidencja i dokumentacja, o których mowa w ust. 1, powinny być prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami, stanów zapasów wyrobów, (...) oraz z płatnością podatku akcyzowego, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych.

Tym niemniej, szczegółowe sporządzanie i prowadzenie dokumentacji technicznej przez podmiot wynika z przepisów odrębnych, innych niż przepisy prawa podatkowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przedmiotowa dokumentacja powinna być sporządzana zgodnie z właściwymi w tej mierze przepisami oraz uwzględniać powyższe warunki odnośnie kontroli.

Powinna zatem umożliwiać weryfikację prawidłowości przyjętej przez podatnika podstawy opodatkowania paliw silnikowych, którą jest w świetle art. 64 ustawy, liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C.

Jest to niezmiernie istotne w kontekście zamierzonej przez Spółkę produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż: cyt. komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów będzie odbywać się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie będzie odbywać się metodą on-line. Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) będą magazynowane w osobnych zbiornikach, a ich połączenie (mieszanie) będzie dokonywane podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców.

Strona twierdzi przy tym, iż: cyt. podstawowym założeniem jest wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania on-line. Podczas podawania biokomponentu do rurociągu z paliwem nastąpi (przed jego dodaniem do paliwa płynącego w rurociągu) pomiar ilości dodawanego biokomponentu. Pomiar będzie dokonywany za pomocą przepływomierza mechanicznego.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest zatem kwestia pomiaru ilości produkowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (podstawa opodatkowania).

Jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego podmiot korzystający ze zwolnienia i produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe, tj. skład podatkowy, musi prowadzić dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.

Szczegółowe kwestie związane z prowadzonym składem podatkowym wynikają z regulaminu tego składu, który wraz z urzędowym sprawdzeniem podmiotu umożliwia skuteczne wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego.

Z kolei podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, wymienione m.in. w art. 6d ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), tj. posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe, odczynniki i sprzęt techniczny, niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych.

Zgodnie z § 49 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, w czasie urzędowego sprawdzenia pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego sprawdzają prawidłowość wymaganych dowodów legalizacji oraz ich ważność w przypadku przyrządów pomiarowych podlegających legalizacji.

Podkreślić trzeba, iż podmiot podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu jest więc zobowiązany zapewnić warunki, umożliwiające sprawowanie tego nadzoru. Osoba, która ubiega się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego musi najpierw spełnić pewne warunki, które zapewnią możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego (brak tej możliwości jest w świetle art. 35 ust. 1 ustawy, podstawą do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego).

Ponadto wskazać należy, iż sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w myśl art. 6a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami oraz na ilości i jakości wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 3, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia.

Z kolei w świetle art. 6a ust 3 pkt 4 ww. ustawy, szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Przedmiotowa kontrola realizowana jest w oparciu o przepis § 52 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

W jej zakresie mieszczą się również tzw. ubytki i niedobory.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Powyższe przepisy związane zarówno z obowiązkami prowadzącego skład podatkowy jak i zadaniami realizowanymi przez szczególny nadzór podatkowy prowadzą do następującej konkluzji.

Nadzór nad prawidłowym rozliczaniem akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych polega na kompleksowej kontroli ilości i jakości wyrobów podlegających opodatkowaniu. Kontrola obejmuje etapy przyjęcia do składu podatkowego produktów wejściowych, produkcji i magazynowania, kwestię ubytków i niedoborów oraz zapasów jak i prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego,

Część z ubytków może być zwolniona od podatku. Nadmierne ubytki podlegają jednak opodatkowaniu. Prawidłowe ewidencjonowanie powyższych kwestii oraz deklarowanie podatku akcyzowego jest obowiązkiem podatnika.

Punktem wyjścia wykonywania powyższych czynności jest przede wszystkim zapewnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy odpowiednich narzędzi pozwalających na sprawdzenie ilości produkowanych w nim wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że skład podatkowy powinien posiadać stosowne urządzenia pomiarowe.

W tej kwestii zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 35, poz. 311 ze zm.), miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym powinno spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

W świetle postanowień § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, nie regulują jednak kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną, a jedynie odwołują się w tym względzie do przepisów odrębnych, to jest do przepisów o miarach, w zakresie których właściwym jest Minister Gospodarki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.), prawnej kontroli metrologicznej podlegają określone w ustawie przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane m.in. przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, a także przy dokonywaniu kontroli celnej.

Zauważyć należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 Nr 3, poz. 13) w § 1 pkt 1 wskazuje, iż prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną podlegają zbiorniki pomiarowe do cieczy.

Powyższe przepisy przewidują odnośnie paliw silnikowych obowiązek legalizacji zbiorników. W oparciu o takie przyrządy pomiarowe realizowany jest zatem szczególny nadzór podatkowy, a w konsekwencji i podstawa opodatkowania produkowanych wyrobów.

Stwierdzić zatem należy, iż podstawą do ustalenia danych zawartych w dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są pomiary dokonywane w oparciu o zalegalizowane zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, a nie jak sugeruje Spółka w oparciu o przepływomierz mechaniczny.

Należy więc uznać, iż przedstawiony przez Spółkę sposób ustalania ilości litrów biokomponentów dodanych do produkowanych benzyn i oleju napędowego, a tym samym kwoty zwolnienia, jest niezgodny z przepisem zawartym w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Uprawniony do zwolnienia podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów ustala ilość dodanych biokomponentów w produkowanym oleju napędowym i kwotę zwolnienia od akcyzy w oparciu o prowadzoną przez siebie dokumentację techniczną.

Nie może tego ustalenia dokonać poprzez ewidencje składów podatkowych prowadzonych przez inne podmioty.

W myśl § 12 ust. 1 pkt 2 a i b powołanego rozporządzenia, kwota przysługującego zwolnienia z podatku akcyzowego dla benzyny silnikowej nieetylizowanej i oleju napędowego zawierających powyżej 2% biokomponentów zależny od zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie spełniającym wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Rzeczywista zawartość biokomponentu w produkowanym paliwie ciekłym powinna być zgodna z dokumentacja techniczną prowadzoną przez producenta.

Tym samym za nietrafną należy uznać przedstawioną przez Spółkę metodologię określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego.

Nie prowadzi ona bowiem jak twierdzi Spółka: cyt. (...) do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych.

W rezultacie jej zastosowania nie można bowiem określić wyrażonej w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME.

Wartość ta wynikająca z programu SAP, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych składach podatkowych nie może wiec być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z przestawionych powyżej powodów.

Stwierdzić również należy, iż wskazany w stanie faktycznym Dowód Wydania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentów ze składu podatkowego nie jest podstawą do zastosowania omówionego zwolnienia przez producenta paliwa ciekłego z zawartością biokomponentów. Podstawą zastosowania zwolnienia z akcyzy, zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 jest prowadzenie przez uprawniony podmiot, będący producentem paliw ciekłych, dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ich zawartość. W ww. dokumencie mogą zatem być zawarte wszelkie dane wynikające z prowadzonej dokumentacji (w tym podana zawartość biokomponentów w gotowym paliwie ciekłym z zawartością biokomponenntów) ułatwiające prowadzenie rozliczeń. Jednak sam dokument (nawet z podaną zawartością biokomponentów w gotowym paliwie ciekłym) nie stanowi podstawy do stosowania przedmiotowego zwolnienia przez uprawniony podmiot.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.