Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.109.2022.1.JS
Temat interpretacji
Zwolnienie od akcyzy benzyny lotniczej, tankowanej do samolotów wynajmowanych klientom wraz z paliwem
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego zwolnienia od akcyzy benzyny lotniczej, tankowanej do samolotów wynajmowanych klientom wraz z paliwem – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia od akcyzy benzyny lotniczej, tankowanej do samolotów wynajmowanych klientom wraz z paliwem. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:
- wynajmowaniu niewielkich jednosilnikowych samolotów pilotom posiadającym licencję;
- prowadzeniu lotów szkolnych i doszkalających z użyciem tych samolotów.
W przypadku wynajmu pilot-najemca płaci za wynajem ustaloną stawkę godzinową naliczaną od faktycznego czasu lotu. Cena obejmuje między innymi paliwo na czas lotu. Wnioskodawca, który jest wynajmującym samolot, zapewnia paliwo na czas lotu poprzez tankowanie samolotów na lotnisku bazowym (…).
W żargonie lotniczym funkcjonuje rozróżnienie zasad wynajmu „na mokro” i „na sucho”, tzn. z zapewnieniem paliwa na czas lotu i bez takiego zapewnienia. W pierwszym przypadku najemca nie ponosi kosztów paliwa, ani ryzyka finansowego związanego z wahaniem cen paliwa lub jego zwiększonym zużyciem. W drugim przypadku najemca samodzielnie nabywa paliwo do samolotu, niezależnie od zawartej umowy najmu. Wynajem prowadzony przez Wnioskodawcę jest wynajmem „na mokro”.
Art. 32 Ustawy o podatku akcyzowym (dalej: „Ustawy”) wprowadza zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, z zastrzeżeniem, że zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zdarzeniem przyszłym jest nabywanie przez Wnioskodawcę na lotnisku bazowym i innych lotniskach w kraju benzyny lotniczej, kod CN 2710 12 31, tankowanej bezpośrednio do zbiorników samolotów wynajmowanych przez Wnioskodawcę na zasadzie „na mokro”, tj. wraz z paliwem na czas lotu.
Pytanie
Czy nabywana przez Wnioskodawcę benzyna lotnicza tankowana bezpośrednio do zbiorników samolotów wynajmowanych przez Wnioskodawcę wraz z paliwem podlega zwolnieniu od akcyzy przewidzianym w art. 32 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym?
Państwa stanowisko w sprawie
Paliwo lotnicze nabywane przez Wnioskodawcę w celu realizacji szkoleń i umów najmu samolotów w całości podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym.
Uzasadnienie:
W swojej działalności polegającej na:
- prowadzeniu lotów doszkalających i odświeżających jako niezależny instruktor;
oraz
- udostępnianiu zaopatrzonych w paliwo samolotów licencjonowanym pilotom,
Wnioskodawca korzysta z samolotów będących jego własnością i samodzielnie zaopatruje je w paliwo. W obu powyższych przypadkach Wnioskodawca świadczy usługę za wynagrodzeniem, a cena zakupu paliwa stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu.
W pierwszym przypadku klient Wnioskodawcy płaci za całość usługi, na którą składa się m.in. przelot samolotem i praca instruktora lotniczego. Stosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 Ustawy w tym przypadku nie budzi żadnych wątpliwości. W drugim przypadku klient uiszcza opłatę za całość usługi wynajmu, w tym za przygotowanie i zatankowanie samolotu, nie płacąc osobno za paliwo. Oczywiście istnieje pewna korelacja pomiędzy długością lotu i zapłaconą ceną wynikającą z liczby wylatanych godzin, a zużytym paliwem, jednak faktyczne zużycie nie jest brane pod uwagę przy wycenie i płatności za usługę. Wnioskodawca i klient nie mają możliwości dokładnego określenia ilości zużytego paliwa, a zatem ryzyko finansowe związane z nabywaniem paliwa do lotu pozostaje w całości po stronie Wnioskodawcy.
Z tego, że to Wnioskodawca, a nie klient, jest stroną nabywającą paliwo, a zatem i potencjalnym podatnikiem podatku akcyzowego, wynika wprost, że art. 32 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym nie może mieć w tej sytuacji zastosowania. W tej sytuacji należy bowiem brać pod uwagę przeznaczenie lotu i paliwa z punktu widzenia Wnioskodawcy, a nie klienta, jeśli to ostatnie byłoby inne. Wnioskodawca, będąc właścicielem przedmiotowego samolotu, świadczy przy jego użyciu usługę, a koszt paliwa na czas lotu zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Jest to zatem zużycie paliwa w celu gospodarczym, to jest świadcząc usługę za wynagrodzeniem. Spełnia to kryteria opisane w art. 32 ust. 2 Ustawy – dla uściślenia ze względu na liczbę negacji i zaprzeczeń w zapisie Ustawy, kryteria nieobowiązywania wyłączenia zwolnienia od akcyzy, ergo zwolnienie, o którym mowa ustęp wyżej, można i należy zastosować.
To kończy główny wywód, jednak na zasadzie ostrożności należy tu przywołać dodatkową przesłankę. Przy takiej konstrukcji usługi wynajmu samolotu Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad przeznaczeniem lotu z punktu widzenia klienta końcowego. Klient nie ma obowiązku powiadamiać Wnioskodawcy o celu, w jakim odbywa lot. Z dokumentów, jakie wypełnia przed danym wynajmem, wynika jedynie planowana trasa, czas trwania lotu, orientacyjna godzina powrotu do bazy i liczba pasażerów. Co więcej, nawet gdyby Wnioskodawca takiego oświadczenia zażądał, nie może skontrolować jego prawdziwości, gdyż nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad przebiegiem lotu. Gdyby zatem uznać, że zastosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 Ustawy miałoby zależeć od postępowania klienta końcowego, dochodziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników lub opodatkowania indywidualnych transakcji, w oparciu o czynniki pozostające poza wiedzą i kontrolą podatnika. Sytuacja przedstawiałaby się inaczej w przypadku samodzielnego zakupu paliwa przez osobę korzystającą z samolotu, nie mogłaby ona bowiem zataić przeznaczenia lotu przed samą sobą, ani podnieść zarzutu, że nie sprawuje kontroli nad przebiegiem lotu. W takim przypadku art. 32 ust. 2 Ustawy wyłączałby stosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1, jeśli lot miałby charakter prywatny i rekreacyjny.
Na koniec nie sposób zauważyć, że art. 32 ust. 2 jest wadliwie zredagowany; zawiera m.in. sformułowanie „w szczególności”, które ma charakter zawężający, ale w związku frazeologicznym zawierającym negację, „w celach w szczególności innych, niż”, co wprowadza wątpliwość, czy rozumieć je jako zawężenie z negacją, czyli rozszerzenie, czy też zawężenie wprost. Zastosowanie tak sformułowanego przepisu do działalności Wnioskodawcy – który zgodnie z zasadą wolności działalności gospodarczej tak, a nie inaczej konstruuje umowę wynajmu samolotów – prowadzi do poważnych wątpliwości, czego wyrazem jest m.in. niniejszy wniosek o interpretację. Należy tu zatem przywołać art. 2a Ordynacji podatkowej, który głosi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 27, pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG – w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.
Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. 22 i 23 ustawy:
- Podmiot zużywający to podmiot:
a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:
- art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,
- art. 32 ust. 1 pkt 3.
- Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1)produkcja wyrobów akcyzowych;
2)wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3)import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5)wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6)wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
1)użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
2)było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
3)nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
4)dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
5)sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
6)nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej
Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).
Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy:
1. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:
1) używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.
Stosownie do art. 32 ust. 2, 3, 5, 6, 12 i 13 ustawy:
2. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
3. Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:
1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
5a)dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub
6) importu przez podmiot pośredniczący, lub
7) importu przez podmiot zużywający, lub
8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.
5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:
1)objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;
2)przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;
2a)w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.
6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.
12. Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.
13. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.
Zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych, wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy, stanowi implementację zwolnienia, o którym mowa w przepisach wspólnotowych – art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, dalej jako: „dyrektywa energetyczna”).
W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej:
Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (…)
b)produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.
Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21).
Z opisu zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu samolotów jednosilnikowych pilotom posiadającym licencję oraz na prowadzeniu lotów szkolnych i doszkalających z użyciem tych samolotów. Przedmiotowy wniosek dotyczy wynajmu samolotów na rzecz klientów (najemców). Wnioskodawca chciałaby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na paliwo lotnicze (benzynę lotniczą o kodzie CN 2710 12 31) nabywaną i tankowaną bezpośrednio do zbiorników samolotów, wynajmowanych klientom wraz z paliwem (wynajem „na mokro”, tj. z zapewnieniem paliwa na czas lotu).
Należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają używane do statków powietrznych benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13. Przy czym, na mocy art. 32 ust. 2 ustawy, niniejszego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.
Podkreślenia przy tym wymaga, że zwolnienie to stosuje się wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-9 ustawy. Oznacza to, że – w przypadku nabycia paliw lotniczych na terytorium kraju – zwolnienie to może mieć zastosowanie ściśle w sytuacji dostarczenia paliw lotniczych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego, dostarczenia paliw lotniczych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, zużycia paliw lotniczych przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający, czy zużycia paliw lotniczych przez podmiot pośredniczący, występujący jako podmiot zużywający.
Należy zaznaczyć, że powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych ze względu na przeznaczenie, co oznacza, że jego warunkiem jest wykorzystanie przedmiotowych wyrobów wyłącznie na cele objęte zwolnieniem, przez podmioty posiadające na gruncie akcyzy status uprawniający do zastosowania tego zwolnienia.
Wymaga w tym miejscu zaznaczenia, że przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 32 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1-9 ustawy wymagają, aby – do celów zwolnienia – podmiot posiadający statek powietrzny, który będzie wykorzystywać przedmiotowe paliwo lotnicze, był jednocześnie „podmiotem zużywającym” w rozumieniu ustawy. Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy), a w przypadku podmiotów niemających miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej lub który odbiera wyroby określone w art. 32 ust. 1 pkt 3.
Należy natomiast wskazać, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym – powyższy warunek, będący warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego – nie zostaje zachowany. Właścicielem samolotów jest Wnioskodawca i to on dokonuje nabycia paliwa lotniczego, natomiast podmiotem, który będzie zużywać niniejsze paliwo podczas wynajmu „na mokro”, tj. z zapewnieniem paliwa na czas lotu – będzie klient. Wnioskodawca świadczy usługę wynajmu samolotów wraz z paliwem, ale nie będzie zużywał ww. benzyny lotniczej jako podmiot zużywający.
Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w przedmiotowej sprawie klient (najemca) uiszcza opłatę za całość usługi wynajmu, nie płacąc osobno za paliwo; ani też fakt, że Wnioskodawca nie posiada każdorazowo informacji i kontroli nad celem, w jakim klient odbywa lot. Zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy może mieć bowiem zastosowanie w przypadku użycia statku powietrznego w celach prowadzenia działalności gospodarczej, za którą uznaje się m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. W przedmiotowym przypadku samoloty będą wprawdzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług za wynagrodzeniem (będą odpłatnie wynajmowane klientom) – niemniej, w celu zastosowania zwolnienia, musiałby być zachowany nadrzędny warunek zużycia przedmiotowego paliwa lotniczego przez podmiot zużywający, który w okolicznościach opisanej sprawy nie zostaje spełniony.
Mając na uwadze cytowane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji paliwo lotnicze (benzyna lotnicza o kodzie CN 2710 12 31) nabywane przez Wnioskodawcę i tankowane do samolotów wynajmowanych wraz z tym paliwem najemcom – nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy. W przypadku bowiem, gdy samolot wraz z paliwem jest wynajmowany klientowi, podmiotem zużywającym to paliwo jest klient – a zatem warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia nie jest spełniony. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, ma natomiast zastosowanie jednoznacznie w sytuacji, gdy paliwo lotnicze zostanie zużyte przez podmiot o statusie podmiotu zużywającego, wykorzystujący je do celów zwolnionych, ściśle w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.
Wobec powyższego, w sytuacji wynajmu samolotu wraz z paliwem przez Wnioskodawcę klientom, którzy będą zużywać to paliwo lotnicze podczas wynajmu (lotów) – paliwo to winno zostać opodatkowane właściwą dla niego stawką akcyzy. Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.
Na marginesie nadmienić należy, w odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy powołanych w uzasadnieniu, że przepis art. 32 ust. 2 nie jest „wadliwie zredagowany”, i jednoznacznie wskazuje zakres zwolnień ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, wynikający z implementacji art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej.
W ocenie Organu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zwolnienia przewidzianego w ww. art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (zasada „in dubio pro tributario”). Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). Zatem dopiero wówczas, gdy wykładnia przepisu nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.
W niniejszej sprawie, w ocenie Organu przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 i 3 ustawy nie budzą jednak wątpliwości co do swojego znaczenia. Jak wskazano, brak możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy w rozpatrywanej sprawie wynika z kwestii, iż przysługuje ono podmiotowi zużywającemu paliwo lotnicze, a tym podmiotem będzie podmiot inny niż Wnioskodawca (klient – najemca). Wobec powyższego, nie było zasadne analizowanie przedmiotowych przepisów przez pryzmat zasady przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej.
Nadmienić również należy, że generalną zasadą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego jest dokonywanie wykładni norm prawnych w sposób ścisły. Nie jest zatem zasadne, w szczególności w stosunku do przepisów wprowadzających preferencje, ulgi oraz zwolnienia podatkowe – interpretowania ich w sposób rozszerzający, odbiegający od przyjętego przez ustawodawcę brzmienia norm prawnych oraz ich wzajemnych relacji. Istotą wykładni w interpretacji indywidualnej jest bowiem wyjaśnienie znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa, przy czym wykładnia ta nie może nic dodawać, ani ujmować z treści przepisu, a jedynie wyjaśniać jego treść i znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17). Nie jest zatem zasadne, w ocenie Organu, stwierdzenie Wnioskodawcy, że powyższe rozstrzygniecie powodowałoby nieuzasadnione różnicowanie podatników lub opodatkowanie indywidualnych transakcji w oparciu o czynniki pozostające poza wiedzą i kontrolą podatnika. Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i 3 tego artykułu wyznacza bowiem ścisłe brzmienie tego przepisu, wraz z warunkami jego zastosowania wskazanymi jednoznacznie w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.
Końcowo Organ zaznacza, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli więc przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. obowiązek zapłaty akcyzy), to winien on przyjmować obowiązki z tym związane. Na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa wszak obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w sposób, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, ale jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Natomiast sam fakt, że podmiot chciałaby stosować w działalności preferencję, np. w postaci zwolnienia od akcyzy dla paliwa lotniczego, nie może stanowić argumentu do jej zastosowania jeżeli przepisy podatkowe nie przewidują takiej możliwości.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania Spółki, w odniesieniu do benzyny lotniczej tankowanej do zbiorników samolotów wynajmowanych przez Wnioskodawcę klientom wraz z paliwem („na mokro”) i zużywanej przez klientów podczas lotów z użyciem tych samolotów. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Przy czym, niniejsza interpretacja nie odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca świadczy usługi prowadząc loty szkoleniowe i doszkalające jako niezależny instruktor – gdyż nie była ona objęta zakresem pytania.
Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).