Możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2022 r. (wpływ 24 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako lekarz rezydent jest Pani zatrudniona w ramach umowy o pracę (dalej: „UOP”) w Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej w … (dalej: „Szpital”) na czas określony. Miejscem wykonywania pracy jest Oddział anestezjologii i intensywnej terapii (dalej: „Oddział”), stanowiący jednostkę organizacyjną Szpitala. Dochody z umowy o pracę są rozliczane na zasadach ogólnych, tj. przy pomocy skali podatkowej. Obowiązki lekarza rezydenta w ramach świadczonej na rzecz Szpitala pracy szczegółowo określa przyjęty w Szpitalu dokument: „Zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności lekarza rezydenta młodszego asystenta Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w …” (dalej: „Dokument”).

Zgodnie z Dokumentem, do obowiązków lekarza rezydenta na Oddziale należy wykonywanie poleceń zleconych przez ordynatora, lekarza kierującego Oddziałem lub starszego asystenta w jego pracy na Oddziale, a w szczególności:

1.Dokonywanie przed wizytą lekarską prowadzoną przez ordynatora lekarza kierującego Oddziałem lub wyznaczoną przez niego osobę czynności takich jak:

a.badanie powierzonych jego opiece pacjentów,

b.zapoznanie się z wynikami badań dodatkowych pacjenta,

c.przygotowanie propozycji co do dalszego postępowania diagnostycznego oraz leczenia,

d.zreferowanie stanu zdrowia pacjentów ordynatorowi/lekarzowi kierującemu oddziałem lub prowadzącemu wizytę,

e.wpisywanie do karty zleceń zaleceń ordynatora lekarza kierującego oddziałem lub prowadzącego wizytę.

2.Przeprowadzanie na polecenie ordynatora lekarza kierującego oddziałem popołudniowych lub wieczornych obchodów.

3.Prowadzenie dokumentacji dotyczącej leczenia pacjentów, a w szczególności:

a.staranne prowadzenie historii choroby chorych powierzonych jego opiece,

b.wypisywanie skierowań na badania diagnostyczne,

c.przygotowywanie dokumentacji na konsultacje specjalistyczne,

d.przygotowywanie wypisów pacjentów i zakończenie historii choroby celem przedstawienia jej ordynatorowi lekarzowi kierującemu oddziałem,

e.wypisywanie recept pacjentom wypisywanym do domu,

f.wypisywanie karty zgonu w razie śmierci chorego,

g.wypisywanie innych dokumentów na polecenie ordynatora lekarza kierującego oddziałem.

4.Udział w prowadzeniu ksiąg oddziałowych, takich jak:

a.księgi kontroli środków odurzających i psychotropowych,

b.książki transfuzyjnej,

c.rejestracji zakażeń wewnątrzszpitalnych.

5.Zgłaszanie do Zespołu Zakażeń Szpitalnych zakażeń wewnątrzszpitalnych.

6.Informowanie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem, bądź starszego asystenta o wszystkich ważniejszych wydarzeniach na oddziale oraz o wykroczeniach popełnionych zarówno przez personel, jak i prze chorych, a także o podjętych przez siebie decyzjach.

7.Wykonywanie zabiegów zleconych przez ordynatora/lekarza kierującego oddziałem lub starszego asystenta.

8.Obecność przy badaniach z zakresu diagnostyki obrazowej chorych powierzonych jego pieczy i omówienie z lekarzem Pracowni Diagnostyki obrazowej jego badań.

9.Informowanie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem lub starszego asystenta o nagłej śmierci lub gwałtownym pogorszeniu się zdrowia chorego.

10.Udział w sekcji zwłok pacjentów powierzonych jego opiece.

11.Udział w zebraniach lekarskich oraz szkoleniach, zarówno wewnątrz, jak i pozazakładowych.

12.Pełnienie dyżurów lekarskich w szpitalu.

13.Udział w transporcie sanitarnym pacjentów.

14.Prowadzenie księgi raportów lekarskich przez lekarza dyżurnego.

15.Czuwanie nad:

a.przestrzeganiem przez chorych regulaminu szpitalnego,

b.odpowiednim odnoszeniem się personelu szpitalnego do chorych,

c.należytym stanem sanitarnym Oddziału.

16.Nadzór nad utrzymaniem sprzętu medycznego w należytym stanie.

17.Wykonywaniem czynności bezpośrednio włażących się z zakresem obowiązków, a nieujętych w Dokumencie, jeżeli zostały zlecone przez zwierzchnika.

18.Wykonywanie innych czynności związanych z wykonywaną pracą, a nieujętych w Dokumencie, zleconych przez pracodawcę/bezpośredniego przełożonego:

19.Przestrzeganie standardów akredytacyjnych Szpitala.

20.Przestrzeganie przepisów o ochronie danych osobowych.

21.Przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności poprzez:

a.znajomość przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, branie udziału w szkoleniach i instruktażach oraz poddawanie się wymaganym egzaminom sprawdzającym,

b.wykonywanie pracy w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosowanie się od wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych,

c.dbanie o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz porządek i ład w miejscu pracy,

d.stosowanie środków ochrony zbiorowej, a także używanie przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem,

e.poddawanie się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosowanie się do wskazań lekarskich,

f.niezwłocznie zawiadomienie przełożonych o zauważonym w zakładzie pracy wypadku lub innym zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzeganie współpracowników, a także innych osób znajdujących się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie,

g.współdziałanie z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących BHP.

Jednocześnie zawarła Pani ze Szpitalem umowę cywilno-prawną (dalej: „Umowa SOR”) o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym (dalej: „SOR”). Zgodnie z Umową SOR zobowiązała się Pani do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i w siedzibie Szpitala w ramach SOR. Wykonywanie przez Panią przedmiotu Umowy SOR powinno przebiegać z należytą starannością oraz poszanowaniem praw pacjenta.

Zobowiązała się Pani do udzielania świadczeń: objętych Umową SOR zgodnie z:

1.obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,

2.aktualnymi zasadami wiedzy medycznej,

3.standardami i wymogami ustalonymi przez NFZ, Państwową Inspekcję Pracy, Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz inne służby sanitarno-epidemiologiczne, a także zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, Kodeksem etyki lekarskiej oraz ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzecznika Praw Pacjenta.

Ponadto, zobowiązała się Pani do:

1.udzielania świadczeń zdrowotnych na wysokim poziomie zgodnie z zasadami współczesnej wiedzy medycznej i analitycznej,

2.konsultowania, uzgadniania oraz udzielania informacji o bieżących sprawach związanych Umowy SOR bezpośrednio Kierownikowi SOR lub osobie sprawującej zastępstwo,

3.wykorzystywania sprzętu i aparatury medycznej Szpitala potrzebnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami BHP oraz stosownymi instrukcjami oraz do utrzymywania tych urządzeń w należytym stanie technicznym,

4.stałej i systematycznej współpracy z personelem Szpitala.

Szczegółowy zakres Pani obowiązków został określony w § 1 załącznika nr 1 do Umowy SOR. W szczególności w ramach świadczonej na rzecz Szpitala usługi jest Pani zobowiązana do:

1.udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom zgłaszającym się do SOR i wymagających udzielenia niezbędnej pomocy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarządzeniach Prezesa NFZ;

2.wykonywania i zlecania wszelkich badań diagnostycznych, zgodnie z zasadami wiedzy medycznej i stosownie do stanu zdrowia pacjenta, koniecznych do postawienia prawidłowego rozpoznania w ramach pracy SOR przy zachowaniu zasad celowości i gospodarności, a w przypadku skierowania pacjenta do hospitalizacji w Szpitalu lub innym szpitalu, przekazywanie informacji istotnych dla dalszego procesu leczenia w oddziale,

3.podejmowanie decyzji o skierowaniu pacjenta do hospitalizacji w Szpitalu w przypadkach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarządzeniach Prezesa NFZ,

4.przestrzeganie wewnętrznych procedur postępowania z pacjentami określonych w zarządzeniach Dyrektora Szpitala,

5.przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta,

6.terminowe sporządzanie i przekazywanie obowiązującej sprawozdawczości i statystyki medycznej,

7.czuwanie nad prawidłowym prowadzeniem, przechowywaniem i wydawaniem dokumentacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresie dokumentacji medycznej w zakładach opieki zdrowotnej oraz sposobu jej przetwarzania,

8.nadzór nad wywiązywaniem się z podległych pracowników średniego i niższego personelu medycznego z wykonywanych obowiązków oraz zawiadomienie Kierownika SOR lub Dyrektora Szpitala o naruszeniu tych obowiązków lub określonych przepisów .

Ponadto, w myśl § 2 załącznika nr 1 do Umowy SOR jest Pani zobowiązana do współpracy z lekarzami specjalistami w zakresie kwalifikacji medycznej pacjenta, a także do podejmowania decyzji (samodzielnej lub po konsultacji z innym lekarzem Szpitala) w zakresie konieczności hospitalizacji pacjenta w Szpitalu lub w innym szpitalu, jak również do wzywania właściwego zespołu transportu medycznego i przekazywania mu wszelkich niezbędnych informacji istotnych dla dalszego postępowania, według zasad określonych w zarządzeniach Prezesa NFZ.

Dodatkowo, zgodnie z § 3 załącznika nr 1 do Umowy SOR jest Pani zobowiązana do:

1.punktualnego rozpoczynania wykonywania świadczeń medycznych, zgodnie z harmonogramem pracy SOR,

2.dbania, by udzielanie pomocy pacjentom SOR odbywało się według kolejności zgłoszenia się do SOR, poza przypadkami natychmiastowej pomocy w celu ratowania życia lub zdrowia,

3.dążenia, by czas oczekiwania na udzielenie pomocy w SOR przez pacjentów był jak najkrótszy,

4.dbania o utrzymanie pomieszczeń SOR i jej otoczenia we wzorowej czystości i porządku,

5.czuwania nad przestrzeganiem przepisów i regulacji Szpitala o:

a.odpłatności za leczenie nieubezpieczonych,

b.zapobieganiu i zwalczaniu chorób zakaźnych,

c.gospodarce lekami, zwłaszcza narkotykami,

d.zabezpieczenie druków, pieczątek i dokumentacji medycznej,

e.stwierdzeniu zgonu i jego przyczyny oraz zgłaszanie zatruć i wypadków właściwym organom,

6.wykonywania czynności bezpośrednio wiążących się z opieką nad pacjentami, a nieujętych w załączniku nr 1 do Umowy SOR, jeżeli zostały zlecone przez Kierownika SOR.

Planuje Pani rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie indywidualna praktyka lekarska w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021, poz. 711, z późn. zm.), w ramach której będzie Pani udzielać świadczeń zdrowotnych. W razie rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierza Pani zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu zawartej ze Szpitalem Umowy SOR do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426.

W związku z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej powzięła Pani wątpliwości w zakresie możliwości opodatkowania przychodów, które będzie Pani uzyskiwać z tytułu zawartej ze Szpitalem Umowy SOR w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym tj. podatkiem liniowym według stawki 19% albo na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ryczałtu”), tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, uwzględniając fakt, że będzie Pani pracownikiem Szpitala na podstawie zawartej UOP.

24 lutego 2021 r. uzupełniła Pani wniosek, na wezwanie Organu, i wskazała, że złożony wniosek dotyczy 2022 r. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej w CEiDG, zamierza Pani skorzystać z opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach przyszłej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie rozpoczęła Pani jeszcze prowadzenia działalności gospodarczej; oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostanie złożone do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie Pani pierwszy przychód z tytułu planowanej działalności gospodarczej w roku podatkowym. Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej będzie Pani nadal wykonywać czynności na rzecz Szpitala w ramach zawartej umowy o pracę. Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę zawartej ze Szpitalem nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi na podstawie stosunku cywilnoprawnego w ramach planowanej działalności gospodarczej. Do wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 Ryczałtu.

Z uwagi na nowelizację art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ryczałt) z dniem 1 stycznia 2022 r. planowana przez Panią działalność gospodarcza nie będzie mieścić się w definicji tzw. wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 Ryczałtu. Działalność gospodarcza, którą zamierza Pani prowadzić będzie miała charakter działalności usługowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Ryczałtu. W odniesieniu do planowanej przez Panią działalności gospodarczej zostaną zachowane warunki określone w art. 6 ust. 4 Ryczałtu - w szczególności, w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskała Pani przychodów z działalności gospodarczej, z uwagi na jej nieprowadzenie. Ponadto, nie będzie Pani korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Świadczone przez Panią usługi będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. W momencie złożenia uzupełnienia wniosku uzyskuje Pani wyłącznie dochody ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania (pytanie oznaczone Nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w przypadku rozpoczęcia przez Panią działalności gospodarczej, przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia na rzecz Szpitala usług na podstawie Umowy SOR w ramach wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej, będzie mógł zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, uwzględniając fakt, że jest Pani jednocześnie pracownikiem Szpitala na podstawie zawartej UOP?

2.Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Szpitala na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie Pani uprawniona do skorzystania w ramach planowanej działalności gospodarczej z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ryczałtu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska w zakresie pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku świadczenia usług na rzecz Szpitala na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach planowanej działalności gospodarczej, będzie Pani uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ryczałtu, gdyż w stosunku do Pani nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 8 ust. 2 Ryczałtu.

Jak wskazano w art. 8 ust. 2 Ryczałtu, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

 - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W świetle powyższych przepisów, możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, w sytuacji gdy usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zauważyć przy tym należy, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wskazała Pani, że z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in. że rozważa Pani rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach której udzielać będzie świadczeń zdrowotnych. Świadczone przez Panią usługi będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej.

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej, zamierza Pani zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu zawartej ze Szpitalem Umowy SOR do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przychody te będą uzyskiwane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej. Podkreśliła Pani, że kwestia możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z uwagi na świadczenie przez Nią usług na rzecz Szpitala na podstawie Umowy SOR do przychodów z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej nie jest przedmiotem  interpretacji, z uwagi na wystarczające wyjaśnienie tego zagadnienia w wydanej 22 maja 2014 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426.

Jednocześnie, nadal będzie Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu na stanowisku lekarza rezydenta.

Pani zdaniem, będzie Pani uprawniona do skorzystania z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczonych na rzecz Szpitala usług w ramach Umowy SOR w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach działalności gospodarczej, gdyż zakres obowiązków wynikających ze stosunku pracy ze Szpitalem nie pokrywa się z przedmiotem usług, które Pani ma świadczyć na rzecz tego podmiotu na podstawie Umowy SOR w ramach działalności gospodarczej.

W świetle cyt. art. 8 ust. 2 Ryczałtu, wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności ich charakter, a nie ich nazewnictwo.

Należy wskazać, że wykładnia użytego w art. 8 ust. 2 Ryczałtu sformułowania „odpowiadające czynnościom”, było już przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie analogicznych regulacji przewidzianych w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 316/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu „odpowiadających czynnościom” należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: „odpowiadający” jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika „odpowiadać”. „Odpowiadać” w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Tym samym, użyty w art. 8 ust. 2 Ryczałtu zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Powołany wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014).

Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2 163/09 stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Wskazać także należy wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym NSA dopuścił łączenie pracy lekarza na umowę o pracę z świadczeniem usług w ramach praktyki lekarskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 8 ust. 2 Ryczałtu. W Pani ocenie, taka sytuacja zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Panią, ich zakres nie będzie identyczny i nie będzie pokrywać się w pełni.

Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako „odpowiadających” wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu.

Zakres obowiązków przewidzianych w Umowie SOR, którą Pani zawarła ze Szpitalem nie odpowiada Pani obowiązkom wynikającym z tytułu zatrudnienia Pani przez Szpital na podstawie UOP, co zostało podniesione w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku. Chociaż specyfika obowiązków ma podobny charakter - co wynika ze specyfiki działalności leczniczej - to ich zakres oraz stopień Pani samodzielności przewidziany w ramach obu stosunków prawnych nie pozwalają na stwierdzenie, że będzie Pani w ramach działalności gospodarczej (tj. Umowy SOR) wykonywać czynności odpowiadające czynnościom, które wykonuje w ramach UOP. Tym samym, ograniczenie przewidziane w art. 8 ust. 2 Ryczałtu nie będzie mieć zastosowania, a Pani będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie usług na rzecz Szpitala, pozostając jednocześnie ze Szpitalem w stosunku pracy.

Jednocześnie zauważa Pani, że wybór formy opodatkowania innej niż opodatkowanie na zasadach ogólnych stanowi uprawnienie podatnika w przypadku spełnienia określonych warunków. Sformułowane wyżej pytanie ma na celu uzyskanie potwierdzenia stanowiska, zgodnie z którym w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia w ramach tej działalności usług na rzecz Szpitala będzie Pani uprawniona do wyboru jednej zryczałtowanej formy opodatkowania, uwzględniając fakt pozostawania przez Panią w stosunku pracy ze Szpitalem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

-wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

-wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest określenie dla danej działalności symbolu PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wszelkiego rodzaju klasyfikacje opracowane przez organy statystyczne sporządzane są dla potrzeb gospodarki narodowej dla celów statystyki i co do zasady nie mają charakteru norm prawnych. Uzyskują taki charakter jedynie wtedy, gdy ustawodawca w treści konkretnego przepisu prawa odwołuje się do norm, czy klasyfikacji statystycznych.

W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)uchylona,

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)uchylona,

e)uchylona,

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6)(uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W ww. artykule zawarto wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pani wskazała – w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 powyższej ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Zauważyć należy, że w Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani zatrudniona jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę w Szpitalu. Planuje Pani rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie indywidualna praktyka lekarska w ramach której będzie Pani udzielać świadczeń zdrowotnych. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej w CEiDG, zamierza Pani skorzystać z opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach przyszłej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej będzie Pani nadal wykonywać czynności na rzecz Szpitala w ramach zawartej umowy o pracę. Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę zawartej ze Szpitalem nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi na podstawie stosunku cywilnoprawnego w ramach planowanej działalności gospodarczej. Do wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Planowana przez Panią działalność gospodarcza nie będzie mieścić się w definicji tzw. wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Działalność gospodarcza, którą zamierza Pani prowadzić będzie miała charakter działalności usługowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W odniesieniu do planowanej przez Panią działalności gospodarczej zostaną zachowane warunki określone w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Świadczone przez Panią usługi będą sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli w istocie – jak wskazano we wniosku – czynności wykonywane przez Panią w ramach zawartej ze Szpitalem umowy o pracę nie będą tożsame z czynnościami, które będzie Pani wykonywać w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to będzie Pani mogła opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile nie zmienią się okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stan prawny.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez Panią ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług, sklasyfikowanych według PKWiU - 86.21.10.0 - mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanego przez Panią we wniosku grupowania PKWiU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 239; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).