Temat interpretacji

Czy opłaty za gaz i energię elektryczną uiszczane przez najemcę są przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 05 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym, znajdującym się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Od 2009 r. wynajmuje przedmiotowy lokal mieszkalny osobie fizycznej, na cele mieszkalne. Przychody z wynajmu ww. lokalu nie stanowią u wnioskodawcy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Najemca zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz najmu składający się z dwóch części:

1. stałej - w wysokości określonej w umowie,
2. ruchomej - równej wysokości opłat za zużytą przez najemcę wodę zimną i ciepłą według odczytów liczników oraz cen wskazanych przez spółdzielnię mieszkaniową.

Czynsz jest płatny z góry, w terminie do dnia 10-tego każdego miesiąca. Najemca jest obowiązany co miesiąc przekazywać wnioskodawcy odczyty liczników zimnej i ciepłej wody, nie później niż 3-ciego dnia każdego miesiąca, aby mógł wyliczyć ruchomą część czynszu.

Ponadto umowa najmu zawiera osobne postanowienie, zgodnie z którym najemca jest zobowiązany pokrywać koszty opłat za gaz i energię elektryczną. Zgodnie z umową, opłaty za zużyty prąd i gaz są płatne zaliczkowo na rachunek wnioskodawcy, w wysokości prognoz ustalonych przez zakład gazowniczy i energetyczny. Rozliczenie prognoz następuje na podstawie faktur rozliczeniowych w/w zakładów oraz rachunków wnioskodawcy wystawianych najemcy. Ww. zakłady wystawiają faktury za dostawy gazu i energii elektrycznej na wnioskodawcę jako właściciela lokalu. Następnie, wnioskodawca wystawia najemcy rachunki na kwoty równe należnościom wynikającym z faktur wystawionych przez dostawców tych mediów. Nie dolicza najemcy żadnej marży. Najemcę obciąża jedynie kwotą opłat za media brutto, które sam uiszcza odpowiednim zakładom z tytułu zużycia przez najemcę prądu i gazu w lokalu stanowiącym przedmiot najmu. W 2013 r. wnioskodawca w ustawowo przewidzianym terminie, powiadomił właściwy urząd skarbowy, że w 2013 r. przychody z najmu będzie opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Do tej pory, z ostrożności podatkowej, jako przychód z tytułu najmu rozpoznawał wszystkie kwoty otrzymane od najemcy (dwuelementowy czynsz oraz opłaty za gaz i energię elektryczną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym opłaty za gaz i energię elektryczną uiszczane przez najemcę od 01 stycznia 2013 r. są przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych ...

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty opłat za gaz i energię elektryczną uiszczane przez najemcę nie będą podlegać opodatkowaniu ani zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem przychodu wynajmującego w rozumieniu tych ustaw.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 w zw. z art. 5a pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. najmu niestanowiącego działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Takie opodatkowanie przychodów z tytułu najmu wnioskodawca wybrał w 2013 r.

W świetle art. 6 ust. la powyższej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym. Z przychodem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Przy czym należy wskazać, że pojęcie świadczenie zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2004,s. 136-138).

Wmyśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynsz musi zatem zostać otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji wynajmującego.

Elementem przychodu osiąganego przez wynajmującego z tytułu najmu nie są natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty eksploatacyjne) związane z przedmiotem najmu takie jak opłata za gaz i energię elektryczną, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie powodują one żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Z ekonomicznego punktu widzenia, wynajmujący pełni wyłącznie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a dostawcami odpowiednich mediów (gazu i energii elektrycznej). Jeżeli wynajmujący nie dolicza żadnej marży do opłat z tytuły dostawy mediów, nie dochodzi do jego wzbogacenia.

Wnioskodawca jako właściciel lokalu mieszkalnego oddał go w najem na cele mieszkalne. Od 01 stycznia 2013 r. przychody z tytułu najmu opodatkowuje w całości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W umowie najmu lokalu znajduje się zapis, iż niezależnie od zapłaty czynszu, najemca zobowiązuje się pokrywać koszty opłat za zużyty gaz i energię elektryczną. Dostawcy gazu i energii elektrycznej wystawiają swoje faktury na wnioskodawcę jako właściciela lokalu. Z kolei wnioskodawca obciąża najemcę tymi kosztami na podstawie rachunków. Wystawia osobne rachunki za czynsz oraz osobne za dostawę przedmiotowych mediów. Rachunki za prąd i energię elektryczną wystawia na kwoty równe należnościom wynikającym z faktur wystawionych wnioskodawcy przez dostawców mediów.

Mamy tu zatem do czynienia z odsprzedażą usług (dostawy prądu i gazu) bez doliczenia jakiejkolwiek marży, a więc z tzw. refakturowaniem. Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo, dopuszczają sytuacje, gdy koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Celem takiego działania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

W niniejszej sprawie refakturowaniu opłat za prąd i gaz służą rachunki wystawiane przez wnioskodawcę na rzecz najemcy. Skoro więc obciążając najemcę kosztami opłat za zużyte przez niego prąd i gaz wnioskodawca nie osiąga żadnego przysporzenia majątkowego, to pieniądze otrzymane przez wnioskodawcę od najemcy na pokrycie kosztów zużytego prądu i gazu nie stanowią jego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko takie jest zgodne z oficjalną wykładnią pojęcia przychodów z najmu przedstawioną w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 18 marca 2004 r. (LexPolonica nr 365977). W piśmie tym stwierdzono co następuje.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92 ONSA 1993/3 poz. 83; z dnia 08 czerwca 1994 r. SA/Kr 2139/93 Serwis Podatkowy 1998/10 str. 22; z dnia 26 maja 1995 r. III SA 1186/94 Prawo Gospodarcze 1995/9 str. 10; z dnia 23 sierpnia 1996 r. SA/Wr 3640/95 Komentarz do Dziennika Ustaw 1997/43 str. 30).

Stanowisko zostało wyrażone również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-16/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, jeśli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1126/10-3/KS), w której stwierdzono, iż: należności z tytułu opłat za energię elektryczną, opłaty za wodę - skoro do ich ponoszenia zobowiązany będzie najemca - nie będą stanowić przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie będą powodować przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

W tym miejscu wnioskodawca przytoczył również następujące fragmenty z interpretacji indywidualnych:

Jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawczyni jako wynajmującej, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat stałych jak i opłat eksploatacyjnych wynikających ze zużycia mediów (należnych usługodawcom), do których zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wnioskodawczyni. W zakresie uiszczania opłat dodatkowych (stałych i eksploatacyjnych) wnioskodawczyni pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić u wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2011 r., IBPBII/2/415-1268/10/ŁCz).

Po otrzymaniu faktur od dostawców mediów wnioskodawca dokonuje zapłaty, a następnie osoba mieszkająca w wynajmowanym mieszkaniu zwraca wnioskodawcy należności zapłacone według zawartego porozumienia, zgodnie z wystawionymi fakturami przez dostawców i spółdzielnię. Tym samym wnioskodawca pełni rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami w przekazywaniu należnego im wynagrodzenia za zużywane media i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści. Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są otrzymywane kwoty czynszu (odstępnego). Natomiast otrzymane przez wynajmującego od najemców należności z tytułu opłat za media: wodę, energię elektryczną, centralne ogrzewanie - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08 lutego 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1201/10/HSt.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje się również w piśmiennictwie. Jak wskazuje R. Kubacki powołując się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. (IPPB1/415-42/10-2/ES),: otrzymane przez wynajmującego od najemcy należności z tytułu opłat za media, wodę, energię elektryczną, gaz - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. (R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 406-407).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać, iż otrzymane przez wnioskodawcę od najemcy opłaty za zużyty gaz i energię elektryczną, które zgodnie z umową obciążają najemcę, nie są dla wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym. Tym samym nie stanowią one przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach