Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów pn.: „...” oraz „...”.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina ... dalej zwana „Gminą”, jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gminę obsługuje Urząd Gminy. Na potrzeby podatku VAT Gmina rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik.
W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024.1465 t. j. z dnia 2024.10.03.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje także czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT.
Gmina zrealizowała dwa zadania inwestycyjne pn.: „...” oraz „..."
Celem operacji dla zadania „..." było usprawnienie dojazdu do świetlicy w miejscowości ... poprzez przebudowę drogi gminnej w miejscowości ..., gmina ..., o długości ... km oraz dla zadania "..." usprawnienie dojazdu do świetlicy w miejscowości ... poprzez przebudowę drogi gminnej w miejscowości ..., gmina ... , o długości ... km.
Łączny koszt realizacji operacji: ... zł.
Zakres kosztów obejmuje (...)
Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji, będzie ogólnodostępna, za korzystanie z niej nie będą pobierane żadne opłaty.
Inwestycja związana z przebudową dróg gminnych nie będzie służyła czynnościom wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Jednocześnie przedmiotowe inwestycje mieszczą się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana (art. 15 ust. 6 ww. ustawy), zatem w zakresie realizacji przebudowy dróg gminnych, Gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.
Pytanie
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów pn.:„...”„...”?
Państwa stanowisko w sprawie
Gmina działając w ramach reżimu publicznoprawnego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przebudową dróg gminnych.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Przebudowa dróg gminnych jest inwestycją realizowaną w ramach zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024.1465 t. j. z dnia 2024.10.03), do których należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat za korzystanie z przebudowywanej drogi.
W związku z powyższym, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości ani w części od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320), zgodnie z którym:
Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:
1) drogi krajowe;
2) drogi wojewódzkie;
3) drogi powiatowe;
4) drogi gminne.
Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.
Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.
Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2) wojewódzkich - zarząd województwa;
3) powiatowych - zarząd powiatu;
4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
W świetle art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.
Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.
Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W omawianych okolicznościach sprawy nie będzie występował więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z Państwa wydatkami. Będziecie Państwo bowiem ponosić wydatki związane z przebudową drogi gminnej, która będzie służyć realizacji zadań publicznych.
Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ przebudowane drogi są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji. Z tego tytułu nie przysługuje Państwu również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektów pn. „...” oraz „...”, ponieważ nabyte w ramach ww. inwestycji towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.