Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-521/13-3/JL wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów^[1] Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kary umownej - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania kary umownej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. (dalej: X., Spółka, Wnioskodawca) jest (…) firmą (…). (…) przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie parkingami. Przedmiotowe parkingi znajdują się najczęściej w sąsiedztwie szpitali, biurowców, hoteli, lotnisk, czy centrów handlowych, a klientami Spółki są użytkownicy tych obiektów. Spółka wykonuje swoją działalność w ten sposób, że za postój samochodu na zarządzanych parkingach pobiera opłatę, której wysokość jest uzależniona od ilości godzin, podczas których klient („Korzystający”) korzysta z parkingu zarządzanego przez Spółkę. Korzystanie z parkingu odbywa się na podstawie Regulaminu Parkingu („Regulamin”). Zgodnie z brzmieniem Regulaminu, wjeżdżając na teren parkingu, Korzystający zawiera ze Spółką umowę najmu miejsca parkingowego. Umowa najmu zostaje zawarta w momencie zaparkowania pojazdu na terenie parkingu i skończy się z momentem jego wyjazdu z terenu parkingu. W związku z zawarciem umowy najmu miejsca parkingowego, na Korzystającym ciąży obowiązek uiszczenia tzw. Opłaty Parkometrowej („Opłata”) odpowiednio do planowanego czasu postoju pojazdu na parkingu, według wskazań wynikających z informacji umieszczonej na parkometrze. Dowodem uiszczenia Opłaty jest bilet parkingowy („Bilet”), wydawany przez parkometr po uiszczeniu Opłaty. Korzystający jest zobowiązany do umieszczenia go pod przednią szybą pojazdu, w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści Biletu, w tym wysokości Opłaty i opłaconego czasu postoju. W przypadku braku ekspozycji Biletu pod przednią szybą pojazdu lub naruszenia pozostałych postanowień Regulaminu, zgodnie z jego brzmieniem, Spółka jest uprawniona do obciążenia Korzystającego karą umowną („Kara Umowna”), o charakterze sankcyjnym. Kara Umowna nie jest dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę usług, ani zapłatą za żadne czynności wykonywane przez Spółkę – Kara Umowna penalizuje łamanie Regulaminu.

Pytanie (oznaczone we wniosku ORD-IN nr 2)

Czy uiszczana przez Korzystających Kara Umowna za działania niezgodne z Regulaminem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”)? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna uiszczana przez Korzystających za działania niezgodne z Regulaminem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Kara Umowna uiszczana przez Korzystających za działania niezgodne z Regulaminem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów dla celów Ustawy o VAT rozumiane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast pod pojęciem usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie dochodziło do dostaw towarów. Toteż, biorąc pod uwagę wyżej wymienioną ustawową definicję usług, należy ocenić, czy naliczanie przez Spółkę Kar Umownych nie stanowi świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

W tym kontekście, Spółka jednak wskazuje, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. ILPP1/443-34/09-2/BD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 grudnia 2007 r., sygn. ITPPI/443-510B/07/MN), aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

•obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,

•konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),

•musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Zatem, aby dana czynność była traktowana jako usługa i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

O konieczności ekwiwalentności świadczenia i wynagrodzenia jako elementu konstytutywnego świadczenia usług wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. (sygn. akt C-16/93). W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Zbieżny z powyższą argumentacją jest również wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg, dotyczącej właśnie możliwości traktowania jako świadczenie usług dla celów podatku VAT, naliczanych kar umownych. Trybunał jednoznacznie stwierdził w tym wyroku, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu ówczesnej VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca twierdzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie zostaje spełniony warunek ekwiwalentności świadczenia wzajemnego. Korzystający wypłacają na rzecz Spółki Kary Umowne, ale nie otrzymują w zamian żadnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Kara Umowna jest zadośćuczynieniem za nieprzestrzeganie przepisów Regulaminu i w efekcie nie stanowi wynagrodzenia za żadną usługę Wnioskodawcy. Nie zostaje zatem w przypadku naliczenia kary umownej, spełniony wymóg symetrii między wykonywanym świadczeniem a otrzymywanym wynagrodzeniem za nie, który jest elementem koniecznym świadczenia usług, ponieważ z jednej strony nie występuje żadne świadczenie Spółki, a z drugiej nie dochodzi do wypłaty wynagrodzenia. W związku z tym czynność ta nie jest usługą na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie nadmienić, iż w polskim prawie możliwość nałożenia na kontrahenta kary umownej wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej. „KC”). Zgodnie z art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego, strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Takie zastrzeżenie wprowadziła również Spółka w Regulaminie, który jest pewną formą umowy z Korzystającymi, dotyczącą zasad korzystania przez nich z miejsc parkingowych, zarządzanych przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście, w sprawie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych w rozumieniu kodeksu cywilnego wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie („WSA”) w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07. WSA stwierdził, iż kary umowne w rozumieniu art. 483 ust. 1 KC, jako że nie będą bezpośrednio wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do ich zapłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Kary Umowne uiszczane przez Korzystających, jako mające charakter kar umownych na gruncie KC (intencją ich wprowadzenia jest zdyscyplinowanie Korzystających do przestrzegania zapisów Regulaminu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki, iż Kara Umowna nie jest świadczeniem podlegającym VAT znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych:

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt: ILPP2/443-1563/11-2/EN,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt: ILPP2/443-597/11-4/EN,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt: IPPP1-443-1101/10-2/JL,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-35/09-2/BD,

•interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty Kary Umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki za nieprzestrzeganie Regulaminu i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, nakładane przez Spółkę Kary Umowne pełniące funkcję sankcyjną, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-521/13-3/JL uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT^[5].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

–w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

–świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zagadnienia dotyczące kar umownych regulują przepisy Kodeksu cywilnego^[6].

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest (…) firmą (…). (…) przedmiotem jej działalności jest zarządzanie parkingami. Przedmiotowe parkingi znajdują się najczęściej w sąsiedztwie szpitali, biurowców, hoteli, lotnisk, czy centrów handlowych, a klientami Spółki są użytkownicy tych obiektów. Spółka wykonuje swoją działalność w ten sposób, że za postój samochodu na zarządzanych parkingach pobiera opłatę, której wysokość jest uzależniona od ilości godzin, podczas których korzystający korzysta z parkingu zarządzanego przez Spółkę. Korzystanie z parkingu odbywa się na podstawie regulaminu parkingu. Zgodnie z jego brzmieniem, wjeżdżając na teren parkingu, korzystający zawiera ze Spółką umowę najmu miejsca parkingowego. Umowa najmu zostaje zawarta w momencie zaparkowania pojazdu na terenie parkingu i skończy się z momentem jego wyjazdu z terenu parkingu. W związku z zawarciem umowy najmu miejsca parkingowego, na korzystającym ciąży obowiązek uiszczenia tzw. opłaty parkometrowej odpowiednio do planowanego czasu postoju pojazdu na parkingu, według wskazań wynikających z informacji umieszczonej na parkometrze. Dowodem uiszczenia opłaty jest bilet parkingowy, wydawany przez parkometr po uiszczeniu opłaty. Korzystający jest zobowiązany do umieszczenia go pod przednią szybą pojazdu, w miejscu dobrze widocznym z zewnątrz pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści biletu, w tym wysokości opłaty i opłaconego czasu postoju. W przypadku braku ekspozycji biletu pod przednią szybą pojazdu lub naruszenia pozostałych postanowień regulaminu, zgodnie z jego brzmieniem, Spółka jest uprawniona do obciążenia korzystającego karą umowną, o charakterze sankcyjnym. Kara umowna nie jest dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę usług, ani zapłatą za żadne czynności wykonywane przez Spółkę – kara umowna penalizuje łamanie regulaminu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej naliczana w przypadku braku ekspozycji biletu pod przednią szybą pojazdu lub naruszenia pozostałych postanowień regulaminu stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług. Kwota kary umownej, która Wnioskodawca otrzyma będzie ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiązać się będzie z niewywiązaniem się korzystającego z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[7].

20 stycznia 2022 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa KAS wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT^[8] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę. „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C-90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego w przypadku braku ekspozycji biletu pod przednią szybą pojazdu, w sposób umożliwiający odczytanie treści biletu, w tym wysokości opłaty i opłaconego czasu postoju lub naruszenia pozostałych postanowień regulaminu, korzystający z parkingu zostanie przez Wnioskodawcę obciążony karą umowną.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej a skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – będą od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno będzie dokonane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie kary umownej możliwe będzie jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkować będzie nałożeniem kary umownej.

Tym samym w niniejszej sprawie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, przedmiotowa kara umowna będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-521/13-3/JL wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcęw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca maprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemnąinterpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

^[6] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.93); dalej: Kodeks cywilny

^[7] Dalej: Trybunał, TSUE

^[8] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)

^[9] Dz. U. poz. 2193.

^[10] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.