Interpretacja indywidualna z dnia 09.10.2020, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.544.2020.2.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie najmu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania najmu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna i czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wnioskodawca posiada wraz z małżonką grunty nabyte do majątku prywatnego nie wchodzi on do środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z wykorzystywaniem części tych gruntów do działalności, zamierza część gruntu wynająć.

Podmiot, będący najemcą, co miesiąc, będzie przekazywał na jego konto określoną w umowie kwotę za wynajem gruntu. Wnioskodawca, jako właściciel gruntu, będzie uprawniony do korzystania z pozostałej części gruntu na własne potrzeby.

Przychody z ww. najmu nie będą przekraczały w skali roku 100 000 zł i stanowić będą okazjonalne źródło zarobkowania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

• W jaki sposób Wnioskodawca nabył grunty, które zamierza wynająć (w drodze darowizny, spadku, zakupu itp.) oraz w jakim celu?
  Wnioskodawca nabył grunty w drodze spadku, w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego (kontynuacji) prowadzenia gospodarstwa rolnego.
• Co oznacza stwierdzenie w związku z wykorzystywaniem części tych gruntów do działalności (...), w szczególności czy chodzi tu o to, że Wnioskodawca wykorzystuje grunty podlegające wynajmowi w ramach działalności gospodarczej, czy to, że najemca będzie grunt ten wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej?
  Chodzi o to, że część gruntu zajęta jest pod stację paliw, a pozostała część nie była wykorzystywana do działalności i stanowi własność indywidualną.
• Czy grunty, które chce wynająć Wnioskodawca, to odrębne nieruchomości gruntowe od nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą stację paliw?
  Grunty, które Wnioskodawca chce wynająć, nie są gruntami wydzielonymi od gruntów, na których prowadzona jest stacja.
• Czy grunty, które Wnioskodawca zamierza wynająć, są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy?
  Grunty, które Wnioskodawca zamierza wynająć, nie są wykorzystywane na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią fragment gospodarstwa rolnego.
• Czy do obsługi czynność związanej z najmem będą zaangażowane inne podmioty?
  Do obsługi czynności związanej z najmem nie będą zaangażowane inne podmioty.
• W jaki sposób Wnioskodawca pozyska najemcę?
  Najemca sam się zgłosił.
• Czy Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które wynajmuje; jeżeli tak to jakie i ile?
  Wnioskodawca nie wynajmuje innych nieruchomości.
• Czy Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać inne nieruchomości z przeznaczeniem ich na wynajem?
  Wnioskodawca nie ma takiego zamiaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z opisanego wyżej najmu gruntu na rzecz osoby wykorzystującej ten grunt do działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody, które będą uzyskiwane z wynajmu gruntu, należy uznać za przychody z tzw. najmu prywatnego, z wykluczeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wynajmującego na przedmiocie najmu. Najem będzie miał charakter długoterminowy, niemetodyczny, niesystematyczny i bierny w tym znaczeniu, że nie będzie wymagał po jego stronie osobistego zaangażowania, w tym prowadzenia aktywnych działań charakteryzujących osoby fizyczne prowadzące działalność z wykorzystaniem przedmiotu najmu, obejmujące m.in. przedsięwzięcia służące pozyskiwaniu klienta. Wnioskodawca nie będzie również zamieszczał jakichkolwiek informacji (prasowych, internetowych itp.) w zakresie wynajmu.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania przychody uzyskane z tytułu najmu gruntu nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym uważa, że przychody, które będzie uzyskiwał, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, na podstawie art. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. la, a także art. 6 ust. la i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się zatem na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Warto podkreślić, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych o czym stanowi art. 2 ust. la tej ustawy.

Jednocześnie, w oparciu o art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powołanej ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego powyżej, należy dojść do wniosku, że w związku z wynajmem nieruchomości w formie gruntu Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też przychody uzyskane z tytułu umowy najmu nieruchomości mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza,
• pkt 6 najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tj. działalność winna być prowadzona:

• w celu osiągnięcia dochodu przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
• w sposób ciągły jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu;
• w sposób zorganizowany co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Ponadto zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wnioskodawca posiada wraz z żoną grunty nabyte w drodze spadku do majątku prywatnego. Grunt ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Część gruntu Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej jako grunt zajęty pod stację paliw pozostała część gruntu niewykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wynająć. Przy obsłudze czynności związanych z tym najmem nie będą zaangażowane inne podmioty. Najemca zgłosił się do Wnioskodawcy sam. Ponadto Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które wynajmuje, i nie zamierza nabywać w tym celu innych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro najem części gruntu nie będzie odbywać się w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ta część gruntu nie będzie składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do kwalifikowania przychodów z tytułu najmu tej części gruntu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Istotny w tym zakresie jest charakter zawartych umów najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz sposób wykonywania tego najmu.

Reasumując przychody z opisanego wyżej najmu gruntu na rzecz osoby wykorzystującej ten grunt do działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% (do wysokości przychodów nieprzekraczających 100 000 zł), natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej