Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 364/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 czerwca 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną, Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

1.

Według broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. przygotowanej przez resort finansów centralizacji rozliczeń nie podlegają:

• inne jednostki budżetowe (w tym również państwowe), których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m. in. organy administracji zespolonej), np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,
• samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),
• samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia itp.),
• inne samorządowe osoby prawne,
• tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Gmina zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o VAT) prowadzi ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku VAT i sporządza informację podsumowującą. Ewidencja wraz z deklaracją podatkową przesyłana jest za każdy miesiąc do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c Ustawy o VAT.

Do zadań Gminy należy m. in. organizacja działalności kulturalnej poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym - ustawa z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194) zwanej dalej: u.o.p.d.k.. Gmina jako organizator tworzący instytucje kultury powołuje Dyrektora, który reprezentuje instytucję na zewnątrz i zarządza nią co do zasady samodzielnie.

Instytucje kultury, dla których organizatorem jest Gmina to: (…)

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona (art. 12 u.o.p.d.k.). Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), zwanej dalej „u.s.g.”, do wyłącznej właściwości rady gminy należy tworzenie i likwidowanie jednostek organizacyjnych oraz wyposażanie ich w majątek. Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.o.p.d.k. organizator nie odpowiada co do zasady za zobowiązania instytucji kultury. Samorządowa instytucja kultury otrzymuje od organizatora dotację podmiotową na realizację zadań z zakresu kultury i sportu. Wynik rocznej działalności instytucji kultury jest zyskiem lub stratą finansową. Instytucja kultury nie rozlicza się z organizatorem zyskiem, a organizator nie pokrywa straty instytucji kultury. Osiągnięty zysk zwiększa fundusz instytucji kultury, a poniesiona strata zmniejsza fundusz instytucji kultury. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika więc wyodrębnienie prawne i organizacyjne instytucji kultury oraz ich pełna autonomia i samodzielność finansowa, i organizacyjna. Instytucja kultury nie jest więc formalnie jednostką podporządkowaną swojemu organizatorowi, a gmina nie jest jej jednostką nadrzędną. Instytucja kultury nie jest również podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku. Na Gminie jako jednostce udzielającej dotacji ciąży obowiązek nadzoru nad jej wykorzystaniem i w tym zakresie może jako organizator nie tylko określać przeznaczenie dotacji, ale także kontrolować jej wykorzystanie przy zachowaniu autonomii i samodzielności finansowej samorządowej instytucji kultury. Szczególnymi formami kontroli są również uprawnienia organizatora do powoływania dyrektora instytucji kultury (art. 15 ust. 1 u.o.p.d.k.), opiniowania regulaminu organizacyjnego (art. 13 ust. 3 u.o.p.d.k.) czy też zatwierdzania rocznego sprawozdania finansowego instytucji kultury (art. 29 ust. 5 u.o.p.d.k.).

Gmina świadczy usługi na rzecz samorządowych instytucji kultury, dla których jest organizatorem. Usługi dotyczą wynajmu pomieszczeń, dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów. Sprzedaż dokumentowana jest przez Gminę fakturami VAT. Jako nabywca na wystawionych fakturach figuruje instytucja kultury, która dokonuje płatności w ramach swoich środków finansowych.

2.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Działalność gospodarcza stanowi jeden ze sposobów realizacji podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki te mają prawo prowadzić działalność gospodarczą związaną z realizacją zadań łączących się z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców, do których należą m.in. zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, itd. Istotą zadań publicznych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym. Gospodarka komunalna obejmuje przede wszystkim zadania o charakterze użyteczności publicznej, a więc wykonywane w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w sposób bieżący i nieprzerwany. Usługi o charakterze użyteczności publicznej mają za zadanie zaspokajać podstawowe potrzeby gminnej wspólnoty.

Natomiast poza sferą użyteczności publicznej tylko gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich. W tym zakresie ustawodawca wymaga jednak spełnienia łącznie następujących warunków (art. 10 ustawy o gospodarce komunalnej):

1.istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

2.występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową.

Spółki, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów to: (…)

Do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji. W spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego działa rada nadzorcza, a kadencja jej członków w spółkach z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego trwa 3 lata. Do członków organu nadzorczego wskazanych przez podmiot reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego lub komunalną osobę prawną stosuje się odpowiednio przepis art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Powołani członkowie rady nadzorczej, reprezentują w spółce jednostkę samorządu terytorialnego. Rada nadzorcza powołuje i odwołuje członków zarządu tych spółek (art. 10a ust. 6 ustawy o gospodarce komunalnej).

Ponadto spółka z udziałem jednostki samorządu terytorialnego określa w regulaminie zasady korzystania z usług publicznych świadczonych przez spółkę, a także obowiązki spółki wobec odbiorców usług. Regulamin ten zatwierdza organ wykonawczy (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Za wykonanie usług świadczonych na rzecz Gminy, spółka wystawia faktury na pokrycie kosztów realizacji. Nabywcą faktury jest Gmina, zaś wskazanym odbiorcą jest jednostka organizacyjna Gminy, która dokonuje płatności w ramach swojego planu finansowego.

Pytania

1. Czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem „TP” w pliku JPK_V7M?

2. Czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Gminę na rzecz spółek, w których Gmina posiada co najmniej 25% udziałów, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem „TP” w pliku JPK_V7M?

Państwa stanowisko w sprawie

1.

Z dniem 1 października 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, z późn. zm.). Rozporządzenie określa szczegółowy zakres danych zawartych w: deklaracjach podatkowych o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT; objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, a także sposób wykazywania danych w ewidencji. Rozporządzenie to wprowadziło m.in. obowiązek wykazywania w ewidencji oznaczeń dotyczących transakcji o których mowa w § 10 ust. 4. Jednym z takich oznaczeń dla transakcji sprzedaży jest symbol „TP”, który określa istniejące powiązania między nabywcą, a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Oznaczenie „TP” dotyczy powiązań między nabywcą, a dostawcą towarów lub usług. Należy je stosować dla transakcji ujmowanej w ewidencji sprzedaży, która zawiera co najmniej dane dotyczące podstawy opodatkowania - jeżeli takie powiązania występują.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy Gminą a samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina, nie istnieje i nie będzie istniało powiązanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaży towarów i usług dokonywanej przez Gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury, nie należy uznawać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i oznaczać symbolem „TP” w pliku JPK_V7M.

Art. 32 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1)w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej zwana „ustawą o PIT”) i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana „ustawą o CIT”);

2)wynikające ze stosunku pracy;

3)wynikające z tytułu przysposobienia.

Z kolei jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

- pkt 4 - podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

- pkt 5 - powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei ust. 2 tej regulacji stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z ust. 3 tej regulacji - posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1)wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2)najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3)sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

W analizowanym przypadku nie zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, przez które rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 25% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Instytucja Kultury nie jest bowiem spółką kapitałową.

Powiązania o charakterze majątkowym stanowią odpowiednik powiązań kapitałowych, w szczególności, w przypadku spółek niemających osobowości prawnych (instytucja kultury nie jest również taką spółką). W konsekwencji, pomiędzy Gminą a instytucją kultury nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. IBPP1/443-761/10/EA, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, bowiem (jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego) pomiędzy Wnioskodawcą a MOKSiR w Ch. (która jest samorządową instytucją kultury, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawie o organizowaniu i prowadzaniu działalności kulturalnej - przypomnienie Gminy) nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT”.

Skoro instytucje kultury nie są spółkami kapitałowymi ani tym bardziej spółkami niemającymi osobowości prawnej, to nie istnieją powiązania o których mowa w przepisie art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zatem transakcji dokonywanych pomiędzy samorządowymi instytucjami kultury nie należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponadto należy zauważyć, że Prezydent miasta, z perspektywy uregulowań u.o.p.d.k., nie ma uprawień władczych względem samorządowej instytucji kultury. Samorządowa instytucja kultury jest bowiem odrębnym od gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, co potwierdza również utrwalone orzecznictwo w tym zakresie. Przykładowo należy tu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2008 r., w którym Sąd ten wskazał, iż:

„Samodzielność instytucji kultury jako osoby prawnej oznacza (...), że organizator nie może w sposób dowolny samodzielnie modyfikować zakresu działalności instytucji kultury” (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2008 r., I SA/Wa 134/08, Legalis).

Niewątpliwie instytucje kultury wykonują zadania nałożone statutowo lub powierzone przez organizatora, np. koordynując i organizując określone uroczystości, prowadząc kampanie społeczne itp. Należy jednak pamiętać, że wykonywanie wszelkich zadań i przedsięwzięć musi mieścić się w statutowo określonych celach i działaniach danej instytucji kultury. Wskazane powyżej cechy instytucji kultury odróżniają je od innych jednostek organizacyjnych tworzonych przez samorządy, a w szczególności od jednostek budżetowych, które nie mają osobowości prawnej, nie posiadają własnego mienia, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek tej jednostki (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r., II SA/Go 291/14, Legalis).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wskazane wyżej podmioty nie są podmiotami powiązanymi i tym samym nie ma obowiązku oznaczania dokumentów sprzedaży w JPK_V7M symbolem „TP”.

2.

Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, z późn. zm.), wprowadziło m.in. obowiązek wykazywania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ewidencją”, oznaczeń dotyczących niektórych transakcji (§ 10 ust. 4 rozporządzenia). Jednym z takich oznaczeń jest oznaczenie „TP”. Oznaczenie to jest stosowane do transakcji stanowiących sprzedaż w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą.

Przez powiązania należy rozumieć relacje, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.f.) i w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się zaś:

1.posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a.udziałów w kapitale lub

b.praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c.udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2.faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcji zawieranych pomiędzy Gminą, a spółką, w której Gmina posiada udziały w wysokości co najmniej 25%, nie należy uznawać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie należy oznaczać symbolem „TP” w pliku JPK_V7M.

Potwierdza to wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej odpowiedź na interpelację poselską znak: DPAT1.054.1.2020 z dnia 27 października 2020 r., zgodnie z którą:

„W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia „TP” w nowym JPK_VAT z deklaracją. Wyłączenie z obowiązku oznaczania przez „TP” transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów z zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji. Określone zgodnie z przyznanymi kompetencjami, szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji. W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych).”. 

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 28 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.613.2020.1.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.613.2020.1.DP) w całości;

2)zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I Sa/Ke 364/21.

Wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2218/21 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 11 marca 2025 r. Jego odpis otrzymałem 11 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeśli wykonuje ją podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Art. 99 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 99 ust. 7c ustawy o VAT:

Art. 99 ust. 11b ustawy o VAT:

Art. 99 ust. 11c ustawy o VAT:

Art. 99 ust. 13b ustawy o VAT:

Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT:

Art. 109 ust. 3b ustawy o VAT:

Art. 109 ust. 14 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.).

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

§ 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia:

Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem „TP” oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 32 ust. 2 ustawy o VAT:

Art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT):

Art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną, od 1 stycznia 2017 r. podlegają Państwo centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Prowadzą Państwo ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku VAT zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy i sporządzają informację podsumowującą. Ewidencja wraz z deklaracją podatkową przesyłana jest za każdy miesiąc do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy o VAT.

Wskazali Państwo, że do Państwa zadań należy m.in. organizacja działalności kulturalnej poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Świadczą Państwo usługi na rzecz samorządowych instytucji kultury, dla których są Państwo organizatorem - wynajmu pomieszczeń, dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów. Sprzedaż dokumentują Państwo fakturami. Jako nabywca na wystawionych fakturach figuruje instytucja kultury, która dokonuje płatności w ramach swoich środków finansowych.

Instytucje kultury, dla których są Państwo organizatorem to: (…)

Państwa Wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Państwa na rzecz samorządowej instytucji kultury, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem „TP” w pliku JPK_V7M (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym, które wynika z ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194).

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 10 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 11 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 13 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 15 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 18 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 22 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 29 ust. 5 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zaznaczyć, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą towarów lub usług a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast realizacja tego obowiązku nie jest uzależniona od tego, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).

W zakresie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2, ustawodawca odwołał się do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych. Wybór właściwej ustawy zależy od okoliczności danej sprawy.

Art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740):

Art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):

Niewątpliwie w Państwa sprawie przedstawione przez Państwa zdarzenie przyszłe należy poddać analizie w kontekście ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przesłanki, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że w przypadku relacji pomiędzy gminą a samorządową instytucją kultury nie zachodzą powiązania, które wynikają z udziałów (praw do udziałów) w kapitale, zyskach, majątku lub ekspektatywy ani powiązania, które wynikają z prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. Samorządowa instytucja kultury nie ma bowiem takiej struktury jak spółka prawa handlowego, z którą można wiązać powyższe pojęcia.

Kolejną przesłanką świadczącą o powiązaniach między podmiotami jest faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Na wstępie analizy ww. przesłanki należy zauważyć, że gmina - poprzez swoje organy - ma faktyczną zdolność do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez samorządową instytucję kultury. Warte podkreślenia jest to, że w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje na „decyzje gospodarcze”, co oznacza, że wpływ, o którym mowa w tym przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organizator wpływa na organizację, zakres działania i potem na funkcjonowanie instytucji kultury.

Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy - radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Organizator powołuje dyrektora instytucji kultury, a także zapewnia środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej, w tym także pozwalające na utrzymanie obiektu, w którym jest prowadzona. Organizator może połączyć istniejące instytucje kultury lub je podzielić, a także zlikwidować instytucję kultury. Niewątpliwie zatem organizator instytucji - gmina - wpływa na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez instytucję kultury.

Art. 11a ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 18 ust. 2 pkt 1, 4, 9h ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 30 ust. 2 pkt 1, 2, 3, 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Organy gminy - wójt i rada gminy - są powiązane funkcjonalnie i wzajemnie wpływają na swoją działalność.

Art. 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Jakkolwiek rada gminy jest organem kolegialnym, do każdej decyzji rady gminy, podjętej w formie uchwały, można przypisać konkretne osoby fizyczne.

Tym samym, rada gminy poprzez swoich członków wywiera istotny wpływ na sytuację finansową gminy. Można zatem uznać, iż pozycja członków rady gminy, z uwagi na sprawowane funkcje, mieści się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jednocześnie, rada gminy wpływa na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez instytucję kultury - jak wskazano powyżej, to rada gminy ma kompetencje do utworzenia instytucji kultury i do uchwalenia jej statutu, a uchwalając budżet gminy decyduje też o środkach niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Państwo również wskazują na przysługujące Gminie jako organizatorowi instytucji kultury następujące uprawnienia i obowiązki:

• zapewnienie środków niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym działalność instytucji kultury jest prowadzona;
• przyznanie dofinansowania w postaci dotacji podmiotowej na realizację zadań z zakresu kultury i sportu oraz późniejszy nadzór nad jej wykorzystaniem;
• opiniowanie regulaminu organizacyjnego instytucji kultury;
• zatwierdzanie rocznego sprawozdania finansowego instytucji kultury;
• powoływanie dyrektora instytucji kultury.

W świetle powyższego - pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury (na co Państwo wskazują w opisie sprawy) - gmina jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania poprzez osoby fizyczne, które tworzą jej organy. W konsekwencji sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez gminę na rzecz samorządowej instytucji kultury należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zatem będą Państwo mieć obowiązek oznaczania symbolem „TP” w pliku JPK_V7M faktur dokumentujących transakcje na rzecz samorządowych instytucji kultury z tytułu: wynajmu pomieszczeń, dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów.

Państwa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa Wątpliwości dotyczą także kwestii, czy sprzedaż towarów i usług dokonywaną przez Państwa na rzecz spółek, w których posiadają Państwo co najmniej 25% udziałów, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała oznaczeniu symbolem „TP” w pliku JPK_V7M (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada co najmniej 25% udziałów w następujących spółkach: (…).

Za wykonanie usług świadczonych na Państwa rzecz (Gminy), spółka wystawia faktury na pokrycie kosztów realizacji. Na fakturze jako nabywca wskazana jest Gmina, zaś wskazanym odbiorcą jest gminna jednostka organizacyjna, która dokonuje płatności w ramach swojego planu finansowego.

Art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679):

Tworząc spółki prawa handlowego (lub przystępując do tych spółek), jednostki samorządu terytorialnego stają się jednocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tych spółek wykonującym swoje uprawnienia i obowiązki właścicielskie.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że rozporządzenie skierowane jest do wszystkich podatników, zobowiązanych do sporządzania deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, oznaczenie „TP” odnosi się do wszystkich powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak Państwo wskazali, w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego działa rada nadzorcza. Podmiot reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania przysługujących mu praw z udziałów wskazuje osobę na kandydata na członka organu nadzorczego spółki (powołani członkowie rady nadzorczej reprezentują w spółce jednostkę samorządu terytorialnego). Z kolei rada powołuje i odwołuje członków zarządu spółek z udziałem jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto regulamin korzystania z usług publicznych świadczonych przez spółki z udziałem jednostki samorządu terytorialnego jest zatwierdzany przez organ wykonawczy JST (zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Są to więc dodatkowe przesłanki przemawiające za istnieniem pomiędzy Państwem a spółkami, w których posiadają Państwo co najmniej 25% udziałów w kapitale, powiązań obligujących Państwa do oznaczania zawartych transakcji znacznikiem „TP”.

W konsekwencji, gdy posiadają Państwo co najmniej 25 % udziałów w spółce, należy stwierdzić, że między tą spółką a Państwem (Gminą) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż towarów i usług, dokonywaną przez Państwa na rzecz tej spółki, należy uznać za transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym będą Państwo mieć obowiązek oznaczenia faktur dokumentujących te transakcje symbolem „TP” w pliku JPK_V7M.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 28 kwietnia 2021 r.

Należy zaznaczyć, że 30 czerwca 2021 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej pod poz. 1179 zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie zmieniające).

§ 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia zmieniającego:

§ 2 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.