Niniejsza interpretacja dotyczy ponownego rozstrzygnięcia tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z czynszu z umowy dzierżawy praw do logotypów wynikający z zawartej umowy ze spółką mającą siedzibę w Irlandii może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%.

Powyższe stanowisko związane jest z szeregiem okoliczności, które na podstawie analizy postanowień Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dają prawo do zastosowania tej formy opodatkowania.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, ze postanowienia umowy dzierżawy odpowiadają regulacjom, które Kodeks cywilny przewiduje w zakresie dzierżawy, a ta, stosownie do treści art. 709 K.c., może również odnosić się do dzierżawy praw. Prawami tymi mogą być także prawa autorskie normowane ustawą dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności zgodnie z treścią postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. IV CSK 274/10 Unormowanie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia z zasady dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 K.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu.

Powyższa teza znajduje zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, będzie również aktualna w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji znaków towarowych. W szczególności zwraca uwagę, że:

• umowa zawiera w swej treści postanowienia charakterystyczne dla umowy dzierżawy,

• na mocy postanowień umowy dzierżawca ma prawo pobierania pożytków cywilnych z przedmiotu umowy na chwilę obecną są to przychody z umów poddzierżawy.

Dlatego też, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, przychód uzyskiwany z tego tytułu nie może być rozpoznawany jako przychód z praw majątkowych co eliminowałoby możliwość stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania, gdyż w przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

Powyższy pogląd znalazł poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do analogicznej sytuacji dzierżawy znaków towarowych (prawa do znaków towarowych są prawami majątkowymi tak jak prawa do utworów w rozumieniu prawa autorskiego). W wyroku WSA z dnia 24 września 2015 r. Sąd stwierdził, że organ interpretujący błędnie przyjął bowiem, że w sytuacji zawarcia przez wnioskodawcę umowy dzierżawy znaku towarowego mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 PdoFizU. Wszakże w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 PDoFizU źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. Zgodzić się przy tym należy z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że w powołanym przepisie ustawodawca nie wspomina, czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art. 16a PDoFizU stanowi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 710/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie ulega wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a PDoFizU nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie (...).

Jednocześnie zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 PDoFizU jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

Powyższe stanowisko nie jest odosobnione w orzecznictwie sądowym (tak, przykładowo, również w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 587/14). Także organy podatkowe zgadzają się z poglądem Wnioskodawcy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r. Nr ILPB1/415-1401/10-3/AG).

W ocenie Wnioskodawcy, taka kwalifikacja przychodu nie powinna budzić wątpliwości. Uwzględniając przywołany powyżej pogląd WSA wskazać należy, że inne podejście prowadziłoby do wniosków nie do zaakceptowania przykładowo przychód z najmu samochodu, czy mieszkania należałoby uznać jako przychód z praw majątkowych, gdyż podstawą takiej umowy jest własność jako prawo majątkowe przysługujące właścicielowi.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku zawarcia kilku umów będzie on mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Umowy takie, o ile zostaną zawarte, będą miały bowiem analogiczną treść do opisanej w Ad.1, w tym przyznawać będą prawo do poddzierżawy jako istotnego elementu biznesowego. Gdyby natomiast ten pożytek nie zafunkcjonował to okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wówczas de facto mielibyśmy do czynienia z umową najmu, z której przychody mogą być także opodatkowane w formie ryczałtu.

Okoliczność wielości umów (3 do 5) nie wpłynie także na uznanie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów jako pozyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika z następujących uwarunkowań:

• ich przedmiot nadal będzie pozostawał składnikiem prywatnego majątku Wnioskodawcy,

• Wnioskodawca nie będzie podejmował jakichkolwiek działań zorganizowanych w związku z zawarciem i wykonaniem umów, w szczególności nie będą temu towarzyszyły działania promocyjne i reklamowe,

• Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z posiadaniem przedmiotowych praw, a w przyszłości takim kosztem będzie jedynie koszt rejestracji znaku towarowego w Urzędzie patentowym oraz koszt utrzymywania tej rejestracji.

Podobne stanowisko (wydawane na tle analogicznej sytuacji związanej z mnogością umów najmu) prezentują także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 roku (IPPB1/4511-1235/15-4/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że (...) Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (Nr IPTPB1/415-606/13-2/AP) uznał, że przychód z najmu lokalu użytkowego (handlowego) przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej może być opodatkowany według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów. W uzasadnieniu stwierdził m.in. że: (...) Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Takie samo stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-591/13-2/KO, gdzie sprawa dotyczyła wynajmu kilku nieruchomości użytkowych. Tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. (Nr ILPB1/415-904/13-2/TW), dodając jeszcze, że wybór sposobu rozliczania przychodów z najmu nie jest ograniczony ilością posiadanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu tych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą (w tym przypadku chodziło o wynajmowanie 51 garaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W sytuacji, gdy najem/dzierżawa dla celów podatkowych stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę również uregulowanie zawarte w art. 16a ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odczytywane łącznie wskazują, że ustawodawca uznaje jako źródło przychodu zarówno dzierżawę, która ma za przedmiot rzeczy, jak też dzierżawę, której przedmiotem są prawa majątkowe.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3. będące osobami duchownymi.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1324 oraz z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370 i Nr 134, poz. 1509), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3. będące osobami duchownymi,
4. osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym).

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Dla określenia źródła przychodów istotne znaczenie w sprawie ma rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą na terenie RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dysponuje autorskimi prawami majątkowymi do logotypów. Zamiarem Wnioskodawcy jest złożenie w najbliższym czasie na swoją rzecz stosownych wniosków o rejestrację znaków towarowych, które dotyczyć będą oznaczeń odpowiadających logotypom, o których mowa powyżej. Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką z Irlandii umowę dzierżawy praw do logotypów, która reguluje zasady ich wykorzystywania przez tę spółkę, w tym w zakresie możliwości czerpania pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy pobieranego od innych podmiotów, co zwłaszcza odnosi się do kilku powiązanych spółek, wobec których spółka z siedzibą w Irlandii jest spółką matką. Nie jest jednak wykluczone, że zamiast lub obok jednej umowy z irlandzką spółką zostaną zawarte bezpośrednio umowy z poszczególnymi, polskimi, spółkami z grupy, które dotyczyć będą logotypów wykorzystywanych w ich działalności. Umowa dzierżawy praw została zawarta na podstawie art. 709 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie planuje prowadzić, działalności gospodarczej, zatem przedmiotowa umowa (umowy) nie zostanie (nie zostaną) zawarte w ramach działalności gospodarczej, a jej przedmiot stanowi element majątku prywatnego. W związku z posiadanymi prawami do logotypów Wnioskodawca nie będzie także podejmował istotnych działań promocyjnych i reklamowych. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z posiadaniem przedmiotowych praw, a w przyszłości takim kosztem będzie jedynie koszt rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym oraz koszt utrzymywania tej rejestracji. Jednocześnie Wnioskodawca, przed dniem 20 stycznia 2016 roku, złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok, nie uzyskując wcześniej (w 2016 r.) przychodu z tego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17 wskazał, że jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem urnowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt CKN 729/99, LEX nr 51640).

Natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie [tak też K. Zaradkiewicz (w:) System prawa prywatnego, t. III, cz. 2, s. 353; A. Lichorowicz (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 166-167; podobnie W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 2007, s. 496; inaczej H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, cz. 2, Warszawa 2013, uwagi do art. 706 K.c; J. Nadler (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1226, których zdaniem przedmiotem dzierżawy mogą być tylko prawa majątkowe, które przynoszą pożytki], W przepisie art. 709 Kodeksu, ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693 707 Kodeks cywilny).

W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo polowania, majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). Na podstawie umowy dzierżawy prawa nie dochodzi, jak z mocy umowy dzierżawy rzeczy, do wydania prawa", w związku z czym nie można przyjmować, że wydzierżawiający przestaje być jego dzierżycielem. W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na inne okoliczności (np. przy dzierżawie prawa polowania, z ekosystemu, czy wzajemnego funkcjonowania zespołu organizmów i ich siedlisk). Poza tym osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne (zob. też S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, s. 435; T. Dybowski, Zagadnienia cywilistyczne prawa wodnego, Warszawa 1957, s. 126 i nast.; J. Szachułowicz, Problematyka prawna dzierżawy obwodów łowieckich, PS 2002, nr 4, s. 47-63, a także glosa tegoż do wyroku SN z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt III CKN 497/00, OSP 2001, z. 11, poz. 163). W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np. autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw (zob. również J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, Warszawa 2005, s. 491; B. Baliga, Korzystanie z praw autorskich. Użytkowanie i dzierżawa a licencje, TPP 2008, nr 2, s. 5 i nast; wyrok SN z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81).

NSA zwrócił uwagę na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, LEX nr 738126, OSNC-ZD 2011, nr 4, poz. 81 o treści: Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia z zasady dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 Kodeksu.

Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu.

Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych, ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego. Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 Kodeksu, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno gospodarczym przeznaczeniem.

Jak wynika z niewątpliwej treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów, przychodów z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to by to wyłączenie w tym przepisie zawarł.

NSA wskazał, że treść powyższego przepisu przesądza więc o tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Określony wyżej wyjątek oznacza, że gdyby prawa majątkowe były przedmiotem umów zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to bez względu na rodzaj takiej umowy (dzierżawy, umowy licencyjnej) byłoby to źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Z kolei wedle art. 163 ust. 1 tej ustawy - uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną, przy czym nie ma tu znaczenia to, czy znak towarowy został już zarejestrowany, czy udzielono na niego prawo ochronne, gdyż przyjmuje się, że możliwe jest zawieranie analogicznych do licencji umów upoważniających do używania znaków towarowych niezarejestrowanych. Będą to jednak umowy nienazwane [J. Sitków (w:) T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Sitko, J. Szczotka, G. Tylec, Prawo własności przemysłowej, LEX/el. 2015, sygn. akt II FSK 3715/17 komentarz, do art. 163 pkt 2]. Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie, Skarżący nie był przedsiębiorcą, i nie zawierał umowy w ramach działalności gospodarczej, co oznacza, że uzyskany z tej umowy dzierżawy przychód nie pochodził ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego myśl, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem z logotypu bądź znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z praw majątkowych.

Z powyższego nie można zatem wyprowadzić poglądu, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy o treści - z zastrzeżeniem pkt 7, albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, odnoszącego się do praw majątkowych. Takiemu poglądowi przeczy też kolejność źródeł przychodu wykazana w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza przychód ze źródła oznaczonego w pkt 6 (najem i dzierżawa) i pkt 7 (prawa majątkowe).

W związku z powyższym wyrazić należy pogląd, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 10 ust 1 pkt 7 tej ustawy.

Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła będą stanowiły inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17, przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że czynsz uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udostępnienia osobie prawnej logotypu do wykorzystania i pobierania pożytków, należy zakwalifikowania do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym Wnioskodawca ma możliwość do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%.

Należy zaznaczyć, że bez znaczenia w tym przypadku jest liczba umów dzierżawy praw do logotypów zawartych przez Wnioskodawcę. Przychody z czynszów z umów dzierżawy mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, także w przypadku, Wnioskodawca zawrze więcej niż jedną umowę dzierżawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 7 marca 2016 r., Nr IPPB4/4511-102/16-2/JK.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej