Obowiązki związane z produkcją, sprzedażą i zużyciem energii elektrycznej - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.230.2022.1.JS

Temat interpretacji

Obowiązki związane z produkcją, sprzedażą i zużyciem energii elektrycznej

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczące obowiązków związanych z produkcją, sprzedażą i zużyciem energii elektrycznej jest:

- prawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 (lit. a i b), 2, 4, 9, 11 oraz 12 (lit. a i b);

-nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 (lit. a i b), 5 (lit. a i b), 6, 7 (lit. a i b), 8 oraz 10.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący obowiązków związanych z produkcją, sprzedażą i zużyciem energii elektrycznej, wpłynął 14 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej: Wnioskodawca lub A.) jest (…) A. posiada osobowość prawną i jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania, na zasadach określonych we wspomnianej ustawie, będącej podstawą jej działania.

W dniu (...) A. uzyskała koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (zwaną dalej: koncesją) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn zm.; dalej: u.p.e.).

A.:

1.Nabywa energię elektryczną od dostawców zewnętrznych i wykorzystuje ją na potrzeby własne.

2.Odsprzedaje (refakturuje) część zakupionej energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych na najemców, na podstawie zainstalowanych podliczników, w wysokości zużycia energii elektrycznej przez te podmioty. Najemcy nie posiadają koncesji.

3.Produkuje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej o mocy zainstalowanej poniżej 1 MWh, którą od stycznia 2020 r. w całości odsprzedaje podmiotowi posiadającemu koncesję.

Od momentu uzyskania koncesji (tj. od dnia (...) do dnia (...)), A. nie prowadziła ewidencji ilościowej dla potrzeb podatku akcyzowego.

A. posiada własne urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe oraz system teleinformatyczny do monitorowania ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w farmie fotowoltaicznej.

Odsprzedaż energii elektrycznej najemcom Wnioskodawcy następuje według ilości zużytej energii elektrycznej zakupionej przez A. od dostawców zewnętrznych, tj. jest refakturowana na najemców na podstawie zainstalowanych podliczników. Zainstalowane u najemców podliczniki są własnością A..

Pomimo uzyskania koncesji, A. od dnia (...) do dnia (...) otrzymywała od dostawców zewnętrznych, od których dokonywała nabycia energii elektrycznej, faktury z wykazanym podatkiem akcyzowym. Tym samym, A. do momentu poinformowania zewnętrznych dostawców energii elektrycznej o uzyskaniu koncesji ponosiła ciężar podatku akcyzowego przy nabyciu energii elektrycznej od zewnętrznych dostawców zużywanej na własne potrzeby.

Z kolei z uwagi na fakt, iż A. refakturowała część zakupionej energii elektrycznej na najemców nieposiadających koncesji, ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej odsprzedawanej tym podmiotom, A. przeniosła na najemców.

Od 1 stycznia 2022 r. zewnętrzny dostawca energii elektrycznej nie wykazuje na swoich fakturach (wystawianych dla Wnioskodawcy) podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż okresy rozliczeniowe, za które Wnioskodawca otrzymywał faktury dokumentujące wartość zużycia energii elektrycznej przez A., nie odpowiadają danemu miesiącowi kalendarzowemu.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, iż pomiędzy A. a najemcami nieposiadającymi koncesji została zawarta stosowna umowa, z której wynika termin płatności należności z tytułu zużycia energii elektrycznej przez te podmioty.

Co więcej, zarówno dostawy jak i zakup energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, mają miejsce na terytorium kraju (RP).

Pytania

1.Czy od momentu uzyskania koncesji, do momentu zaprzestania wystawiania faktur przez dostawców zewnętrznych z wykazanym na nich podatkiem akcyzowym, A. była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu nabywanej od ww. dostawców energii elektrycznej, pomimo że dostawca zewnętrzny obciążał A. tym podatkiem, w odniesieniu do energii:

a.zużywanej na własne potrzeby?

b.odsprzedawanej na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców, którzy nie posiadają koncesji?

2.Czy A. od momentu uzyskania koncesji była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej produkowanej w farmie fotowoltaicznej, która jest w całości odsprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję?

3.W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz termin jego zapłaty w odniesieniu do:

a.energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, po 1 stycznia 2022 r.?

b.energii elektrycznej odsprzedawanej (refakturowanej) na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców, którzy nie posiadają koncesji, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, po 1 stycznia 2022 r.?

4.Czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a wraz z nim termin jego zapłaty w odniesieniu do energii elektrycznej produkowanej w farmie fotowoltaicznej A., która jest następnie w całości sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję?

5.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1a oraz odpowiednio 1b zostanie przez Organ uznane za prawidłowe, to czy A. była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej za okres od (...) do (...) w zakresie:

a.energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych?

b.energii elektrycznej, odsprzedawanej (refakturowanej) na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców, którzy nie posiadają koncesji, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych?

6.Czy A. była zobowiązana od 1 stycznia 2020 r. do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w podatku akcyzowym w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej w farmie fotowoltaicznej, sprzedawanej w całości podmiotowi posiadającemu koncesję?

7.Czy A. jest zobowiązana do składania deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej od momentu zaprzestania otrzymywania faktur za zakup energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym od dostawców zewnętrznych sprzedających A. energię elektryczną faktur bez wykazanego na tych fakturach podatku akcyzowego w zakresie:

a.energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby?

b.energii elektrycznej, odsprzedawanej na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców, którzy nie posiadają koncesji?

8.Czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez A. na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców, w okresie od (…) do (...) będą określone ilości zużytej energii elektrycznej, wykazane na fakturach wystawionych przez ww. dostawców?

9.Czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez A. na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców od 1 stycznia 2022 r. będą określone ilości zużytej energii elektrycznej, skalkulowane na podstawie zamontowanych liczników?

10.W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do pytania nr 5a zostanie przez Organ uznane za nieprawidłowe, to czy prawidłowym będzie ujęcie do jednego okresu rozliczeniowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, które to rozliczenie obejmuje okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy tj. okres który rozpoczyna się w trakcie miesiąca (np. 10 dnia danego miesiąca – 10 października), a kończy się w kolejnym po następnym miesiącu kalendarzowym (np. 23 dnia drugiego miesiąca kalendarzowego – 23 grudnia), w wartości wykazanej na fakturze otrzymanej od dostawcy zewnętrznego, w przypadku zużycia energii na potrzeby własne, które to rozliczenie należy w takim wypadku zakwalifikować do miesiąca wystawienia faktury przed dostawcę zewnętrznego (np. grudnia)?

11.Czy w przypadku dokonywania odsprzedaży (refaktury) przez A. energii elektrycznej na rzecz najemców, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, kalkulacja podstawy opodatkowania akcyzą może opierać się na ilości zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach wystawionych przez A. na rzecz najemców, która będzie mierzona na podstawie zamontowanych podliczników?

12.Czy w przypadku gdy A. jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej dla potrzeb podatku akcyzowego od momentu zaprzestania wystawiania na A. faktur z tytułu zakupu energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym przez dostawców zewnętrznych (tj. od dnia 1 stycznia 2022 r.), to podstawą wpisu do ewidencji podatku akcyzowego będą w zakresie energii elektrycznej:

a.zużywanej przez A. na własne potrzeby – dane odzwierciedlające ilość zużytej energii elektrycznej odczytane z liczników na początku i na końcu danego miesiąca kalendarzowego?

b.odsprzedawanej (refakturowanej) na najemców A. nie posiadających koncesji – dane odzwierciedlające ilość zużytej energii elektrycznej odczytane z podliczników na początek i koniec danego miesiąca kalendarzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1a.

Zdaniem Wnioskodawcy od momentu uzyskania koncesji do momentu zaprzestania wystawiania przez dostawców zewnętrznych faktur z wykazanym na nich podatkiem akcyzowym, A. była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu nabywanej od ww. dostawców energii zużywanej na własne potrzeby, pomimo że dostawca obciążał A. tym podatkiem.

Katalog przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej został uregulowany w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W punkcie pierwszym ww. regulacji jako przedmiot opodatkowania wskazane zostało nabycie wewnątrzwspólnotowe które zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Stosownie do treści tej regulacji, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało z kolei uregulowane w myśl definicji wskazanej art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którą, przez wyroby akcyzowe, rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów akcyzowych w postaci energii elektrycznej, ale są one nabywane na gruncie krajowym, a podczas procesu sprzedaży nie dochodzi do przemieszczania się energii z jednego państwa członkowskiego do innego. Stąd też, przedstawione okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdzają, iż nie mamy tutaj do czynienia z nabyciem wewnąrzwspólnotowym energii elektrycznej o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., które w myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazuje na przedmiot opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu u.p.e.

Wskazać należy przy tym, iż ustawodawca zdefiniował pojęcie nabywcy końcowego w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., w którym sprecyzowano, iż nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.). Jak zostało to nakreślone w stanie faktycznym, z dniem (...) Wnioskodawca uzyskał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów oraz opierając się w szczególności na treści art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., A. od tego momentu nie może być uznawana za nabywcę końcowego zgodnie ze wspomnianą definicją legalną zawartą w tym przepisie.

Co więcej, w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., mowa jest o sprzedaży energii elektrycznej, a nie jej nabywaniu, przez co należy wykluczyć stosowanie tego przepisu w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

W art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ustawodawca ustanowił przedmiotem opodatkowania zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca od dnia (...) posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a w związku z tym wypełnia w tym zakresie dyspozycję zawartą w przywołanej treści przepisu.

Zużycie energii elektrycznej na gruncie u.p.a. zostało zdefiniowane w sposób pośredni, poprzez użycie katalogu wyłączającego w art. 9 ust. 2 u.p.a., wedle którego za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Wnioskodawca w wyniku nabywania energii, zużywa ją na własne potrzeby, przy czym zgodnie z wyżej powołanym przepisem do wykonywanych przez A. czynności nie zachodzą przesłanki wyłączające. W art. 9 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ustawodawca warunkuje przedmiot opodatkowania od zużycia energii elektrycznej i nieposiadania koncesji. Zaznaczyć należy, iż przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Stosownie do pkt 5 ww. artykułu, przedmiotem opodatkowania energii elektrycznej akcyzą jest transakcja importu energii przez nabywcę końcowego.

Pojęcie importu w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w ramach definicji legalnej w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.a., gdzie poprzez import rozumie się – przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

-jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

-jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.

Biorąc pod uwagę utratę statusu nabywcy końcowego (z dniem uzyskania koncesji) przez Wnioskodawcę oraz okoliczność dokonywania transakcji nabycia energii na gruncie krajowym, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. warunkuje przedmiot opodatkowania akcyzą ze względu na kryterium:

1.statusu nabywcy końcowego;

2.braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości, gdy ustalenie podmiotu dokonującego sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie jest możliwe.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca z dniem (...) otrzymał koncesję na wytwarzanie energii i utracił tym samym status nabywcy końcowego, dodatkowo energia elektryczna nabywana jest od dostawców będących podmiotami krajowymi, a kwota podatku akcyzowego wykazywana jest na fakturze, przez co należy uznać, że została zapłacona w należytej wysokości. Wnioskodawca, od dnia (...) otrzymywał bowiem od dostawców zewnętrznych faktury z wykazanym podatkiem akcyzowym, którego ciężar ponosił we własnym imieniu, w odniesieniu do zużywanej na własne potrzeby energii elektrycznej.

W związku z powyższym, właściwym jest zdaniem A. przyjęcie, że Wnioskodawca na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. uzyskał status podatnika podatku akcyzowego.

Uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego warunkuje przy tym obowiązek naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu zużytej energii elektrycznej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

W prezentowanym stanie faktycznym należy wykluczyć zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1-2 oraz 4-6 u.p.a., z uwagi na niespełnienie wskazanych w ramach tych regulacji warunków do objęcia opodatkowaniem akcyzą. W związku z posiadaniem statusu podatnika i dokonaniem czynności opodatkowanej (tj. zużycia energii), A. zobowiązana jest zatem do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. pomimo tego, że dostawca zewnętrzny obciążał A. tym podatkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a, tj. zużywania energii elektrycznej na własne potrzeby, będąc posiadaczem stosownej koncesji.

Ad. 1b.

Zdaniem Wnioskodawcy od momentu uzyskania koncesji do momentu zaprzestania wystawiania przez dostawców zewnętrznych faktur z wykazanym na nich podatkiem akcyzowym, A. była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu nabywanej od ww. dostawców energii, odsprzedawanej (refakturowanej) na podstawie zainstalowanych podliczników na rzecz najemców, którzy nie posiadają koncesji, pomimo, że dostawca obciążał A. tym podatkiem.

Jak zostało to już wspomniane, zakres przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej został uregulowany w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdzie ustanowiono, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. zdefiniował pojęcie sprzedaży jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od podmiotu zewnętrznego posiadającego koncesję, a następnie dokonuje sprzedaży tej energii swoim najemcom. Nabywana energia elektryczna nie jest zużywana dla potrzeb Wnioskodawcy, a jest przedmiotem odsprzedaży dla najemcy.

W myśl definicji z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. za nabywcę końcowego uważa się podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a.spółki prowadzącej giełdę towarową (...),

b.towarowych domów maklerskich i domów maklerskich (...),

c.giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S A. (...),

d.spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową (…).

Zgodnie z powyższą definicją, nabywcą końcowym może być podmiot, który nie posiada koncesji i jednocześnie nie został wskazany we wspomnianym powyżej katalogu wyłączającym. Jak nakreślono w stanie faktycznym, najemcy Wnioskodawcy, którym sprzedawana jest energia elektryczna, nie posiadają koncesji i nie prowadzą działalności mogącej wykluczyć ich zakresu definicji nabywcy końcowego z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.

Stąd też, Wnioskodawca staje się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. tj. traktowany jest jako sprzedawca energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju.

Uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego warunkuje obowiązek naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu sprzedanej energii elektrycznej na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (...).

Podsumowując, Wnioskodawca staje się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie wypełnienia dyspozycji przepisu zawartego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W prezentowanym stanie faktycznym należy przy tym wykluczyć zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 pkt 2-6, u.p.a. z uwagi na niespełnienie warunków co do przedmiotu objęcia opodatkowaniem akcyzą. W związku z posiadaniem statusu podatnika i dokonaniem czynności opodatkowanej (tj. sprzedaży energii przez A. do nabywcy końcowego), Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, A. od momentu uzyskania koncesji nie była zobowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej produkowanej w farmie fotowoltaicznej, która jest w całości odsprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję.

Zakres opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej, jak zostało to już wspomniane w ramach uzasadnienia do pytania nr 1, został uregulowany w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

A zatem, przesłankami determinującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym są:

1.przedmiot sprzedaży obejmujący energię elektryczną oraz

2.nabywca, którym jest nabywca końcowy, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z póżn. zm.), z wyłączeniem (...).

Zgodnie z informacjami wskazanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku, sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej odbywa się w całości do podmiotu posiadającego koncesję. W związku z tym, podmiot taki nie może zostać uznany za nabywcę końcowego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., z uwagi na niespełnienie warunku w zakresie braku posiadania koncesji przez ten podmiot. Tym samym, obowiązek podatkowy nie może opierać się na regulacji z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż sprzedaż energii elektrycznej dokonana pomiędzy ww. podmiotami zaangażowanymi we wspomniane zdarzenie gospodarcze, stosownie do treści tej regulacji, nie spełni wskazanych tam przesłanek podmiotowych, co do możliwości uznania dokonanej transakcji za przedmiot opodatkowania akcyzą.

Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16, gdzie Sąd stanął na stanowisku, iż: „(...) Sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą”.

Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, iż katalog przedmiotowy wskazany w art. 9 u.p.a. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że niewymienione w nim czynności pozostają poza obszarem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej tezy doprowadziłoby do nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej, która na gruncie przepisów prawa podatkowego, co do zasady, jest zabroniona.

W związku z powyższym A. stoi na stanowisku, że sprzedaż energii elektrycznej do pomiotu posiadającego koncesję nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym nie generuje obowiązku naliczania i oprowadzania tego podatku przez Wnioskodawcę.

Ad. 3a.

Zdaniem Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2022 r., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w miesiącu zużycia energii elektrycznej, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wystąpi do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu tego zużycia, w przypadku energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych po 1 stycznia 2022 r.

Przedmiot opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej został uregulowany we wspomnianym art. 9 u.p.a., w którym w ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazano, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2.

Jak A. wskazała w opisie stanu faktycznego, od dnia (...) posiada koncesję, na którą wskazuje zakres odpowiadający treści pkt 2 ww. regulacji.

Jednocześnie, zużycie energii elektrycznej o której mowa we wspomnianym art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., nie zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w treści omawianej ustawy. Jednakże, na gruncie u.p.a. ustawodawca wskazał (negatywny) katalog czynności nie uznawanych za takie zużycie. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.a. za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Mając na uwadze powyższą definicję należy przyjąć, że zużyciem energii jest wszystko, co nie znajduje się w katalogu wyłączającym wyżej wymienionego przepisu. Wnioskodawca zauważa przy tym, iż zużywa energię elektryczną na własne potrzeby, a wykonywane czynności nie obejmują swym zakresem włączeń wskazanych w treści art. 9 ust. 2 u.p.a.

Jednakże, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., A. jako podmiot od (...) posiadający koncesję, zużywający energię elektryczną na potrzeby własne, wypełnia definicję przedmiotu opodatkowania akcyzą wskazane w tym przepisie. Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż w wyniku nabywania energii, zużywa ją na własne potrzeby, przy czym zgodnie z wyżej powołanym przepisem do wykonywanych przez A. czynności nie zachodzą przesłanki wyłączające z katalogu definicji „zużycia energii elektrycznej” wskazane w art. 9 ust. 2 u.p.a.

Powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej uregulowane jest na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Ustawodawca w wymienionej powyżej regulacji nawiązuje m.in. do przedmiotu opodatkowania dla podmiotów posiadających koncesję i zużywających energię elektryczną.

Co więcej, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, dochodzi do powstania zakresu obowiązków w postaci składania stosownych deklaracji, obliczania i wpłacania akcyzy. Wskazane obowiązki należy wypełniać w miesięcznych okresach rozliczeniowych do 25 dnia miesiąca, po miesiącu zużycia energii elektrycznej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w okresie po 1 stycznia 2022 r. powstaje w miesiącu zużycia energii elektrycznej, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wystąpi do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu tego zużycia, w przypadku energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych.

Ad. 3b.

Zdaniem Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2022 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w terminie płatności wynikającym z umowy zawartej z najemcą, a obowiązek zapłaty podatku powstanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa termin płatności wynikający z takiej umowy, w przypadku nabycia przez A. energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych posiadających koncesję, a następnie odsprzedawanej (refakturowanej) na rzecz najemców Wnioskodawcy nieposiadających koncesji.

Jak wyżej wskazano, przedmiot opodatkowania w odniesieniu do sprzedawanej energii elektrycznej na terytorium kraju uregulowany został w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Wnioskodawca od dnia (...) posiada stosowną koncesję, w związku z czym w momencie nabycia energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych, nie może być traktowany jako nabywca końcowy na gruncie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane czynności odsprzedaży energii uprzednio nabytej od dostawcy zewnętrznego, która zdaniem A. na etapie jej nabycia nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, należy poczytywać jako odrębną transakcję sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.) na rzecz najemców, wypełniającą regulację powołanego wyżej przepisu.

Powstanie obowiązku podatkowego zostało uregulowane art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Transakcje odsprzedaży przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na rzecz najemców dokonywane są na terytorium kraju (Polski), w związku z czym, biorąc pod uwagę przywołaną treść art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania energii elektrycznej wspomnianym najemcom (tj. nabywcom końcowym).

Zauważyć przy tym należy, że z wydaniem energii elektrycznej wiąże się również obowiązek uregulowany w art. 11 ust. 2 u.p.a., stosownie do którego wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zatem, w przypadku dostaw krajowych energii elektrycznej nabywcy końcowemu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, powstaje każdorazowo z chwilą wystawienia dokumentu wskazanego w powyższym artykule. Regulacja ta jest konsekwencją charakteru dostawy energii, które w okresie rozliczeniowym ma zasadniczo charakter nieprzerwany i ciągły.

Kwestia rozliczeń podatku akcyzowego została uregulowana w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdzie wskazano, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (...).

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podatnik zobowiązany jest do rozliczenia podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności należności za energię elektryczną sprzedaną (dostarczoną) nabywcy końcowemu na terytorium Polski, wynikającym m.in. z wskazanego katalogu dokumentów wystawionych przez podatnika.

Przy ustaleniu odpowiedniego terminu dla dokonania stosownego odliczenia, w pierwszej kolejności należy dokonać weryfikacji zapisów umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej zawartej z nabywcą końcowym na terytorium kraju.

Przy czym, jeśli termin ten nie został w stosownej umowie określony, należy wziąć pod uwagę inny dowód, którym jak wskazuje ww. regulacja, może być dokument w postaci faktury bądź też innego dokumentu wystawionego przez podatnika, potwierdzającego zapłatę należności za sprzedaną przez niego energię elektryczną.

Z kolei w przypadku, gdy wspomniany termin nie został ustalony w żadnym ze wskazanych dokumentów pozaumownych ani też w samej umowie, bądź też gdy z danej faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie, podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono fakturę lub odpowiedni dokument potwierdzający należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie.

Struktura ww. regulacji, wskazuje na swoistą hierarchiczność w zakresie sposobu ustalenia terminu dokonania rozliczenia podatku akcyzowego, nadając prymat analizy w pierwszej kolejności zapisów umownych pomiędzy podmiotami będącymi odpowiednio sprzedawcą i nabywcą końcowym energii elektrycznej.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2022 r., biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia przez A. energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych posiadających koncesję, a następnie odsprzedawanej (refakturowanej) na rzecz najemców Wnioskodawcy nieposiadających koncesji, obowiązek podatkowy powstanie w terminie płatności wynikającym z umowy zawartej z najemcą, a obowiązek zapłaty podatku powstanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa termin płatności wynikający z takiej umowy.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a wraz z nim termin jego zapłaty w odniesieniu do energii elektrycznej produkowanej w farmie fotowoltaicznej A., która jest następnie w całości sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję.

Jak Wnioskodawca wielokrotnie już zauważał, zakres opodatkowania akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej został uregulowany w art. 9 ust. 1 u.p.a. Wśród przedmiotów opodatkowania ustawodawca wymienił:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Treścią pkt 2 wyżej wymienionego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą w odniesieniu do transakcji sprzedaży energii elektrycznej jest jej zbycie na terytorium kraju nabywcy końcowemu.

Pojęcie nabywcy końcowego definiuje art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., zgodnie z którym nabywca końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.), z wyłączeniem pewnych podmiotów, wskazanych w tej regulacji.

Ustawodawca uregulował zatem w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., że zbycie energii pozostaje przedmiotem opodatkowania, w przypadku, gdy odbiorcą energii jest podmiot nieposiadający koncesji. Jak wtrącono w stanie faktycznym, energia elektryczna produkowana na farmie fotowoltaicznej Wnioskodawcy jest w całości sprzedawana odbiorcom zewnętrznym. Są to przy tym podmioty posiadające koncesję, w związku z tym nie ma tutaj zastosowania wspomniany przepis.

Pozostałe punkty powołane w tym przepisie, który jak sprecyzowano dotyczy przedmiotu opodatkowania akcyzą (art. 9 ust. 1 u.p.a.) odnoszą się do:

1)nabycia wewnątrzwspólnotowego zużycia energii (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.a.);

2)zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a);

3)zużycia energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji (art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a);

4)importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (art. 9 ust. 1 pkt 5 u.p.a);

5)zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a).

Wychwycić zatem pozostaje, że sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę w omawianym przypadku pozostaje bez związku z treścią punktów 1-5 tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania wprost wskazany w art. 9 u.p.a. jest katalogiem zamkniętym, przedstawione okoliczności stanu faktycznego, nie lokują się w zakresie opodatkowania akcyzą.

Zważywszy na kwestię, iż obowiązki podatkowe powstają jedynie w stosunku do podatnika podatku akcyzowego, skoro Wnioskodawca przez wskazane w stanie faktycznym czynności, nie wypełnia dyspozycji przedmiotu opodatkowania akcyzą, to tym samym nie może być uznawany za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym nie mogą w stosunku do niego powstać obowiązki uregulowane w u.p.a., związane z występowaniem w danej sytuacji w charakterze takiego podatnika.

Ad. 5a.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1a, zostanie przez Organ uznane za prawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, A. nie była i nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej za okres od (...) do (...) w zakresie energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych.

Wnioskodawca przywołując treść art. 9 ust. 1 u.p.a. nadmienia ponownie, iż katalog przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej został uregulowany w tym przepisie.

Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami Wnioskodawca będący podmiotem posiadającym koncesję i zużywającym energię elektryczną wypełnia dyspozycję zawartą w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. dotyczącą przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Wnioskodawca precyzuje przy tym, iż moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Z powstaniem obowiązku podatkowego, niewątpliwie wiążą się następcze obowiązki w zakresie złożenia stosownej deklaracji podatkowej oraz naliczenia i wpłaty podatku wyrażone w art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w myśl którego w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Na gruncie powyższego przepisu, ustawodawca uzależnia złożenie deklaracji podatkowej, oraz obliczenie i wpłacenie podatku akcyzowego od posiadania statusu podatnika podatku akcyzowego a także zużycia energii elektrycznej. Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję i zużywający energię elektryczną nabytą uprzednio od dostawcy zewnętrznego, wypełnia dyspozycję przepisu zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Nadmienić trzeba, że ze zużyciem energii elektrycznej wiąże również się obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2.podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3.podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4.podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Dokonując wykładni językowej ww. regulacji, zaobserwować można, iż ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on warunek wyrażony w dyspozycji przepisu art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wnioskodawca stoi jednocześnie na stanowisku, ze zakres czynności A. wypełnia wyżej powołane regulacje dotyczące:

a.przedmiotu opodatkowania;

b.powstania obowiązku podatkowego;

c.obowiązku w zakresie wypełniania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku;

d.obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Jednakże, biorąc pod uwagę sprecyzowany przez Wnioskodawcę stan faktyczny niniejszej sprawy, należy zauważyć, że od dnia uzyskania koncesji przez Wnioskodawcę w dniu (...) powyższe obowiązki były realizowane przez podmiot dostarczający energię elektryczną, gdyż na fakturach otrzymywanych przez dostawców energii widniał wykazany podatek akcyzowy. Stąd też, w związku z niepoinformowaniem dostawcy energii o posiadanej koncesji, Wnioskodawca był traktowany przez dostawców energii jak odbiorca końcowy energii elektrycznej nieposiadający koncesji.

Będący podstawą przedmiotowej analizy stan faktyczny Wnioskodawcy, należy także zestawić z treścią art. 9 ust. 3 u.p.a. stanowiącym, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na mocy powyższego przepisu ustawodawca zdefiniował pośrednio zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatek akcyzowy w odniesieniu do jednej czynności wymienionej w katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą z art. 9 ust. 1 u.p.a. może powstać tylko jednorazowo. Warunkiem braku powstania obowiązku podatkowego po raz drugi jest zadeklarowanie kwoty akcyzy we właściwej wysokości.

Jak wskazano powyżej, pomimo obowiązków przypisanych dla podatnika podatku akcyzowego, którym od dnia uzyskania koncesji jest Wnioskodawca, obowiązki te realizował inny podmiot – zewnętrzny dostawca energii.

Wskazać należy, że niepowstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 9 ust. 3 u.p.a. pociąga za sobą niepowstanie obowiązków następczych takich jak składanie deklaracji (tj. deklaracji AKC-4/H), obliczanie i wpłacanie podatku a także prowadzenie ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko potwierdza teza wyroku NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt. I GSK 59/18 w którym Sąd nadmienił, że: „(...) podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby (...) i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz. Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym stanie faktycznym niedopuszczalne byłoby przyjęcie ponownego wypełnienia obowiązków z zakresu podatku akcyzowego, w przypadku, gdy dostawca energii elektrycznej zadeklarował uprzednio akcyzę w należnej wysokości i wypełnił obowiązki związane ze sprzedażą energii elektrycznej dla Wnioskodawcy, analogiczne zresztą jak w przypadku zużywania energii przez Wnioskodawcę.

Ad. 5b.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1b zostanie przez Organ uznane za prawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, A. nie była i nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej za okres od (...) do (...) w zakresie energii elektrycznej, odsprzedawanej (refakturowanej) na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców nieposiadających koncesji, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych.

Odsprzedaż energii elektrycznej uprzednio nabytej dla innego podmiotu nie została uregulowana w katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą w art. 9 ust. 1 u.p.a. W tym zakresie należy przyjąć, że odsprzedaż jest kolejną transakcją gospodarczą, dla której obowiązki podatkowe ustalane są w sposób odrębny.

Stosownie do powyższego, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Wnioskodawca będący podmiotem posiadającym koncesję od dnia (...) i zużywającym energię elektryczną, wypełnia dyspozycję zawartą w ww. przepisie, dotyczącą przedmiotu opodatkowani akcyzą dokonanej sprzedaży energii elektrycznej.

Moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Jak już zostało to zasygnalizowane przez Wnioskodawcę, nie budzi wątpliwości, iż z okolicznością powstania obowiązku podatkowego związane są również obowiązki w zakresie złożenia deklaracji podatkowej a także naliczenia i wpłaty podatku wyrażone w art. 24 ust. 1 u.p.a., w myśl którego w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1)upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

3)nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Na gruncie powyższego przepisu, uogólniając, ustawodawca uzależnia złożenie deklaracji podatkowej, obliczenie i wpłacenie podatku akcyzowego od terminu płatności wskazanego na fakturze lub innym dokumencie lub umowie dotyczącej dostaw energii elektrycznej. Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję i sprzedający energię elektryczną dla podmiotów nieposiadających koncesji (swoich najemców), nabytą uprzednio od dostawcy zewnętrznego, wypełnia dyspozycję przepisu zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Jednocześnie, ze sprzedażą energii elektrycznej wiąże się również obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej na podstawie art. 138h ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi m.in. podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji ilościowej w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wnioskodawca spełnia warunek wyrażony w dyspozycji przepisu art. 138h ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zakres czynności Wnioskodawcy wypełnia wyżej powołane regulacje dotyczące:

a.przedmiotu opodatkowania;

b.powstania obowiązku podatkowego;

c.obowiązku w zakresie wypełniania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku;

d.obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego Wnioskodawcy, należy zauważyć, że od dnia uzyskania koncesji przez Wnioskodawcę (tj. dnia (...)) powyższe obowiązki były realizowane przez podmiot dostarczający energię elektryczną, gdyż na fakturach otrzymywanych przez A. widniał wykazany podatek akcyzowy. Kwota wynikająca z takiej faktury wraz z podatkiem była następczo refakturowana na najemców Wnioskodawcy. A zatem, w związku z niepoinformowaniem dostawcy energii o posiadanej koncesji, Wnioskodawca był traktowany przez dostawców energii jak odbiorca końcowy energii elektrycznej nieposiadający koncesji.

Będący podstawą przedmiotowej analizy stan faktyczny Wnioskodawcy, w ramach rozważań A. co do zajęcia właściwego stanowiska, analogicznie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska poprzedniego, należy także zestawić z treścią art. 9 ust. 3 u.p.a. w myśl którego jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W odniesieniu do powyższej oceny Wnioskodawcy, aktualna pozostaje także teza przywołanego uprzednio wyroku NSA z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt. I GSK 59/18. A zatem, Wnioskodawca za zasadne uznaje przywołanie jej treści po raz kolejny, powołując się na stanowisko Sądu, wedle którego: „(...) podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby (...) i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz. Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym stanie faktycznym niedopuszczalne byłoby przyjęcie ponownego wypełnienia obowiązków z zakresu podatku akcyzowego, w przypadku, gdy dostawca energii elektrycznej zadeklarował uprzednio akcyzę w należnej wysokości i wypełnił obowiązki związane ze sprzedażą energii elektrycznej dla Wnioskodawcy i jego najemców.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, A. nie była zobowiązania od 1 stycznia 2020 r. do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w podatku akcyzowym – w zakresie energii elektrycznej produkowanej na farmie fotowoltaicznej, sprzedawanej w całości podmiotowi posiadającemu koncesję.

W art. 138h ust. 1 u.p.a ustawodawca wskazał zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ewidencji w podatku akcyzowym, w którym to artykule ustanowiono, że ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1)podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2)podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3)podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej wyprodukowanej na farmie fotowoltaicznej w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej został uregulowany w pkt 1 powołanego wyżej przepisu i uzależniony jest od statusu nabywcy tej energii.

Wnioskodawca nadmienia, że dokonuje sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej na farmie fotowoltaicznej w całości do podmiotu, który posiada koncesję. W związku z tym, zgodnie z przywołaną już w treści niniejszego wniosku definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nie może być traktowany jak nabywca końcowy.

W celu właściwej identyfikacji obowiązków Wnioskodawcy, dodatkowo należy również przeanalizować wyłączenia stosowania obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej zawarte w art. 138h ust. 2 u.p.a., gdzie mowa o tym, iż przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:

1)podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot;

2)osób fizycznych produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW

- pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W odniesieniu do art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. przywołanego wyżej należy wskazać, że Wnioskodawca produkuje energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Jednakże, A. zauważa, iż konstrukcyjnie instalacja ta jest podłączona do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą. Jednocześnie, wyprodukowana energia jest przesyłana do sieci dystrybucyjnej, celem jej sprzedaży do podmiotu posiadającego koncesję.

Ponad to, Wnioskodawca wyprodukowaną energię elektryczną sprzedaje w całości, w związku z czym nie jest możliwe jej zużycie na własne (Wnioskodawcy) potrzeby.

W odniesieniu do art. 138 ust. 2 pkt 2 u.p.a., Wnioskodawca zauważa, iż w występuje on jako A. Państwowa będąca polską publiczną A. zawodową, utworzoną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie utworzenia Wyższej Szkoły Zawodowej w Legnicy (Dz. U. Nr 76, poz. 498 z późn. zm). A. działa przy tym na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: u.p.s.w.n). A. posiada osobowość prawną i jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania, na zasadach określonych w u.p.s.w.n., w związku powyższym nie może być traktowana jako osoba fizyczna produkująca energię elektryczną, wypełniająca dyspozycję analizowanego przepisu.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej rozważania, zdaniem Wnioskodawcy w związku z niewypełnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 138h ust. 1 u.p.a., A. nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej od dnia uzyskania koncesji.

Ad. 7a.

Zdaniem Wnioskodawcy, A. jest zobowiązana do składania deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej od momentu zaprzestania otrzymywania faktur za zakup energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym od dostawców zewnętrznych, w zakresie energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby.

Odnosząc się ponownie do treści regulacji z art. 9 ust. 1 u.p.a., Wnioskodawca podnosi, że zakres opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej uregulowany został w tym przepisie. Wśród przedmiotów opodatkowania ustawodawca wymienił:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z poczynionymi wcześniej w treści dokonywanych przez A. ustaleń uwagami, Wnioskodawca będący podmiotem posiadającym koncesję i zużywającym energię elektryczną, wypełnia dyspozycję zawartą w pkt 3 ww. przepisu, dotyczącą przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Co więcej, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a., gdzie ustanowiono, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Z powstaniem obowiązku podatkowego, co już Wnioskodawca niejednokrotnie wynosił, wiążą się również następcze obowiązki w zakresie złożenia deklaracji podatkowej a także naliczenia i wpłaty podatku wyrażone w art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w myśl którego w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Na gruncie powyższego przepisu ustawodawca uzależnia złożenie deklaracji podatkowej, obliczenie i wpłacenie podatku akcyzowego od zużycia energii elektrycznej. Przy czym, Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję i zużywający energię elektryczną nabytą uprzednio od dostawcy zewnętrznego, wypełnia dyspozycję przepisu zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Ze zużyciem energii elektrycznej wiąże również się obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdzie ustanowiono, że ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4.

Ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej od obowiązku podatkowego polegającego na zużyciu energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on przy tym warunek wyrażony w treści przepisu z art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Jednocześnie, zakres czynności Wnioskodawcy wypełnia wyżej powołane regulacje dotyczące:

a.przedmiotu opodatkowania;

b.powstania obowiązku podatkowego;

c.obowiązku w zakresie wypełniania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku;

d.obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego Wnioskodawcy, należy zauważyć, że od dnia uzyskania koncesji przez Wnioskodawcę (tj. (...)) powyższe obowiązki były realizowane przez podmiot dostarczający energię elektryczną A., gdyż na fakturach otrzymywanych przez Wnioskodawcę widniał wykazany podatek akcyzowy. A zatem, w związku z niepoinformowaniem dostawcy energii o posiadanej koncesji, Wnioskodawca był traktowany przez zewnętrznych dostawców energii jak odbiorca końcowy energii elektrycznej nieposiadający koncesji. Jednak, od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca otrzymuje już od dostawców zewnętrznych faktury z brakiem wykazanego podatku akcyzowego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawcy, analizie należy poddać również art. 9 ust. 3 u.p.a. stanowiący, iż jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wskazać należy, że niepowstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 9 ust. 3 u.p.a. pociąga za sobą niepowstanie obowiązków następczych takich jak składanie deklaracji, obliczanie i wpłacanie podatku, prowadzenie ewidencji ilościowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje za prawidłowe wykonywanie obowiązków w zakresie sporządzania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku, oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, od dnia zaprzestania otrzymywania faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym od dostawców zewnętrznych. To zdarzenie spowoduje bowiem, że na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy nie powstanie po raz drugi w odniesieniu do tej samej czynności, a Wnioskodawca zacznie wypełniać wskazane wyżej obowiązki realizowane dotychczas z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na obowiązki z tytułu zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (podmiot któremu Wnioskodawca sprzedaje energię elektryczną).

Ad. 7b.

Zdaniem Wnioskodawcy, A. jest zobowiązana do składania deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej od momentu zaprzestania otrzymywania faktur za zakup energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym od dostawców zewnętrznych, w odniesieniu do energii elektrycznej odsprzedawanej (refakturowanej) na rzecz najemców nieposiadających koncesji.

Odsprzedaż energii elektrycznej uprzednio nabytej na rzecz innego podmiotu nie została uregulowana w katalogu przedmiotowym opodatkowania akcyzą z art. 9 ust. 1 u.p.a. W tym zakresie należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że odsprzedaż jest kolejną transakcją gospodarczą, dla której obowiązki podatkowe ustalane są w sposób odrębny. Zgodnie z powyższym twierdzeniem, w sytuacji faktycznej Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Wnioskodawca, jest bowiem podmiotem dokonującym odsprzedaży (uprzednio nabytej) energii elektrycznej nabywcom końcowym – najemcom – na terytorium Polski.

Czynność ta, rodzi zatem obowiązek podatkowy, który powstaje – stosownie do przywołanego uprzednio art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (w przedmiotowej sprawie – najemcom).

Z momentem powstania obowiązku podatkowego związane są również obowiązki w zakresie złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej, naliczenia i wpłaty podatku wyrażone w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Na gruncie powyższego przepisu ustawodawca uzależnia złożenie deklaracji podatkowej, obliczenie i wpłacenie podatku akcyzowego od terminu płatności wskazanego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, na fakturze lub innym dokumencie, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wnioskodawca zauważa po raz kolejny, iż jako podmiot posiadający koncesję od dnia (…) i sprzedający (refakturujący) energię elektryczną nabytą pierwotnie od dostawcy zewnętrznego – na podmioty nieposiadające koncesji (swoich najemców) na podstawie zainstalowanych podliczników, wypełnia dyspozycję przepisu zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Jednocześnie, ze sprzedażą (refakturowaniem) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę wiąże się również obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego dotyczące Wnioskodawcy, zauważyć należy iż spełnia on warunek przedmiotowy wskazany w tej regulacji, a w efekcie zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji ilościowej w przypadku odprzedaży energii elektrycznej najemcom, występującym w charakterze nabywców końcowych.

Wnioskodawca podnosi również, iż w omawianym zakresie, zasięg czynności A. wypełnia wyżej powołane regulacje dotyczące:

a.przedmiotu opodatkowania;

b.powstania obowiązku podatkowego;

c.obowiązku w zakresie wypełniania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku;

d.obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Jednakże, zauważyć należy raz jeszcze, iż od dnia uzyskania koncesji przez Wnioskodawcę ((...)) powyższe obowiązki były realizowane przez podmiot dostarczający energię elektryczną, gdyż na fakturach otrzymywanych przez A. widniał wykazany podatek akcyzowy, a kwota tej faktury wraz z podatkiem była refakturowana na najemców Wnioskodawcy. Stąd też, w związku z okolicznością braku poinformowania dostawców energii (zewnętrznych) o posiadanej koncesji, Wnioskodawca był traktowany przez dostawców energii jak podmiot występujący w charakterze odbiorcy końcowego energii elektrycznej, który nie posiada koncesji. Jednak, od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca otrzymuje już od dostawców zewnętrznych faktury z brakiem wykazanego podatku akcyzowego.

Okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazują, iż analizie należy poddać również art. 9 ust. 3 u.p.a. stanowiący, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę, treść art. 9 ust. 3 u.p.a. należy zauważyć, iż sytuacja następcza, w której niepowstanie obowiązek podatkowy (jeżeli, jak w przedmiotowym przypadku, obowiązek podatkowy powstał w związku z zakupem przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od podmiotu zewnętrznego, a kwota akcyzy została określona w należnej wysokości), pociąga za sobą niepowstanie obowiązków następczych takich jak składanie deklaracji oraz obliczanie i wpłacanie podatku akcyzowego oraz prowadzenie ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje za prawidłowe wykonywanie obowiązków w zakresie wypełniania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku, oraz prowadzenia ewidencji ilościowej, dopiero od dnia zaprzestania otrzymywania faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym od dostawców zewnętrznych. Dopiero bowiem to zdarzenie spowoduje, że na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy nie powstanie po raz drugi w odniesieniu do tej samej czynności (sprzedaży energii elektrycznej).

Tym samym, Wnioskodawca zacznie realizować wskazane wyżej obowiązki związane ze sprzedażą energii elektrycznej, wypełniane dotychczas przez dostawcę zewnętrznego z tytułu sprzedaży wspomnianej energii nabywcy końcowemu (Wnioskodawcy), co prawda z tego samego tytułu (sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, nieposiadającym koncesji), lecz już we własnym imieniu.

Ad. 8.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez A. na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców w okresie od (...) do (...), będą określone ilości zużytej energii elektrycznej, wykazane na fakturach wystawionych przez ww. dostawców.

Biorąc pod uwagę poczynione wcześniej wnioski, w przypadku nabycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę od dostawców zewnętrznych, zużytej następnie na własne potrzeby, przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie zużycie energii elektrycznej na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w myśl którego w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 88 u.p.a. ustawodawca wprowadził regulację dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyrobów energetycznych. Stosownie do treści art. 88 ust. 2 przywołanej ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

W treści powoływanego już kilkukrotnie przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ustawodawca wskazał, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

A., jak wskazują zaprezentowane okoliczności stanu faktycznego, od dnia (...) posiada koncesję, oraz nabywa energię elektryczną od dostawców zewnętrznych i zużywa ją na własne potrzeby. Wspomniane nabycie przez A. energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych dokumentowane jest fakturami z wykazaną ilością zużycia energii elektrycznej.

Kalkulacja podstawy opodatkowania dla podmiotów posiadających koncesję, które to podmioty dokonują zużycia energii elektrycznej (zdarzenie to, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi podstawę opodatkowania akcyzą), powinna się zdaniem Wnioskodawcy opierać na ilości zużytej energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p a., w powiązaniu z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., można dojść do konstatacji, że co do zasady, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego skalkulowania podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Zastosowanie powyższej reguły w ocenie Wnioskodawcy, jest możliwe w określonych warunkach, w których Wnioskodawca nie posiada obowiązku zapłaty faktury i nie jest w tym zakresie uzależniony od podmiotów zobowiązanych do ustalenia ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazanej na fakturze przez dostawców zewnętrznych. Taka właśnie sytuacja miałaby miejsce, gdyby Wnioskodawca nie nabywał energii, a wyłącznie ją produkował i następnie zużywał na własne potrzeby. Wtedy bez wątpienia obowiązek kalkulacji podstawy opodatkowania akcyzą spoczywałaby wyłącznie na Wnioskodawcy. Odmiennie jednak, kształtuje się sytuacja A. w przedstawionym stanie faktycznym.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, iż obowiązek dodatkowej kalkulacji podstawy opodatkowania oparty na ilości zużytej przez A. energii elektrycznej mógłby doprowadzić do błędów i rozbieżności w zakresie ilości zużytej energii elektrycznej obliczonej przez Wnioskodawcę samodzielnie w odniesieniu do energii elektrycznej obliczonej przez dostawcę zewnętrznego. W efekcie, mogłoby to doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy, a tym samym kwota akcyzy zostałaby uiszczona w niewłaściwej wysokości.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro podstawa opodatkowania może zostać obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej sprzedanej przez podmiot zewnętrzny, wykazanej na fakturze generowanej dla nabywców końcowych (a więc także i Wnioskodawcy), to pomimo posiadania koncesji przez A. – obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą, powinno nastąpić poprzez przyjęcie wartości jaką przedstawiają ww. dokumenty co do zużycia energii elektrycznej.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez A. na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców od 1 stycznia 2022 r. będą określone ilości zużytej energii elektrycznej, skalkulowane na podstawie zamontowanych liczników.

Biorąc pod uwagę poczynione wcześniej wnioski, w przypadku nabycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę od dostawców zewnętrznych, zużytej następnie na własne potrzeby, przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zużycie energii elektrycznej przez A. (podmiot posiadający koncesję).

A., jak wskazują zaprezentowane okoliczności stanu faktycznego, od dnia (...) posiada koncesję, oraz nabywa energię elektryczną od dostawców zewnętrznych i zużywa ją na własne potrzeby. Wspomniane nabycie przez A. energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych dokumentowane jest fakturami, które od dnia 1 stycznia 2022 r., nie zawierają wykazanej ilości zużycia energii elektrycznej przez A.ę.

Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w powiązaniu z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., można dojść do konstatacji, że co do zasady, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego skalkulowania podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Jak już wspomniano, od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca otrzymuje od dostawców zewnętrznych energii elektrycznej faktury odzwierciedlające wartość zużycia energii elektrycznej bez wykazanego podatku akcyzowego. Stąd też, zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, które na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, powinno zostać stosownie opodatkowane.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez A. na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na regulację z art. 88 ust. 2 u.p.a. będą określone ilości zużytej energii elektrycznej, skalkulowane na podstawie zamontowanych przez Wnioskodawcę liczników.

Ad. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do pytania nr 5a zostanie przez Organ uznane za nieprawidłowe, to prawidłowym będzie ujęcie przez A. do jednego okresu rozliczeniowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, które to rozliczenie (faktura otrzymana od dostawcy), obejmuje okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy tj. okres który rozpoczyna się w trakcie miesiąca (np. 10 dnia danego miesiąca – 10 października), a kończy się w kolejnym po następnym miesiącu kalendarzowym (np. 23 dnia drugiego z kolei miesiąca kalendarzowego – 23 grudnia), w wartości wykazanej na fakturze otrzymanej od dostawcy zewnętrznego, które to rozliczenie należy w takim wypadku zakwalifikować do ostatniego dnia miesiąca za jaki jest wystawiona faktura przez dostawcę zewnętrznego (np. do miesiąca grudnia).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w stanie faktycznym, okresy rozliczeniowe, za które Wnioskodawca otrzymuje (oraz otrzymywał od (...)) faktury dokumentujące nabycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej nie odpowiadają ilości zakupionej energii, w danym miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawca, otrzymuje zatem od dostawców zewnętrznych, faktury dokumentujące nabycie energii elektrycznej, które obejmują przedział czasu, który rozpoczyna się i kończy w 3 miesiące. Zatem, dany okres rozliczeniowy pomiędzy dostawcami zewnętrznymi, a A. może objąć przykładowo okres, który rozpoczyna się w trakcie miesiąca października, a zakończy w grudniu. Wnioskodawca zauważa więc, iż faktury otrzymywane przez A. od dostawców zewnętrznych, z wykazaną na nich wartością sprzedaży energii elektrycznej zużytej w danym czasie przez Wnioskodawcę, wystawiane za okresy inne niż miesiąc kalendarzowy. Ponadto, data wystawienia nie zaczyna się, ani nie kończy się w pierwszym czy odpowiednio ostatnim dniu rozliczeniowym.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.a., wydanie energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W art. 88 ust. 2 u.p.a. ustawodawca ustanowił regułę dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej, zgodnie z którą podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Nadmienić należy, celem ustalenia podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ewidencji ilości energii elektrycznej, należy odwołać się do przepisu art. 138h ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1)podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2)podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3)podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że podstawa prowadzenia ewidencji została uregulowana w art. 138h ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym podmioty, określone w ust. 1 pkt 1-3, prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 138h ust. 5 u.p.a., ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1)energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;

2)energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

3)energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne;

4)energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;

5)energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;

6)energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;

7)strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

Niemniej, w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe (art. 138h ust. 6 u.p.a ).

Jak wynika z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy w odniesieniu do sytuacji A. jako nabywcy energii elektrycznej, Wnioskodawca w okresie od (...) do (...) nabywał energię elektryczną od podmiotów zewnętrznych, którą zużywał na potrzeby własne. Na fakturach otrzymywanych od odbiorców zewnętrznych, wykazany był podatek akcyzowy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie poinformował dostawców o posiadaniu koncesji. Wobec tego, jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 5a, zdaniem Wnioskodawcy, A. nie była i nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4/H) z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej za okres od (...) do (...) w zakresie energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych.

Jednakże, Wnioskodawca zauważa, iż gdyby zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko było jednak błędne, to sytuacja A. jako podmiotu zużywającego energię elektryczną na własne potrzeby posiadającego koncesję, wypełniałaby definicję przedmiotu opodatkowania akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Tym samym, na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek m.in. prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej za okres od (…) do (...), stosownie do treści regulacji z art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zaznaczyć trzeba przy tym, iż wskazany w pytaniu okres rozliczeniowy przypada na miesiące: październik, listopad i grudzień.

Zgodnie z treścią przywołanego wyżej art. 138h ust. 3 u.p.a., Wnioskodawca jako podmiot zużywający energię elektryczną powinien prowadzić ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo- rozliczeniowych, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Nie mniej, w przypadku braku wspomnianych urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, powinien określić stosowne ilości szacunkowe takiego zużycia (art. 138h ust. 6 u.p.a.).

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca nie reguluje na gruncie u.p.a. sytuacji, w której podmiot posiadający koncesje, otrzymuje faktury za nabywaną energię elektryczną z wykazanym podatkiem akcyzowym. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż A. w ww. okresie otrzymywała stosowne faktury dokumentujące zużycie energii elektrycznej, z wykazaną ilością takiego zużycia, przyjąć należy, iż aby wypełnić obowiązek prowadzenia przez Wnioskodawcę stosownej ewidencji, powinien opierać się na ilościach szacunkowych takiego zużycia - które jego zdaniem, mogą tym samym wynikać z informacji o zużyciu z treści otrzymanych faktur.

Z kolei, dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotny jest tutaj moment zużycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a., dopiero z momentem takiego zużycia przez Wnioskodawcę, powstanie obowiązek podatkowy.

Jak wiadomo, otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury rozliczeniowe dokumentujące zużycie energii przez A.ę, obejmują okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy – bowiem ilość zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach, odnosi się przykładowo do przedziału czasu dłuższego niż miesiąc, ponadto rozpoczynającego się i kończącego nie z pierwszym i nie ostatnim dniem miesiąca, a przykładowo rozpoczynającego się od połowy października do połowy grudnia.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie zasadnym byłaby sztuczna kalkulacja ilości zużytej przez Wnioskodawcę na potrzeby własne energii elektrycznej, która w chwili obecnej mogłaby nie odzwierciedlać właściwego zużycia takiej energii, w przypadku, gdy ustawodawca w art. 138h ust. 6 u.p.a. wprost dopuszcza możliwość przyjęcia wartości szacunkowych w przypadku takiego zużycia.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie ujęcie przez A. do jednego okresu rozliczeniowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, które to rozliczenie (faktura otrzymana od dostawcy), obejmuje okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, tj. np. okres, który rozpoczyna się w trakcie miesiąca (np. 10 dnia danego miesiąca – 10 października), a kończy się w kolejnym po następnym miesiącu kalendarzowym (np. 23 dnia drugiego z kolei miesiąca kalendarzowego – 23 grudnia), w wartości wykazanej na fakturze otrzymanej od dostawcy zewnętrznego.

Wobec powyższego, dla celów rozliczeń związanych z podatkiem akcyzowym należy przyjąć, że zużycie energii elektrycznej (zakupionej uprzednio od dostawcy zewnętrznego) przez Wnioskodawcę na potrzeby własne, następuje w ostatnim dniu okresu za jaki jest wystawiona faktura przez dostawcę zewnętrznego (tj. np. w miesiącu grudniu).

Ad. 11.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania odsprzedaży (refaktury) przez A. energii elektrycznej na rzecz najemców, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, kalkulacja podstawy opodatkowania akcyzą może opierać się na ilości zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach wystawionych przez A. na rzecz najemców, która będzie mierzona na podstawie zamontowanych podliczników.

W treści art. 88 ust. 2 u.p.a. ustawodawca ustanowił regulację dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej, w myśl której podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Stosownie do wcześniejszych ustaleń, zauważyć należy, iż Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym koncesję, sprzedającym energię elektryczną nabywcom końcowym na terytorium kraju (tj. swoim najemcom). Ustalenie ilości zużytej przez te podmioty energii elektrycznej odbywa każdorazowo się poprzez odczyt zainstalowanych u najemców podliczników.

Ponownie należy wspomnieć, że odsprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na najemców (nabytej pierwotnie od dostawcy zewnętrznego), traktowana jako odrębna transakcja na gruncie podatku akcyzowego, spełnia przesłanki dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Powyższa regulacja, zgodnie z dokonaną już wcześniej interpretacją Wnioskodawcy, stanowi o pewnej hierarchiczności dokumentów stanowiących o terminie płatności rozliczeń z tytułu wykonywanych dostaw energii elektrycznej. Prymat w przedstawionej sytuacji, wiedzie przy tym umowa właściwa dla rozliczeń z tego tytułu, z której treści wynikać powinien odpowiedni termin. W przypadku, jeśli termin płatności nie został określony w umowie, Wnioskodawca powinien kierować się terminem płatności wynikającym z faktury lub innego dokumentu przez niego wystawionego, z którego to dokumentu wynikać będzie zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną. Jeśli dokumenty te, również nie określają tego terminu bądź w przypadku gdy z takiej faktury nie wynika należność za energię elektryczną podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia podatku akcyzowego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono fakturę lub odpowiedni dokument potwierdzający należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia przez A. energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych posiadających koncesję, a następnie odsprzedawanej (refakturowanej) na rzecz najemców Wnioskodawcy nieposiadających koncesji, obowiązek podatkowy powstanie w terminie płatności wynikającym z umowy zawartej z najemcą, a obowiązek zapłaty podatku powstanie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa termin płatności wynikający z takiej umowy.

A. zauważa przy tym, iż z tytułu dokonanej sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, Wnioskodawca wystawia stosowną fakturę (refakturę) dla tych podmiotów, dokumentującą należność Wnioskodawcy z tytułu dokonanej odsprzedaży energii elektrycznej, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych. Ilość energii elektrycznej która podlega refakturowaniu, ustalana jest indywidualnie dla każdego z najemców, na podstawie zamontowanych podliczników.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania odsprzedaży (refaktury) energii elektrycznej na rzecz najemców, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, kalkulacja podstawy opodatkowania akcyzą może opierać się na ilości zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach wystawionych przez A. na rzecz najemców której ilość stosownie do art. 88 ust. 2 u.p.a. wyrażona będzie w megawatogodzinach (MWh), która będzie mierzona na podstawie zamontowanych podliczników (urządzeń pomiarowych).

Ad. 12a.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy A. jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej dla potrzeb podatku akcyzowego od momentu zaprzestania wystawiania na A. faktur z tytułu zakupu energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym przez dostawców zewnętrznych (tj. od dnia 1 stycznia 2022 r.), to podstawą wpisu do ewidencji podatku akcyzowego będą w zakresie energii elektrycznej zużywanej przez A. na własne potrzeby – dane odzwierciedlające ilość zużytej energii elektrycznej odczytane z liczników na początku i na końcu danego miesiąca kalendarzowego.

Nadmienić należy, że w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, należy odwołać się do przepisu art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi m.in. podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4.

Jak wynika z poprzednich ustaleń, Wnioskodawca posiadający koncesję w przedstawionym stanie faktycznym, jest podmiotem który zakupioną od podmiotów zewnętrznych energię elektryczną zużywa także na własne potrzeby, która to okoliczność zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

Podstawa prowadzenia ww. ewidencji została uregulowana w art. 138h ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z powołaną wyżej regulacją z art. 138h ust. 3 u.p.a., podstawą wpisu do ewidencji ilościowej powinno być wskazanie z urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego.

Wnioskodawca nadmienia, iż w celu obliczenia ilości zużytej energii elektrycznej dokonuje odczytu licznika (będącego urządzeniem pomiarowo-rozliczeniowym) na początek i na koniec miesiąca, a następnie na tej podstawie oblicza ilość zużywanej energii elektrycznej.

Zaznaczyć należy, iż szczegółowe uregulowania dotyczące prowadzenia ewidencji zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów. Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 1150 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w przypadku zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych – wpisów do dokumentacji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Jak wskazano powyżej, to na Wnioskodawcy będącym podmiotem zużywającym energię elektryczną nabywaną od dostawców zewnętrznych (nabycie potwierdzone fakturą bez wykazanego podatku akcyzowego) ciąży obowiązek uzupełnienia i prowadzenia stosownej ewidencji. Jednocześnie, skoro ewidencja powinna być prowadzona na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zgodnie z art. 138h ust. 3 u.p.a., to w ocenie Wnioskodawcy podstawą wpisu do ewidencji może być różnica zużytej energii elektrycznej obliczona na początek i koniec danego miesiąca kalendarzowego. Wspomniany wpis, zgodnie z treścią § 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, powinien zostać przy tym dokonany nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Ad. 12b.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy A. jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej dla potrzeb podatku akcyzowego od momentu zaprzestania wystawiania na A. faktur z tytułu zakupu energii elektrycznej z wykazanym podatkiem akcyzowym przez dostawców zewnętrznych (tj. od dnia 1 stycznia 2022 r.), to podstawą wpisu do ewidencji podatku akcyzowego będą w zakresie energii elektrycznej odsprzedawanej (refakturowanej) na najemców A. nie posiadających koncesji – dane odzwierciedlające ilość zużytej energii elektrycznej odczytane z podliczników na początek i koniec danego miesiąca kalendarzowego.

Nadmienić należy, celem ustalenia podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ewidencji ilości energii elektrycznej, należy odwołać się do przepisu art. 138h ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak wynika z poprzednich ustaleń, Wnioskodawca posiadający koncesję w przedstawionym stanie faktycznym, jest podmiotem który zakupioną od podmiotów zewnętrznych energię elektryczną odsprzedaje swoim najemcom, w ilości skalkulowanej na podstawie pomiarów z zamontowanych podliczników. Okoliczność ta, sprawia iż w Wnioskodawca jest traktowany jako podmiot sprzedający energię elektryczną nabywcy końcowemu zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Należy zauważyć, że podstawa prowadzenia ewidencji została uregulowana w art. 138h ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z powołaną regulacją z art. 138 ust. 3 u.p.a. podstawą wpisu do ewidencji ilościowej powinno być wskazanie z urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego.

Wnioskodawca nadmienia, iż w celu obliczenia ilości zużytej energii elektrycznej dokonuje odczytu podliczników zamontowanych u najemców (będących urządzeniami pomiarowo-rozliczeniowymi) na początek i na koniec miesiąca, a następnie na tej podstawie oblicza ilość zużywanej przez te podmioty energii elektrycznej.

Zaznaczyć należy raz jeszcze, iż szczegółowe uregulowania dotyczące prowadzenia ewidencji zostały ujęte we wspomnianym w poprzednim pytaniu rozporządzeniu, odwołującym się także do treści przepisów ustawy - u.p.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia, w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, jest ujmowana zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Jak wskazano powyżej, to na Wnioskodawcy jako sprzedawcy energii elektrycznej nabywcom końcowym (najemcom) ciąży obowiązek uzupełnienia i prowadzenia stosownej ewidencji. Jednocześnie, skoro ewidencja powinna być prowadzona na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zgodnie z 138h ust. 3 u.p.a., to z uwagi na zamontowanie u najemców końcowych podliczników (tj. urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych), to w ocenie Wnioskodawcy podstawą wpisu do ewidencji może być różnica zużytej energii elektrycznej skalkulowana na podstawie odczytów pomiarowych dokonanych z podliczników zainstalowanych u najemców (nabywców końcowych) na początek i koniec miesiąca kalendarzowego.

Wspomniany wpis, zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia, powinien zostać przy tym dokonany (ujęty) zgodnie z datą dokonania bądź zakończenia dostawy wykazanej na fakturach (refakturach) sporządzonych dla najemców Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku względem sformułowanych pytań jest :

- prawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 (lit. a i b), 2, 4, 9, 11 oraz 12 (lit. a i b);

-nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 (lit. a i b), 5 (lit. a i b), 6, 7 (lit. a i b), 8 oraz 10.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

•wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

•nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b)towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

c)giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d)spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

•sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ustawy:

1.    W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1)upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3)nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Stosownie do art. 138h ust. 1-3, 5 i 6 ustawy:

1. Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1)podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2)podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3)podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

2. Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:

1)podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot,

2)osób fizycznych produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW

- pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

3. Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

5. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1)energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;

2)energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

3)energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

4)energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;

5)energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;

6)energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;

7)strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

6. W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2022 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1150 ze zm.), dalej: „rozporządzenie w sprawie ewidencji”:

§ 1. Rozporządzenie określa:

1)szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138g i art. 138l ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej „ustawą”, oraz protokołach, o których mowa w art. 138m ust. 1 ustawy;

2)sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy;

3)wzory protokołów, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 2-4 ustawy;

4)rodzaje dokumentacji, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tych dokumentacjach, a także sposób ich prowadzenia.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1, 2, 3, 4 pkt 1, § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji:

§ 2.

1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

4. W przypadku:

1)zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych - wpisów do dokumentacji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu; (…).

§ 3.W ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, jest ujmowana zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Jednocześnie, stosownie do art. 163d ust. 1 i 2 ustawy:

1. W okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest podmiotem, który od (...) posiada koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Wnioskodawca:

1.Nabywa energię elektryczną od dostawców zewnętrznych i wykorzystuje ją na potrzeby własne.

2.Odsprzedaje (refakturuje) część zakupionej energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych na najemców, na podstawie zainstalowanych podliczników, w wysokości zużycia energii elektrycznej przez te podmioty. Najemcy nie posiadają koncesji.

3.Produkuje energię elektryczną z farmy fotowoltaicznej o mocy zainstalowanej poniżej 1 MWh, którą od stycznia 2020 r. w całości odsprzedaje podmiotowi posiadającemu koncesję.

Wnioskodawca posiada własne urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe oraz system teleinformatyczny do monitorowania ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w farmie fotowoltaicznej.

Pomimo uzyskania koncesji, do dnia (...) Wnioskodawca otrzymywał od dostawców zewnętrznych, od których dokonywał nabycia energii elektrycznej, faktury z wykazanym podatkiem akcyzowym. Od 1 stycznia 2022 r. zewnętrzny dostawca energii elektrycznej nie wykazuje na swoich fakturach (wystawianych dla Wnioskodawcy) podatku akcyzowego. Od momentu uzyskania koncesji, tj. od dnia (...), do dnia (...), Wnioskodawca nie prowadził ewidencji ilościowej dla potrzeb podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wskazał również, że okresy rozliczeniowe, za które otrzymywał faktury dokumentujące wartość zużycia przez niego energii elektrycznej nie odpowiadają danemu miesiącowi kalendarzowemu.

Ponadto, pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami nieposiadającymi koncesji, została zawarta stosowna umowa, z której wynika termin płatności należności z tytułu zużycia energii elektrycznej przez te podmioty. Zarówno dostawy, jak i zakup energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, mają miejsce na terytorium kraju (RP).

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę w stosunku do powyższego stanu faktycznego, na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Organ zobowiązany jest przede wszystkim uwzględniać treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a także zasady wykładni tego prawa podatkowego.

Równocześnie, zasadą jest, że w swych rozstrzygnięciach Organ nie może kierować się innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego i ich wykładni. Wyłącznie bowiem przepisy podatkowe określają wprost, kiedy i na jakich zasadach, wobec których podmiotów oraz z jakim skutkiem – dany wyrób bądź czynność podlega, bądź nie podlega, opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej na poziomie krajowym wynika z implementacji dwóch unijnych dyrektyw.

Pierwszą jest dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.), ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Drugą, uszczegółowiającą zasady opodatkowania m.in. energii elektrycznej, jest dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.). Jak wynika z art. 21 ust. 5 tej dyrektywy, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG (uchylonej dyrektywą 2008/118/WE) – energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Z uwagi na unijne uregulowania, jak i na specyfikę obrotu energią elektryczną – w krajowym porządku prawnym przedmiot opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej uregulowany został w inny sposób, niż w przypadku większości pozostałych wyrobów akcyzowych.

W szczególności, ustawodawca wprowadził w tym zakresie definicję „nabywcy końcowego” – czyli podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo energetyczne. Zauważyć przy tym należy, że wprowadzając w art. 2 pkt 19 ustawy definicję legalną „nabywcy końcowego”, prawodawca nadał temu pojęciu wiążące znaczenie. Ilekroć w tekście ustawy mowa jest o „nabywcy końcowym” – powinno ono zatem być rozumiane w sposób jednakowy, wynikający z literalnego brzmienia tego przepisu.

Co do zasady bowiem, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. Jednocześnie, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne.

Wskazania dalej wymaga, że w ślad za powyższą definicją, za czynności podlegające opodatkowaniu w stosunku do energii elektrycznej uznaje się co do zasady te, które zostają dokonane na ostatnim etapie obrotu – tj. między sprzedawcą energii elektrycznej (dystrybutorem, redystrybutorem) a jej odbiorcą, zdefiniowanym jako nabywca końcowy. Czynności te wiążą się z wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu – a podstawową z nich jest wskazana w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaż energii elektrycznej temu nabywcy końcowemu.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, opodatkowaniu podlega również „konsumpcja” energii elektrycznej – w sytuacji zużycia tej energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne; a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który tej koncesji nie posiada, ale zużywa wytworzoną przez siebie energię elektryczną.

Natomiast przedmiotem opodatkowania akcyzą nie jest obrót energią elektryczną pomiędzy pośrednikami, tj. podmiotami posiadającymi jedną z koncesji, o których mowa w ustawie – Prawo energetyczne lub podmiotami, które ustawodawca wyłączył wprost z definicji nabywcy końcowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy – podmioty te, pomimo że nie posiadają koncesji, nie są traktowane jako nabywcy końcowi z uwagi fakt, że jedynie pośredniczą w obrocie lub w samym rozliczaniu obrotu energią elektryczną).

Analizując powyższe przepisy, wymaga zatem zauważenia fakt, że – dla określenia skutków podatkowych związanych z dokonywaniem czynności, których przedmiotem jest energia elektryczna – kluczowe staje się określenie statusu akcyzowego podmiotów uczestniczących w obrocie tą energią.

Dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej powoduje bowiem, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem akcyzy. Tym samym, to ten właśnie podmiot, zobowiązany będzie m.in. do prowadzenia ewidencji, czy też do złożenia stosownej deklaracji podatkowej w oparciu o tą ewidencję.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rolą ewidencji ilościowej energii elektrycznej jest co do zasady odwzorowanie wszystkich czynności, związanych z obrotem energią elektryczną. Jednocześnie, ewidencja ta jest podstawą do sporządzenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego.

Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla ustalenia, czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego – istotne jest przede wszystkim to, czy posiada on którąkolwiek z koncesji, o której mowa w przepisach Prawa energetycznego, tj. na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Zawarte w tym przepisie sformułowanie „nieposiadający koncesji” stanowi bowiem kluczowy warunek do uznania podmiotu za podmiot posiadający status nabywcy końcowego.

Każdy podmiot nabywający energię elektryczną na terytorium kraju, który nie posiada ww. koncesji (i nie jest jednym z podmiotów wymienionych w lit. a – d art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy) – posiada zatem status nabywcy końcowego, a sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz powinna zostać obciążana podatkiem akcyzowym. Równocześnie, zaznaczyć należy, że z chwilą otrzymania koncesji, podmiot ten traci status nabywcy końcowego – a nabywana przez niego energia elektryczna nie powinna wówczas zawierać podatku akcyzowego wliczonego w cenę sprzedaży.

Natomiast każdy nabywca energii elektrycznej posiadający przynajmniej jedną z ww. koncesji, o których mowa w ustawie – Prawo energetyczne, nie może być uznany za nabywcę końcowego w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie może być uznawana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad. 1.

Mając na uwadze powyższe rozważania, przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniach – należy zatem w pierwszej kolejności stwierdzić, że od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji, tj. zgodnie z treścią wniosku, od dnia (...), Wnioskodawca nie może być uznany za nabywcę końcowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym, od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz nie stanowiła czynności opodatkowanej akcyzą.

Obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego ciąży natomiast, zgodnie z zasadą samoobliczania, na Wnioskodawcy – w związku z dalszymi dokonywanymi przez niego czynnościami.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca po uzyskaniu koncesji (od dnia (...)), a zatem po utracie statusu nabywcy końcowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego dokonywał czynności opodatkowanych na mocy art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – czyli zużycia energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji; a także art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. odsprzedaży energii elektrycznej najemcom nieposiadającym koncesji (posiadającymi status nabywców końcowych).

W konsekwencji, odnosząc się do pytania oznaczonego przez Wnioskodawcę nr 1 (lit. a i b), wskazać należy, że zgodnie z wyrażonym przez niego stanowiskiem, w okresie od momentu uzyskania koncesji, do momentu zaprzestania wystawiania faktur przez dostawców z wykazanym na nich podatkiem akcyzowym (w okresie od (...) do (...)) – Wnioskodawca niebędący nabywcą końcowym zobowiązany był do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, a także odsprzedawanej (refakturowanej) energii elektrycznej na rzecz najemców nieposiadających koncesji. W odniesieniu do tych dokonywanych czynności (zużycia i sprzedaży nabywcom końcowym energii elektrycznej) Wnioskodawca jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (lit. a i b) należało zatem uznać za prawidłowe.

Przy czym, nadmienić należy, że powyższy obowiązek obliczania i zapłaty podatku akcyzowego dotyczy całego okresu od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego, tj. również okresu, o którym mowa w pytaniu nr 1 (lit. a i b) – od dnia uzyskania koncesji do momentu zaprzestania wystawiania przez dostawcę faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym ((...) – (…)). Z tego względu, stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione jako prawidłowe. Obowiązek ten nie jest jednak w żaden sposób uzależniony od momentu zaprzestania wystawiania przez dostawcę zewnętrznego na rzecz Wnioskodawcy faktur z wliczonym podatkiem akcyzowym, a z utratą przez niego statusu nabywcy końcowego i dokonywaniem czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej.

Na marginesie, nadmienić należy że z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby najemcy Wnioskodawcy – utworzonego i działającego na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce, byli odbiorcami energii elektrycznej w gospodarstwach domowych w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy – Prawo energetyczne. Tym samym, wobec sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym niebędącym odbiorcami energii elektrycznej w gospodarstwach domowych w rozumieniu ww. ustawy, nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 163d ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, należy zauważyć, że samo wytwarzanie energii elektrycznej, w tym w farmie fotowoltaicznej, nie zostało wymienione w katalogu czynności opodatkowanych, w art. 9 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej ściśle na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju, tj. podmiotu nieposiadającego koncesji, w tym sprzedaż dokonywana przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Powyższe oznacza, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2, Wnioskodawca w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej w farmie fotowoltaicznej, która jest przez niego w całości sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję (a zatem, niebędącemu nabywcą końcowym) – nie dokonywał czynności opodatkowanej.

Tym samym, Wnioskodawca w stosunku do tej energii elektrycznej, sprzedawanej w całości podmiotom posiadającym koncesję, niebędącym nabywcami końcowymi, nie był zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego.

Stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przy czym, podkreślić należy, że zgodnie z treścią wniosku energia elektryczna wyprodukowana w farmie fotowoltaicznej przez Wnioskodawcę była w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających koncesję. W tej sytuacji, Wnioskodawca w istocie nie dokonywał zatem czynności opodatkowanej i nie był w odniesieniu do tej sprzedawanej w całości energii podatnikiem podatku akcyzowego.

W przypadku natomiast zużycia przez Wnioskodawcę na własne potrzeby tej energii elektrycznej w całości lub w części, zużycie takie stanowiłoby czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak jednak wynika wprost z treści pytania nr 2 – pytanie to dotyczy wyłącznie energii elektrycznej sprzedawanej przez Wnioskodawcę w całości podmiotom posiadającym koncesję.

Ad. 3.

Trzecie pytanie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, względem energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych po 1 stycznia 2022 r., a także – względem energii elektrycznej odsprzedawanej (refakturowanej) na podstawie zainstalowanych podliczników na najemców, którzy nie posiadają koncesji, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, po 1 stycznia 2022 r.

Zauważyć ponownie należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca od dnia (...) jest podmiotem posiadającym koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego. Od 1 stycznia 2022 r. zewnętrzny dostawca energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy nie wykazuje na swoich fakturach (wystawianych dla Wnioskodawcy) podatku akcyzowego. Najemcy, którym Wnioskodawca sprzedaje (refakturuje) energię elektryczną na terytorium kraju, nie posiadają koncesji. Jednocześnie, pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami została zawarta stosowna umowa, z której wynika termin płatności należności z tytułu zużycia energii elektrycznej przez te podmioty.

Przy czym, wystawianie przez dostawcę zewnętrznego faktury z naliczonym podatkiem akcyzowym, z powodu niewiedzy o utracie statusu nabywcy końcowego przez Wnioskodawcę – podczas gdy w rzeczywistości Wnioskodawca posiadał koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego od (...) – nie zmienia faktycznego charakteru tej transakcji dokonywanej pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą, tj. podatkowego stanu faktycznego sprawy. W ramach sprzedaży energii elektrycznej przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, posiadającego koncesję i niebędącego nabywcą końcowym, nie dochodziło zatem do czynności opodatkowanej – w stosunku do tej energii elektrycznej nie powstał obowiązek podatkowy.

Jak Organ wskazał już powyżej, przedmiot opodatkowania stanowi natomiast opisane w sprawie zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne, przez Wnioskodawcę posiadającego koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego, na mocy art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Obowiązek podatkowy w stosunku do tej czynności powstaje zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy – z dniem zużycia przez Wnioskodawcę tej energii elektrycznej w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przy czym, należy wskazać, że w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję, jak i podmioty nieposiadające koncesji, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy – moment powstania obowiązku podatkowego winien znaleźć odzwierciedlenie we wpisie do ewidencji ilościowej energii elektrycznej, którą podatnik obowiązany jest prowadzić na mocy art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, która stanowi podstawę do składania deklaracji podatkowych. Jednocześnie, jak wynika z § 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, w przypadku zużycia energii elektrycznej wpisów do dokumentacji prowadzonej przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Zatem wprawdzie na potrzeby prowadzonej ewidencji, stosownie do § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji – podatnik może dokonywać wpisu do tej ewidencji raz w miesiącu, a także (co stwierdza sam Wnioskodawca) – obowiązki w zakresie składania deklaracji, obliczania i wpłacania akcyzy winien on wypełniać w okresach miesięcznych – jednak nie oznacza to, że obowiązek podatkowy w związku ze zużyciem energii elektrycznej powstaje „w miesiącu zużycia energii elektrycznej”. Sam bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, związany ze zużyciem własnym energii elektrycznej przez podatnika, został przez ustawodawcę ściśle wskazany w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy i jest nim dzień zużycia tej energii elektrycznej.

Tym samym, nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 lit. a, że obowiązek podatkowy w przypadku zużycia przez niego energii elektrycznej powstanie w miesiącu jej zużycia.

Natomiast w odniesieniu do terminu zapłaty podatku akcyzowego, należy zauważyć, że w przypadku zużycia energii elektrycznej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, i zobowiązanie to powinno być rozliczone w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 lit. a, należy stwierdzić, że wbrew wyrażonemu przez Wnioskodawcę stanowisku, po 1 stycznia 2022 r. w stosunku do energii elektrycznej nabywanej od dostawców zewnętrznych, zużywanej przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia tej energii elektrycznej. Natomiast zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zobowiązanie Wnioskodawcy do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego następuje zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce to zużycie.

Z kolei w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej najemcom nieposiadającym koncesji (nabywcom końcowym), o której mowa w pytaniu nr 3 lit. b, Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Przy czym, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, samo wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu, jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej najemcy (w ramach umowy), w stosunku do tej ilości energii elektrycznej, która została wskazana przez podatnika na fakturze (refakturze). Powyższe nie oznacza zarazem, że jeśli w umowie między Wnioskodawcą a nabywcą końcowym wskazany został termin płatności za wydaną nabywcy końcowemu energię elektryczną, to powstanie obowiązku podatkowego można zrównać z tym terminem płatności. Nie jest prawidłowe stwierdzenie Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstanie w terminie płatności wynikającym z umowy zawartej z najemcą.

Należy bowiem wyraźnie zauważyć, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment, w którym nabywca końcowy (w przedmiotowej sprawie – najemca) miał techniczną i prawną możliwość poboru energii elektrycznej. Natomiast data wymagalności zapłaty, wynikająca z umowy między Wnioskodawcą a najemcą, nie musi być tożsama z faktycznym wydaniem (konsumpcją) tej energii elektrycznej najemcy – i może mieć miejsce wcześniej, bądź później, niż następuje wydanie energii temu nabywcy. Tym samym, termin płatności wynikający z umowy zawartej z najemcą nie stanowi momentu powstania obowiązku podatkowego, a jedynie konstytuuje zobowiązanie podatnika do wykazania tego podatku w deklaracji podatkowej (na mocy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę termin płatności wynikający z umowy między nim a najemcami jest momentem powstania zobowiązania podatkowego (nie obowiązku podatkowego). Z zobowiązaniem podatkowym związana jest konieczność składania deklaracji podatkowej i uiszczenia kwoty należnej akcyzy, w terminie wynikającym z przepisów ustawy. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 lit. b, po 1 stycznia 2022 r. w stosunku do energii elektrycznej nabywanej od dostawców zewnętrznych i będącej przedmiotem sprzedaży (refakturowania) przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji na podstawie zainstalowanych podliczników – obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania tej energii elektrycznej najemcom (a nie w terminie płatności wynikającym z umowy, jak wskazuje Wnioskodawca). Natomiast termin płatności między nim a najemcami, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej – ustanawia termin zobowiązania podatkowego, które wiąże się ze złożeniem przez Wnioskodawcę deklaracji i zapłatą podatku akcyzowego.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 3 lit. a i b, z uwagi na błędne wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zużycia własnego energii elektrycznej oraz sprzedaży tej energii – należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Odnosząc się do kolejnego, czwartego pytania Wnioskodawcy, należy zauważyć, że dotyczy ono energii elektrycznej produkowanej przez niego w farmie fotowoltaicznej, w całości sprzedawanej podmiotowi posiadającemu koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego.

Jak Organ wskazał już powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy, w stosunku do energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej i sprzedawanej przez niego w całości podmiotowi posiadającemu koncesję (niebędącej przedmiotem zużycia przez Wnioskodawcę) – nie będzie mieć miejsca żadna z czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1-6 ustawy.

Przy czym, należy zauważyć, że pytanie nr 2 dotyczyło obowiązku naliczania i zapłaty akcyzy od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji, tj. od (...) (jak zostało to uwarunkowane w pytaniu), natomiast przedmiotowe pytanie nr 4 dotyczy ogólnie kwestii powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nie tylko od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo energetyczne.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą niezależnie od faktu, czy sprzedawca posiada czy też nie posiada koncesji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo energetyczne.

Przy czym, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, sprzedaż ta podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy jest dokonywana na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji.

Natomiast w okolicznościach pytania nr 4, Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że energia elektryczna wyprodukowana przez niego, będzie w całości sprzedawana podmiotowi posiadającemu taką koncesję.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4 po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ani zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby termin zapłaty tego podatku, w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, która następnie jest w całości sprzedawana podmiotowi posiadającemu koncesję – należało uznać je za prawidłowe.

Ad. 5.

Piąte pytanie Wnioskodawcy dotyczy obowiązku składania deklaracji podatkowych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem – zobowiązanym m.in. do złożenia deklaracji podatkowej, w oparciu o prowadzoną ewidencję, która z kolei powinna odzwierciedlać wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh. Ewidencja ta zasadniczo powinna być prowadzona w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w wyjątkowych sytuacjach – w oparciu o inne metody.

Należy tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że jako podmiot posiadający koncesję, zużywający energię elektryczną nabytą uprzednio od dostawcy zewnętrznego (sytuacja, o której mowa w pytaniu nr 5 lit. a wniosku) – wypełnia on dyspozycję przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. dokonuje czynności opodatkowanej w postaci zużycia energii elektrycznej. W tym zakresie, Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca w omawianej sytuacji jest zobowiązany na mocy art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy do składania deklaracji podatkowej AKC-4 według wzoru określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 2436) wraz z załącznikiem AKC-4/H, stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia, w terminie do 25. dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej. Wnioskodawca wypełnia również dyspozycję przepisu art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, jako podatnik zużywający energię elektryczną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Nie można zatem przyznać racji Wnioskodawcy, że w stosunku do energii elektrycznej zużywanej przez niego jako podmiot posiadający koncesję, w okresie od (...) do (...) nie był on zobowiązany do składania deklaracji dla podatku akcyzowego z wykazanym podatkiem akcyzowym oraz do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazał w tym zakresie, że w tym okresie „niepowstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 9 ust. 3 ustawy, pociąga za sobą niepowstanie obowiązków następczych takich jak składanie deklaracji (…), obliczanie i wpłacanie podatku, a także prowadzenie ewidencji ilościowej energii elektrycznej”. Brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia energii elektrycznej Wnioskodawca wiąże natomiast ze sprzedażą energii elektrycznej przez dostawcę zewnętrznego – wskazując, że obowiązek podatkowy powstał z tytułu tej sprzedaży i nie może powstać ponownie – na mocy art. 9 ust. 3 ustawy.

Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Jak wskazano już powyżej, istotnym dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy jest jego status jako nabywcy końcowego, który to status utracił on w momencie uzyskania koncesji, tj. od dnia (...) Od tego momentu, sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz, jako podmiotu posiadającego koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego, nie stanowiła czynności opodatkowanej. Fakt, że dostawca zewnętrzny w dalszym ciągu wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury naliczając podatek akcyzowy, z powodu braku informacji o utracie przez Wnioskodawcę statusu nabywcy końcowego, nie zmienia natomiast rzeczywistej i niepodważalnej okoliczności – tj. podatkowego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca nie posiadał tego statusu (nabywcy końcowego) i w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na jego rzecz nie dochodziło do czynności opodatkowanej, z tytułu której powstałby obowiązek podatkowy.

Wymaga w tym miejscu wskazania, że powołany art. 9 ust. 3 ustawy wprowadza zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (w przypadku energii elektrycznej). Zgodnie z tą zasadą, podatek akcyzowy w istocie powinien być zapłacony jednokrotnie i, co do zasady, na tym etapie obrotu energią elektryczną, gdy jest ona dopuszczona do „konsumpcji”.

Przy czym, literalne brzmienie tego przepisu art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zatem podstawowym warunkiem „niepowstania” obowiązku podatkowego względem energii elektrycznej, zgodnie z zasadą jednokrotności, jest to, że wcześniej powstał już w stosunku do tej energii elektrycznej obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 9 ust. 1 ustawy; jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji, sprzedaż energii elektrycznej przez dostawców na jego rzecz nie stanowiła sprzedaży na rzecz nabywcy końcowego. Tym samym, nie stanowiła ona czynności opodatkowanej i nie powstawał w związku z ta czynnością obowiązek podatkowy. Jak bowiem wskazał wprost sam Wnioskodawca – od dnia uzyskania koncesji dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej przez dostawców zewnętrznych, nie wypełniała znamion z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, pomimo tego, że wskazani dostawcy zewnętrzni w dalszym ciągu traktowali Wnioskodawcę jako nabywcę finalnego, gdyż nie poinformował ich on o uzyskaniu koncesji w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne; to od dnia (...), z tytułu sprzedaży dokonywanej przez tych dostawców na jego rzecz, nie powstawał obowiązek podatkowy w świetle ustawy o podatku akcyzowym ani zobowiązanie podatkowe.

Jak wskazano powyżej, to Wnioskodawca dokonywał wówczas (w okresie po uzyskaniu koncesji, od (...)) czynności opodatkowanych, w postaci zużycia energii elektrycznej z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz sprzedaży nabywcom końcowym, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, w związku ze zużyciem przez niego energii elektrycznej, nabywanej od dostawców zewnętrznych, od momentu uzyskania przez niego koncesji w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, był on zobowiązany zarówno do składania deklaracji w sprawie podatku akcyzowego (AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/H) jako podatnik akcyzy, jak i do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podobnie w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę w okresie po uzyskaniu przez niego koncesji, odsprzedawanej podmiotom posiadającym status nabywców końcowych (najemcom) – Wnioskodawca był zobowiązany do składania deklaracji oraz do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym zakresie, zasada jednokrotności opodatkowania nie może znaleźć zastosowania, gdyż od przedmiotowej energii elektrycznej, zużywanej oraz odsprzedawanej przez Wnioskodawcę, nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy – co stanowi podstawowy warunek, aby energia elektryczna nie podlegała opodatkowaniu w myśl tej zasady.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 lit. a i b należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że stanowiska wyrażone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 lit. a i b oraz nr 5 lit. a i b (które Wnioskodawca wprost powiązał ze sobą w przedmiotowym pytaniu) – są względem siebie sprzeczne. W ocenie Organu, nie jest możliwe uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w stosunku do pytania nr 1 lit. a i b za prawidłowe oraz jednocześnie, uznanie za prawidłowe stanowiska w odniesieniu do pytania nr 5 lit. a i b. Stwierdzenie, że Wnioskodawca jest podatnikiem w stosunku do zużywanej oraz odsprzedawanej energii elektrycznej, nabytej od dostawców, pociąga za sobą bowiem szereg obowiązków deklaracyjnych i ewidencyjnych wynikających z przepisów ustawy. Natomiast sam fakt, że Wnioskodawca chciałby uniknąć, bądź też uniknął w przeszłości, realizacji tych obowiązków – nie może stanowić argumentu do zdjęcia z niego tej odpowiedzialności, wynikającej wprost z przepisów prawa.

Ad. 6.

W odniesieniu do pytania nr 6 należy wskazać, że dotyczy ono obowiązku prowadzenia od 1 stycznia 2020 r. ewidencji ilościowej energii elektrycznej w zakresie energii wyprodukowanej przez Wnioskodawcę w farmie fotowoltaicznej, sprzedawanej w całości podmiotowi posiadającemu koncesję.

Jak wyżej wskazano, w stosunku do energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej, wyłącznie sprzedawanej przez Wnioskodawcę w całości na rzecz podmiotu posiadającego koncesję – nie dochodzi do czynności opodatkowanej akcyzą.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w opisanym podatkowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej, w związku z dokonywanym zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby, a także w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, zobowiązanym do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 138h ust. 5 pkt 3 ustawy, prowadzona przez podatników ewidencja, o której mowa w art. 138h ust. 1, powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości m.in. energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo energetyczne.

Jednocześnie, raz jeszcze podkreślić należy, że prowadzona przez podmiot ewidencja ma odwzorowywać wszystkie zdarzenia z wykorzystaniem energii elektrycznej, które mają miejsce w okresie rozliczeniowym. Ujęcie w tej ewidencji wszystkich czynności, których przedmiotem jest energia elektryczna jako wyrób akcyzowy, ma na celu umożliwienie podmiotom wykazania m.in. jaka część energii elektrycznej została przez nie – w danym okresie rozliczeniowym – zużyta, sprzedana w ramach dokonywania czynności opodatkowanych, jaka jej ilość podlegała zwolnieniu itp. Tak prowadzona ewidencja będzie stanowić podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Tym samym stwierdzenia wymaga, że w stosunku do podmiotów będących podatnikami, które prowadzą ewidencję ilościową energii elektrycznej na mocy art. 138h ustawy, w ewidencji tej winna być wykazywana zarówno ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju (art. 138h ust. 5 pkt 2 ustawy), ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne (ust. 5 pkt 5 tego przepisu), jak również energii sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję – stosownie do ww. art. 138h ust. 5 pkt 3 ustawy. Zatem Wnioskodawca, będący podatnikiem w zakresie energii elektrycznej sprzedawanej najemcom (nabywcom końcowym) oraz zużywającym ją na potrzeby własne, będzie zobowiązany do wykazania w prowadzonej przez siebie na mocy art. 138h ewidencji również ilości energii elektrycznej sprzedawanej podmiotom posiadającym koncesję, o którym mowa w tym pytaniu. Przy czym, energia elektryczna sprzedawana przez niego podmiotom innym niż nabywcy końcowi, nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 7.

Natomiast w zakresie pytania nr 7 należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, od 1 stycznia 2022 r. zewnętrzny dostawca energii elektrycznej zaprzestał wykazywania na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy podatku akcyzowego.

Przy czym, jak wynika wprost z treści wniosku, Wnioskodawca jeszcze przed tym dniem (tj. (...)) uzyskał koncesję w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, co spowodowało faktyczną utratę przez niego statusu nabywcy końcowego i skutkowało obowiązkiem składania przez niego deklaracji w sprawie podatku akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji energii elektrycznej od tego dnia (uzyskania koncesji), w związku z dokonywanym zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby oraz odsprzedażą energii elektrycznej najemcom nieposiadającym koncesji.

Nie można zatem zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, że dopiero z chwilą zaprzestania wystawiania przez dostawców faktur z wliczonym podatkiem akcyzowym (tj. od dnia 1 stycznia 2022 r.) powstał moment, od którego Wnioskodawca był zobowiązany do składania deklaracji akcyzowych oraz prowadzenia ewidencji.

W rzeczywistości bowiem, Wnioskodawca winien był składać deklaracje w sprawie podatku akcyzowego na mocy art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, w stosunku do zużywanej przez siebie energii elektrycznej nabywanej od dostawców, za okres, od którego utracił on status nabywcy końcowego – czyli po uzyskaniu koncesji od dnia (...) Na mocy art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca miał również obowiązek wykazywania zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne w ewidencji ilościowej energii elektrycznej od dnia (...)

Podobnie, Wnioskodawca miał obowiązek deklarowania podatku akcyzowego oraz wykazywania w ewidencji ilościowej energii elektrycznej odsprzedawanej nabywcom końcowym od momentu uzyskania przez niego koncesji, tj. od dnia (...), na mocy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, z uwagi na błędne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7 (lit. a i b) – stanowisko to całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8.

Pytanie nr 8 Wnioskodawcy dotyczy sposobu określania ilości energii elektrycznej, do obliczenia podstawy opodatkowania w zakresie energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, nabywanej uprzednio od dostawców zewnętrznych, w okresie od (...) do (...)

Przy czym, zaznaczyć należy, że od (...) Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym koncesję w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, który nie posiada tym samym statusu nabywcy końcowego. Zatem zużycie przez niego energii elektrycznej na własne potrzeby, stanowi czynność opodatkowaną akcyza na mocy art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – od dnia uzyskania ww. koncesji.

Stwierdzić dalej należy, że zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy:

Podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Jak Organ wskazał już powyżej, co do zasady podstawą do obliczenia kwoty akcyzy (wykazywanej w deklaracji) – jest prawidłowo prowadzona ewidencja, która winna być, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji, prowadzona w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a wpisów do tej ewidencji powinno się dokonywać w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Podstawą dokonania wpisów do ewidencji energii elektrycznej są zasadniczo wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię. Stanowi o tym wprost przepis art. 138h ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 tego przepisu, na podstawie którego podatnicy obowiązani są wykazać ilość opodatkowanej energii elektrycznej w prowadzonej ewidencji.

Ponadto, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu lub sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym koncesję, ilości energii elektrycznej należy wykazać zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy takiej energii, zgodnie z wystawianą fakturą sprzedaży, przy czym, jak wynika z zapisów ustawy, wydanie energii elektrycznej nie musi być związane wyłącznie z fakturą – może być to inny dokument. Równocześnie, wpisów do ewidencji, co do zasady, dokonuje się, w okresach miesięcznych z dokładnością do 0,001 MWh.

Wprowadzając powyższe regulacje, ustawodawca miał na celu ujęcie rzeczywistych ilości energii elektrycznej, będących przedmiotem czynności opodatkowanych. W związku z tym, metody określania ilości tej energii elektrycznej winny być jak najbardziej precyzyjne. Jednocześnie nadmienić należy, że wykazanie rzeczywistej ilości, która będzie odpowiadać stanowi faktycznemu, w tym ilości, którą faktycznie zużyto na potrzeby własne w danym okresie rozliczeniowym – leży w gestii pomiotu zużywającego tą energię. To on bowiem, jako podatnik akcyzy, może ponieść ewentualne konsekwencje podatkowe z tytułu nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych przez ustawę obowiązków, w sytuacji gdy obliczona podstawa opodatkowania nie będzie odzwierciedlała ilości, którą faktycznie zużyto.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca w treści ustawy i rozporządzenia w sprawie ewidencji dopuszcza również stosowanie innych metod określania ilości energii elektrycznej niż ze wskazań urządzeń pomiarowych (liczników). Mają one jednak zastosowanie w ściśle określonych przez prawodawcę przypadkach, tj.:

1) w przypadku braku urządzeń pomiarowych – wówczas, ilość energii elektrycznej może być określana na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art. 138h ust. 3 ustawy);

2) w przypadku braku możliwości prowadzenia ewidencji na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych – na podstawie dokumentów rozliczeniowych (art. 138h ust. 4 ustawy i § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji);

3) w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w art. 138h ust. 5 pkt 5 i 7 – w oparciu o metodę szacunkową (art. 138h ust. 6 ustawy).

Zgodnie z opisem sprawy, w okolicznościach przedstawionej sprawy Wnioskodawca posiada własne urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby zachodziła przesłanka wskazana w art. 138h ust. 6 ustawy, tj. braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy, na podstawie której dozwolone byłoby określanie ilości zużywanej energii elektrycznej inaczej, tj. w sposób szacunkowy.

W konsekwencji, w okolicznościach pytania nr 8, Wnioskodawca winien – do obliczenia podstawy opodatkowania – przyjąć ilość energii elektrycznej rzeczywiście zużywanej na własne potrzeby, wynikającą ze wskazań posiadanych przez niego urządzeń pomiarowych (liczników), wyrażoną w megawatogodzinach.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 9.

Pytanie nr 9 dotyczy sytuacji analogicznej jak pytanie nr 8 (podstawy opodatkowania energii elektrycznej, zużywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby własne, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych) – ale w okresie od 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do powyższego raz jeszcze należy zauważyć, że w okolicznościach opisanej sprawy, dla sposobu określania ilości energii elektrycznej w celu obliczenia podstawy opodatkowania – bez znaczenia jest, czy zużycie tej energii elektrycznej przez Wnioskodawcę miało miejsce w okresie od (...) do (...), czy też od dnia 1 stycznia 2022 r.

Zarówno bowiem w stosunku do energii elektrycznej zużywanej w okresie od (...) do (...), jak i od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca posiadający koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego jest podatnikiem podatku akcyzowego, dokonującym zużycia tej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, z wniosku wynika że Wnioskodawca posiada urządzenia własne urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe.

W konsekwencji, w okolicznościach pytania nr 9, Wnioskodawca winien – do obliczenia podstawy opodatkowania – przyjąć ilość energii elektrycznej rzeczywiście zużywanej na własne potrzeby, wynikającą ze wskazań posiadanych przez niego urządzeń pomiarowych (liczników), wyrażoną w megawatogodzinach (MWh).

Oceniając zatem ściśle stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 9, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, nabytej uprzednio od zewnętrznych dostawców, od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na regulację art. 88 ust. 2 ustawy, będą określone ilości zużytej energii elektrycznej skalkulowane na podstawie zamontowanych przez Wnioskodawcę liczników – należy uznać je za prawidłowe.

Przy czym, nadmienić należy, że niezasadnie Wnioskodawca łączy powyższe stanowisko z faktem, że od 1 stycznia 2022 r. na fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od dostawców zewnętrznych nie jest wykazywana kwota podatku akcyzowego. Wnioskodawca stał się bowiem podatnikiem akcyzy, na którym spoczywa obowiązek kalkulacji podstawy opodatkowania (na podstawie posiadanych przez niego urządzeń pomiarowych) w zakresie zużywanej energii elektrycznej już od dnia (...) – tj. od momentu uzyskania koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego. Kwestia natomiast, że dostawca zewnętrzny (z uwagi na brak poinformowania o utracie przez Wnioskodawcę statusu nabywcy końcowego) wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury bez wliczonego podatku akcyzowego dopiero od dnia 1 stycznia 2022 r. – pozostaje bez wpływu na obowiązki Wnioskodawcy w zakresie obliczania podstawy opodatkowania.

Ad. 10.

Odnośnie pytania nr 10, należy zauważyć, że dotyczy ono sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione do pytania nr 5a zostanie przez Organ uznane za nieprawidłowe. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wówczas prawidłowym będzie ujęcie do jednego okresu rozliczeniowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, które to rozliczenie obejmuje okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, tj. okres który rozpoczyna się w trakcie miesiąca (np. 10 dnia danego miesiąca – 10 października), a kończy się w kolejnym po następnym miesiącu kalendarzowym (np. 23 dnia drugiego miesiąca kalendarzowego – 23 grudnia), w wartości wykazanej na fakturze otrzymanej od dostawcy zewnętrznego, w przypadku zużycia energii na potrzeby własne, które to rozliczenie należy w takim wypadku zakwalifikować do miesiąca wystawienia faktury przed dostawcę zewnętrznego (np. grudnia).

Mając na uwadze sformułowane pytanie, jak i treść stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na to pytanie – należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że czynnością opodatkowaną, której ono dotyczy (wskazaną również w pytaniu nr 5 lit. a) jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne w okresie od (...) do (...), po uzyskaniu przez Wnioskodawcę koncesji.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy w odniesieniu do tego pytania, że nie był on i nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, nabytej od dostawców zewnętrznych w okresie od (...) do (...) Przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w tym pytaniu (nr 10) nie będzie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy (który od (...) nie posiada on statusu nabywcy końcowego), ale zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, jako podmiot posiadający koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego. W tym zakresie, nie znajdzie zatem zastosowania powołany przez Wnioskodawcę w stanowisku przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, należy wskazać, że na Wnioskodawcy jako podatniku posiadającym ww. koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego, zużywającym energię elektryczną – ciąży obowiązek obliczania należnej akcyzy i wykazywania jej w deklaracji podatkowej na mocy art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, a także wykazywania ilości tej zużywanej energii elektrycznej w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazywano już w niniejszej interpretacji, obliczenie ilości energii elektrycznej (nabytej uprzednio od dostawcy zewnętrznego), zużywanej na potrzeby własne, winno nastąpić na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u Wnioskodawcy jako podmiotu zużywającego tą energię. Jednocześnie, na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy, dane dotyczące ilości energii elektrycznej m.in. zużytej na potrzeby własne, powinny być określone z dokładnością do 0,001 MWh – w okresach miesięcznych.

Tym samym, Wnioskodawca dla celów rozliczeń podatku akcyzowego (składania deklaracji na mocy art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, prowadzenia ewidencji na mocy art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy) – winien przyjąć rzeczywiste zużycie tej energii elektrycznej, wynikające z posiadanych przez niego urządzeń pomiarowych (liczników) z dokładnością do 0,001 MWh, w okresie miesięcznym (np. za październik, za grudzień itp.).

Nie jest natomiast słuszne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyjąć należy, iż aby wypełnić obowiązek prowadzenia przez Wnioskodawcę stosownej ewidencji, powinien opierać się na ilościach szacunkowych takiego zużycia – które jego zdaniem, mogą wynikać z informacji o zużyciu z treści faktur otrzymanych od dostawców zewnętrznych.

Wprawdzie art. 138h ust. 6 ustawy dopuszcza możliwość określania zużywanej energii elektrycznej metodą szacunkową, jednak zauważyć należy, że zastosowanie tego przepisu ograniczone zostało przez ustawodawcę do konkretnych, szczególnych okoliczności sprawy, tj. w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, zużywanej energii elektrycznej. Jak natomiast wynika w treści wniosku, Wnioskodawca posiada własne urządzenia pomiarowe – sytuacja taka nie ma zatem miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje on na ujęcie przez niego do jednego okresu rozliczeniowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne, które to rozliczenie (na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy), obejmuje okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, tj. np. okres, który rozpoczyna się w trakcie miesiąca (np. 10 dnia danego miesiąca – 10 października), a kończy się w kolejnym po następnym miesiącu kalendarzowym (np. 23 dnia drugiego z kolei miesiąca kalendarzowego – 23 grudnia), w wartości wykazanej na tej fakturze otrzymanej od dostawcy zewnętrznego.

Dla celów rozliczeń związanych z podatkiem akcyzowym w deklaracji podatkowej, w oparciu o prowadzoną przez podmiot ewidencję, należy bowiem przyjąć ilość energii elektrycznej zużywanej w okresie miesięcznym, wynikającą z urządzeń pomiarowych. Przy czym, stosownie do § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji, wpisów do dokumentacji prowadzonej przez Wnioskodawcę (podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Wymaga przy tym wskazania, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – ustawodawca nie reguluje na gruncie ustawy sytuacji, w której podmiot posiadający koncesję otrzymywałby faktury za nabywaną energię elektryczną z wykazanym podatkiem akcyzowym nie dlatego, by można było wówczas przyjmować ilości szacunkowe wynikające z ww. faktur – lecz dlatego, że sytuacja taka co do zasady w ogóle nie powinna mieć miejsca w obrocie energią elektryczną. Jak już bowiem wskazywano, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy posiadającego koncesję nie została w ogóle wymieniona jako czynność opodatkowana w świetle ustawy i powinna następować bez wliczonego w cenę na fakturze podatku akcyzowego. Opodatkowaniu podlega dopiero w dalszej kolejności m.in. zużycie energii elektrycznej, którego faktyczna wielkość powinna wynikać ze wskazań urządzeń pomiarowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 10 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 11.

W pytaniu nr 11 Wnioskodawca wyraził wątpliwości, czy w przypadku dokonywania odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej na rzecz najemców, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych, kalkulacja podstawy opodatkowania akcyzą może opierać się na ilości zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach wystawionych przez niego na rzecz najemców, która będzie mierzona na podstawie zamontowanych podliczników.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego najemcy, na rzecz których Wnioskodawca odsprzedaje (refakturuje) energię elektryczną nabytą uprzednio od dostawców zewnętrznych, nie posiadają koncesji w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne. Ponadto, zgodnie z treścią wniosku, odsprzedaż energii elektrycznej najemcom następuje według ilości zużytej energii elektrycznej zakupionej przez Wnioskodawcę od dostawców zewnętrznych, tj. jest refakturowana na tych najemców na podstawie zainstalowanych podliczników. Zainstalowane u najemców podliczniki są własnością Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania odsprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę posiadającego koncesję w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne, na rzecz najemców nieposiadających ww. koncesji – opodatkowaniu podlega czynność sprzedaży energii elektrycznej, na rzecz nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy). W odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem tej sprzedaży, Wnioskodawca winien obliczać podstawę opodatkowania w celu wykazania w deklaracji podatkowej w sprawie podatku oraz prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, podstawę do obliczenia kwoty akcyzy, stanowić będą właśnie wpisy do ewidencji, dokonywane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy, tj. co do zasady na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego.

Tym samym, w opisanej w pytaniu nr 11 sytuacji, obliczenie ilości energii elektrycznej, sprzedawanej (refakturowanej) przez Wnioskodawcę na rzecz najemców (nabywców końcowych), nabytej uprzednio od dostawców, powinno być dokonywane na podstawie podliczników będących własnością Wnioskodawcy, które zgodnie z opisem stanu faktycznego, zostały zamontowane u tych najemców.

Przy czym, Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że ilość sprzedanej na rzecz najemców energii elektrycznej, która wyrażona będzie w megawatogodzinach (MWh) i będzie mierzona na podstawie tych zamontowanych podliczników (urządzeń pomiarowych), wykazana będzie na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz tych najemców. Wnioskodawca wystawia bowiem, z tytułu dokonanej sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, stosowną fakturę (refakturę) dla tych podmiotów, dokumentującą należność Wnioskodawcy z tytułu dokonanej odsprzedaży energii elektrycznej, nabytej uprzednio od dostawców zewnętrznych. Ilość energii elektrycznej która podlega refakturowaniu, ustalana jest natomiast indywidualnie dla każdego z najemców, ściśle na podstawie zamontowanych podliczników.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach sprawy, kalkulacja podstawy opodatkowania akcyzą może opierać się na ilości zużytej energii elektrycznej wykazanej na fakturach wystawionych przez niego na rzecz najemców, w sytuacji gdy ilość ta będzie mierzona na podstawie zamontowanych u najemców podliczników (urządzeń pomiarowych).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 11 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 12.

Ostatnie, dwunaste pytanie Wnioskodawcy dotyczy danych będących podstawą wpisów do ewidencji ilościowej energii elektrycznej, w zakresie energii zużywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby własne oraz energii elektrycznej sprzedawanej najemcom nieposiadającym koncesji, nabywanej uprzednio od dostawców zewnętrznych, od dnia 1 stycznia 2022 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, od tej daty (tj. od 1 stycznia 2022 r.) – dostawcy zewnętrzni zaprzestali wystawiania na rzecz Wnioskodawcy faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym, gdyż otrzymali informację, że posiada on koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego.

Przy czym, jak wynika wprost z wniosku, Wnioskodawca posiadał ww. koncesję wcześniej, tj. już od dnia (...) Niezależnie zatem od braku poinformowania dostawców o tym fakcie, skutkującego wystawianiem przez nich faktur z wliczonym podatkiem akcyzowym aż do dnia (...) – Wnioskodawca od dnia (...) nie posiadał statusu nabywcy końcowego i winien był nabywać energię elektryczną od dostawców (również posiadających taką koncesję) bez wliczonego w cenę tej energii podatku akcyzowego.

Opodatkowaniu akcyzą, od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji (tj. od dnia (...)), podlegało natomiast zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz sprzedaż tej energii na rzecz nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Wystawianie przez dostawcę zewnętrznego faktur z naliczonym podatkiem akcyzowym, z powodu niewiedzy o utracie statusu nabywcy końcowego przez Wnioskodawcę, podczas gdy w rzeczywistości Wnioskodawca posiadał koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego – nie zmienia charakteru transakcji dokonywanej pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą. W ramach sprzedaży przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, niebędącego nabywcą końcowym, nie dochodziło do czynności opodatkowanej.

Tym samym, to na Wnioskodawcy jako podatniku akcyzy, w związku z dokonywanym przez niego zużyciem oraz sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym, ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – od dnia (...), a nie, jak wskazuje Wnioskodawca, dopiero od dnia 1 stycznia 2022 r.

Stosownie natomiast do art. 138h ust. 3 ustawy, ewidencja ta (w zakresie zużycia przez Wnioskodawcę oraz sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym) powinna być prowadzona co do zasady na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego (najemcy) lub podmiotu zużywającego energię (Wnioskodawcy).

Tym samym, mając na uwadze, że – jak wynika to z treści wniosku – Wnioskodawca w celu obliczenia ilości zużytej energii elektrycznej dokonuje odczytu posiadanego licznika (będącego urządzeniem pomiarowo-rozliczeniowym) na początek i na koniec miesiąca, a następnie na tej podstawie oblicza ilość zużywanej przez siebie energii elektrycznej – za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 12 lit. a, zgodnie z którym podstawą wpisu do ewidencji jest w przypadku zużycia energii na potrzeby własne różnica zużytej energii elektrycznej obliczona z odczytów na początek i koniec danego miesiąca kalendarzowego. Przy czym, wspomniany wpis, zgodnie z treścią § 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, powinien być dokonywany nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Jednocześnie, z uwagi na zamontowanie u najemców końcowych podliczników (tj. urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych), w ocenie Organu, podstawą wpisu do ewidencji w przypadku sprzedaży energii elektrycznej (pyt. 12 lit. b) będzie różnica zużytej przez najemców energii elektrycznej, skalkulowana na podstawie odczytów pomiarowych dokonanych z podliczników zainstalowanych u tych najemców (nabywców końcowych) na początek i na koniec miesiąca kalendarzowego. Wspomniany wpis, zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, powinien zostać przy tym dokonany (ujęty) zgodnie z datą dokonania bądź zakończenia dostawy, wykazanej na fakturach (refakturach) sporządzonych dla najemców Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 12 (lit. a i b) należało zatem uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych pytań należało uznać za:

-               prawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 (lit. a i b), 2, 4, 9, 11 oraz 12 (lit. a i b);

-nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 (lit. a i b), 5 (lit. a i b), 6, 7 (lit. a i b), 8 oraz 10.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sformułowanych przez Państwa we wniosku pytań oraz stanowiska wyrażonego ściśle w odpowiedzi na postawione pytania, w okolicznościach opisanego stanu faktycznego, po uzyskaniu koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego. Jednocześnie, podkreślić należy, że interpretacja dotyczy wyłącznie praw i obowiązków w podatku akcyzowym występujących po stronie Wniskodawcy – i tym samym, nie odnosi się do skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów (w tym najemców oraz dostawców zewnętrznych energii elektrycznej).

Niniejsza interpretacja została wydana ściśle w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18 należy wskazać, że dotyczył on okoliczności sprawy odmiennych niż przedstawione w niniejszym wniosku. Jednocześnie, wymaga wskazania, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą każdorazowo konkretnych okoliczności i nie są wiążące w sprawach innych podatników. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami oraz orzecznictwem – to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, zaznaczenia wymaga, że w powołanym orzeczeniu NSA potwierdził, iż wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą (tj. wcześniej nie wystąpiła czynność opodatkowana, a co za tym idzie, nie powstał obowiązek podatkowy) – i powinna być przedmiotem opodatkowania akcyzą u wnioskodawcy. W sprawie tej, wcześniejsza sprzedaż energii elektrycznej na rzecz wnioskodawcy (posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Natomiast mająca miejsce później sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy nieposiadającego żadnej z koncesji, była przedmiotem opodatkowania akcyzą – analogicznie, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Źródło: INFOR

Udostępnij

Udostępnij

Google News
Obserwuj

Newsletter
Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie