Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Centrum … na rzecz Klubu … na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

·nieprawidłowe w zakresie uznania, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z realizację Inwestycji pn. „…”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-uznania odpłatnego udostępnienia Centrum … na rzecz Klubu … na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

-uznania, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z realizację Inwestycji pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 13 sierpnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń ...

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina przystąpiła w 2023 r. do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja). Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz środków zewnętrznych uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie prace budowlane dotyczące Inwestycji zostały już zakończone. Obecnie trwają prace końcowe związane z koniecznością wykonania poprawek przez wykonawcę Inwestycji. Na moment sporządzania wniosku o interpretację Gmina nie przyjęła jeszcze majątku na stan swoich środków trwałych (nie doszło do odbioru Inwestycji i sporządzenia OT). Zakończenie Inwestycji planowane jest na sierpień 2025 r.

W ramach realizacji Inwestycji powstanie centrum … (dalej: Centrum …), które obejmować będzie boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe ze sztuczną murawą, boisko boczne – treningowe oraz budynek z zadaszoną trybuną, w którym znajdować się będzie sala konferencyjna VIP z wyjściem na górną część trybuny, dwie sale fitness, siłownia oraz zaplecze szatniowo-sanitarne.

W związku z poniesieniem wydatków w ramach realizowanej Inwestycji doszło/dojdzie do nabycia lub wytworzenia:

-Budynku z zadaszoną trybuną - nieruchomości, która na podstawie przepisów o podatku dochodowym będzie stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowy budynek będzie stanowić odrębny środek trwały. Nie został on jeszcze oddany do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

-Boisk (tj. boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe, boisko ze sztuczną murawą, boisko boczne) - nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowe boiska będą stanowić odrębny od ww. budynku środek trwały. Nie zostały one jeszcze oddane do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

-Instalacji fotowoltaicznej - towaru, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym będzie stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić odrębny środek trwały. Nie została ona jeszcze oddana do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

Teren Centrum … będzie w całości ogrodzony. Jest to obiekt zamknięty, brak jest możliwości wejścia na jego teren przez osoby nieuprawione. Nie jest to i nie będzie obiekt ogólnodostępny dla społeczności lokalnej.

Centrum … nie będzie udostępniane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie będzie wykorzystywała go nieodpłatnie na cele publiczne (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych). Ponadto na terenie Centrum … nie będą odbywały się żadne nieodpłatne imprezy gminne. Na terenie Gminy funkcjonują bowiem inne obiekty ... i rekreacyjne przeznaczone na tego rodzaju cele.

Jak Gmina wskazała powyżej teren Centrum … nie jest / nie będzie ogólnodostępny dla społeczności lokalnej. Jest to obiekt ogrodzony i zamknięty. Nie istnieje możliwość wejścia na teren Centrum … przez osoby nieuprawnione.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina nie przyjęła jeszcze majątku Inwestycji na stan swoich środków trwałych tj. nie zostało jeszcze sporządzone OT. Inwestycja nie została jeszcze formalnie zakończona i odebrana. Niemniej jednak, pod koniec 2024 r. część powstałego dotychczas Centrum … (tj. boisko główne z oświetleniem, boisko boczne treningowe oraz część budynku (sala VIP i zaplecze szatniowe) z zadaszoną trybuną zostało nieodpłatnie udostępnione na rzecz gminnego klubu ... na potrzeby treningów oraz organizacji meczu.

Powyższe było podyktowane chęcią zaprezentowania większej społeczności (w tym gościom oraz piłkarzom spoza województwa), celem promocji Centrum … . Jednocześnie Gmina podkreśla, iż ww. udostępnienie nastąpiło przed dokonaniem odbioru Inwestycji oraz przed przyjęciem majątku na stan środków trwałych Gminy. Ponadto ww. boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe oraz szatnie znajdujące się w budynku zostały dotychczas kilkukrotnie nieodpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu trzeciego - lokalnego klubu ... (dalej: Klub …) na potrzeby treningów piłkarzy.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Centrum … podmiotowi trzeciemu - Klubowi … na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy będzie całe Centrum … .

Z tytułu dzierżawy Centrum … będącego przedmiotem złożonego wniosku, Gmina będzie pobierać od Klubu … określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Centrum … majątku nie będą obciążać Gminy (pokrywać je będzie Klub …). Gmina zamierza ustalić czynsz dzierżawny w oparciu o iloczyn wartości majątku powstałego w ramach Inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej dla danego majątku.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od dwóch składowych łącznie:

a)wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę wydatków na środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji, tj. całkowitej wartości netto powstałych w ramach Inwestycji środków trwałych;

b)wysokości przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, ustalonych z uwzględnieniem okresu zużycia danego środka trwałego.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Gmina, jako że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dokonywać wyłącznie dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od powstałego majątku (odpisy te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w Gminie).

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny skalkulowany został w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny =

= całkowita wartość netto nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji x roczna stawka amortyzacji (2,5%; 2,5% i 10% w zależności od rodzaju środka trwałego wchodzącego w skład Centrum …) / 12 (miesięcy).

Szczegółowe wyliczenie czynszu dzierżawnego z podziałem na poszczególne środki trwałe wchodzące w skład planowanej do zawarcia umowy dzierżawy, stawki amortyzacji oraz przewidywany okres zwrotu nakładów prezentuje poniższa tabela: (...).

Całkowita wartość Inwestycji wyniesie ok. … mln zł brutto, tj. ok. … zł netto i ok. … zł VAT.

Z uwagi na powyższe strony przyszłej umowy dzierżawy postanowiły ustalić wysokość czynszu dzierżawnego ok. … zł netto miesięcznie co daje kwotę ok. … zł netto rocznie. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środki trwałe będące przedmiotem dzierżawy w okresie ich amortyzacji (osobno dla każdego środka trwałego).

Zdaniem Gminy taki czynsz uwzględni specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina oraz będzie spełniać kryterium rynkowości.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią część realizowanego przez Gminę obrotu.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony.

Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, niemniej jednak Gmina dopuszcza możliwość rocznej waloryzacji wysokości czynszu dzierżawnego o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Podsumowując zatem, Gmina postanowiła wykorzystać cały majątek, który powstanie w ramach Inwestycji, do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, tj. do odpłatnej dzierżawy Centrum s… na rzecz Klubu … .

Z tytułu dzierżawy Centrum … , Gmina po dokonaniu wszystkich odbiorów prac, będzie wystawiać miesięcznie na rzecz Klubu ... faktury VAT, z wykazanym VAT należnym, dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, były / są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Pierwszy wydatek związany z realizacją Inwestycji Gmina poniosła jeszcze w 2022 r. i był to wydatek związany z opracowaniem programu funkcjonalno-użytkowego dot. budowy Centrum .... Reszta wydatków związana z realizacją Inwestycji była ponoszona w latach 2023-2025 i w tym okresie były wystawiane przez kontrahentów na Gminę faktury z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Ostatnia faktura dokumentująca wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum wpłynęła do Gminy 23 czerwca 2025 r.

Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia VAT od wydatków związanych z Centrum ....

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podano:

1.Na pytanie: „Jaka jednostka jest/będzie odpowiedzialna za zarządzanie i administrowanie Centrum ... tj. czy np. Państwo za pośrednictwem Urzędu, inna Państwa jednostka - jaka?”, Gmina podała, że jak wskazano w treści wniosku, zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie całego majątku Inwestycji tj. Centrum ... podmiotowi trzeciemu - Klubowi ...mu na podstawie umowy dzierżawy. Z uwagi na powyższe po zawarciu umowy dzierżawy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie majątkiem będzie dzierżawca - Klub ....

2.Na pytanie:

„W związku z informacją podaną w opisie sprawy, że:

proszę podać:

a)jaka jest forma organizacyjno-prawna Klubu ..., na rzecz którego odpłatnie udostępnią Państwo Centrum ..., o którym mowa we wniosku?

b)czy dla rozliczeń podatku VAT ww. Klub ... jest odrębnym od Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług?

c)czy pomiędzy Państwem a Klubem ... występują/będą występowały jakkolwiek powiązania? Jeśli tak, to należy wskazać w szczególności czy są/będą to powiązania:

-kapitałowe i na czym one polegają?

-osobowe i na czym one polegają?

-organizacyjne i na czym one polegają?

-inne – jakie i na czym polegają?

d)czy posiadają Państwo udziały w ww. Klubie ...? Jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

e)czy sprawują/będą sprawowali Państwo nadzór nad Klubem ..., o którym mowa we wniosku? Jeżeli tak, to czym ten nadzór się przejawia?

f)czy uczestniczą/będą uczestniczyć Państwo w zarządzaniu ww. Klubem ...? Jeżeli tak, to w jakim zakresie?”,”

Gmina podała, że:

a)Stowarzyszenie kultury fizycznej, posiadające osobowość prawną.

b)Tak. Dla celów rozliczeń podatku VAT Klub ... jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

c)Pomiędzy Gminą, a Klubem ... nie występują / nie będą występowały jakiekolwiek powiązania.

Niemniej jednak Gmina wskazuje, że Klub ..., podobnie jak inne stowarzyszenia lub kluby ... działające na obszarze jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), może ubiegać się o dotację celową z budżetu Gminy.

d)Nie.

e)Nie.

f)Nie.

3.Na pytanie: „Czy wybór Klubu ... na dzierżawcę był poprzedzony procedurą przetargową? Jeśli nie, to w jaki sposób wyłonili Państwo podmiot, który będzie dzierżawcą infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji pn. „…”?”, Gmina podała, że wybór Klubu ... na dzierżawcę Centrum ... nie był poprzedzony procedurą przetargową. Gmina dokonała wyboru dzierżawcy Klubu ... poprzez rozmowy i negocjacje przeprowadzone z tym podmiotem.

Gmina nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi i zarządzania Centrum .... Klub ..., jako stowarzyszenie kultury fizycznej, posiada wiedzę i doświadczenie w zarządzeniu tego typu majątkiem i jest podmiotem prowadzącym na terenie Gminy działalność sportową. Przedmiotowy majątek jest mu niezbędny w celu uczestniczenia w rozgrywkach IV ligi piłki nożnej. Klub ... będzie trenować na majątku wchodzącym w skład Centrum ... oraz będzie na nim organizować mecze w ramach rozgrywek IV ligi piłki nożnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, dzierżawa przedmiotowego majątku do Klubu ... jest w pełni uzasadniona organizacyjnie oraz ekonomicznie.

4.Na pytanie: „Jaką wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowi/będzie stanowił wkład własny Państwa Gminy? Należy wskazać kwoty netto i brutto.”, i

5.Na pytanie: „Jaką wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowią/będą stanowiły środki zewnętrzne, o których mowa we wniosku? Należy wskazać kwoty netto i brutto.”

Gmina podała, że całkowita wartość Inwestycji wyniesie ok. … zł brutto, tj. ok. … zł netto i ok. … zł VAT.

Wysokość pozyskanych przez Gminę dofinansowań ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi … zł (tj. … zł + …). Podana przez Gminę kwota jest kwotą dofinansowań udzielonych Gminie do wartości brutto wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją, gdyż w otrzymanych przez Gminę promesach dofinansowania wskazany został procentowy udział dofinansowania w realizacji Inwestycji w wartości określonej w kwocie brutto.

Mając na uwadze powyższe wysokość środków własnych Gminy na realizację Inwestycji wyniesie ok. … zł (tj. … - …- …).

Gmina pragnie wskazać, iż wartość jej wkładu własnego nie została podzielona na wartość netto oraz brutto. Środki własne Gminy zostały bowiem skalkulowane jako różnica wartości brutto Inwestycji i otrzymanych dofinansowań. Tym samym jeżeli koszt Inwestycji zwiększy się, zwiększeniu ulegnie również wartość wkładu własnego Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że dla celów kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego majątku Centrum ... przyjmuje wartość netto środków trwałych sfinansowanych zarówno ze środków zewnętrznych (tj. z dofinansowań ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych) jak i ze środków własnych.

6.Na pytanie: „Z jakich przyczyn dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji, o której mowa we wniosku?”, Gmina podała, że przed przystąpieniem do odliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję chciała potwierdzić swoje stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w drodze wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawa do dokonania takiego odliczenia przez Gminę.

7.Na pytanie: „Na jakim poziomie kształtują/będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Państwa Gminy?”, Gmina podała:

-Dochody ogółem Gminy za 2024 r. wyniosły … zł.

-Dochody własne Gminy za 2024 r. wyniosły … zł.

Roczny czynsz dzierżawny przy założeniu wartości Inwestycji wynoszącej … zł brutto, tj. ok. … zł netto i ok. … zł VAT wyniesie ok. … zł netto rocznie (ok. … zł brutto rocznie) tj. … zł netto miesięcznie (ok. … zł brutto miesięcznie).

Mając na uwadze powyższe:

-dochody netto z tytułu dzierżawy Centrum ... w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosić będą ok. 2,42%, dochody netto z tytułu dzierżawy ww. Centrum ... w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosić będą ok. 0,65%.

-dochody brutto z tytułu dzierżawy Centrum ... w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynosić będą ok. 2,98%, dochody brutto z tytułu dzierżawy ww. Centrum ... w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynosić będą ok. 0,80%.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż dzierżawa Centrum ... stanowić będzie jedynie część prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

8.Na pytanie: „Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości?”, Gmina podała, że, z uwagi na specyfikę przedmiotu dzierżawy, wysokość czynszu dzierżawnego kalkulowana w oparciu o wartość netto nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji (sfinansowaną zarówno ze środków własnych Gminy jak i z pozyskanego dofinansowania) i okres amortyzacji stanowi w tym przypadku uwzględnienie realiów rynkowych. Na terenie Gminy oraz w najbliższym terenie istnieje bardzo ograniczony rynek najmu / dzierżawy tego typu majątku. W odniesieniu do przedmiotowej Inwestycji Gmina uznała zatem, iż najbardziej odpowiednie będzie ustalenie czynszu dzierżawnego w oparciu o całkowitą wartość netto nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji i okres amortyzacji tego majątku.

Mając na uwadze powyższe tj. fakt, iż nie jest znana Gminie konkretna wartość wynagrodzenia z tytułu dzierżawy Inwestycji, którą obiektywnie mogłaby określić jako „rynkowa”, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy ustalone przez nią wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości. Niemniej jednak, ustaloną wysokość czynszu dzierżawnego Gmina traktuje jako wartość odpowiadającą wartości rynkowej.

9.Na pytanie: „Jaka jest wartość brutto czynszu z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury? Proszę podać kwotę miesięczną i roczną odrębnie dla poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Centrum ....”,

10.Na pytanie: „Czy kwota czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji pokryje wszystkie koszty poniesione na budowę infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji?”,

11.Na pytanie: „Jak przedstawia/będzie się przedstawiał stosunek poniesionych nakładów na Inwestycję do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Centrum ....”, Gmina podała:

Kwota czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji pokryje wszystkie koszty poniesione na budowę infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Podział kwot czynszu dzierżawnego majątku Inwestycji oraz stosunek poniesionych nakładów na Inwestycję do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego w ramach Inwestycji przedstawia poniższa tabela. (...).

Ponadto Gmina podała, że:

-stosunek łącznej wartości nakładów netto całej Inwestycji (Budynku z zadaszoną trybuną, Boisk i Instalacji fotowoltaicznej) do rocznej wysokości czynszu dzierżawnego netto kształtuje się następująco: … / … = 38,83.

-stosunek łącznej wartości nakładów brutto całej Inwestycji (Budynek z zadaszoną trybuną, Boisk i Instalacji fotowoltaicznej) do rocznej wysokości czynszu dzierżawnego brutto kształtuje się następująco: … / … = 38,83.

12.Na pytanie: „Czy w przypadku, gdy nie oddaliby Państwo infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji (Centrum ...) w odpłatną dzierżawę, infrastruktura ta wykorzystywana byłaby przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), czy też byliby Państwo zobowiązani do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji stosować sposób określenie proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina podała, że jak zostało to wskazane w treści wniosku Gmina, po zakończeniu realizacji Inwestycji, zamierza odpłatnie udostępnić Centrum ... podmiotowi trzeciemu - Klubowi ...mu na podstawie umowy dzierżawy. Niemniej jednak Gmina wskazuje, że pierwotnym zamiarem Gminy było udostępnianie Centrum ... wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w sposób polegający na pobieraniu przez Gminę opłat za wstęp i korzystanie z obiektu, jednakże z uwagi na ograniczenia organizacyjne i kadrowe podjęła decyzję o dzierżawie majątku.

Z uwagi na powyższe, na tak zadane pytanie Organu Gmina wskazuje, że w przypadku, gdy nie oddałaby infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w odpłatną dzierżawę, dążyłaby do tego, żeby wykorzystywać przedmiotowy majątek wyłącznie do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT) tj. poprzez samodzielne świadczenie usług wstępu na przedmiotowy obiekt (czynności opodatkowane VAT).

3.Na pytanie:

„W opisie sprawy podali Państwo:

Proszę wskazać:

a)gdzie konkretnie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna (na budynku/poza budynkiem)?

b)czy będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone wydatki na realizację Inwestycji w ramach, której powstanie infrastruktura oraz wydatki na budowę instalacji fotowoltaicznej?

c)czy przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu, o którym mowa we wniosku, będzie również instalacja fotowoltaiczna?

d)czy umowa z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawarta przez Państwa czy przez ww. podmiot, o którym mowa we wniosku?

e)czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.)[2]?

f)czy ww. instalacja będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii [3]?

g)jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej z ww. instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym?

h)czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

i)czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej będą korzystali Państwo z rozliczenia:

-ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [4] lub

-wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [5]

j)czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? [6] Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

k)czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

-będą mogli Państwo wykorzystać ją w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

-niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”,

Gmina podała:

a)Na budynku.

b)Tak.

c)Tak.

d)Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym zostanie zawarta przez Gminę.

e)W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: ustawa o OZE)

f)Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

g)i h) Gmina wyjaśnia, iż będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym z energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na zasadzie net-billingu. Oznacza to odrębne rozliczenie wartości (nie ilości) energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z instalacji fotowoltaicznej i energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej - w oparciu o rynkową cenę energii elektrycznej cenę giełdową godzinową z Rynku Dnia Następnego (RDN). Wartość środków zgromadzonych przez Gminę za energię elektryczną wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej będzie stanowić tzw. depozyt prosumencki, przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego. Kwota depozytu prosumenckiego może być rozliczana na koncie Gminy przez 12 miesięcy od dnia jej przypisania. Wysokość ewentualnej nadpłaty (niewykorzystanej w ciągu 12 miesięcy), zwracanej przez przedsiębiorstwo energetyczne, nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Umowa, która zostanie zawarta przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym, nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Tym niemniej jak Gmina wskazała powyżej, Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu, zatem wartość energii elektrycznej odprowadzona do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej. Czyli zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej za dany miesiąc będzie pomniejszane o występujący po stronie Gminy depozyt prosumencki.

i)W przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

j)Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie będzie się mieściła w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

k)W przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

-Gmina będzie mogła wy korzystać ją w późniejszym okresie, tj. w okresie 12 miesięcy od zdeponowania w depozycie prosumenckim;

-jeżeli środki nie zostaną wykorzystane w powyższym terminie na zakup energii elektrycznej, to powstanie nadpłata, która będzie podlegać zwrotowi w maksymalnej wysokości 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy w związku z planowaną dzierżawą Centrum ... na rzecz Klubu ..., Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego,

Pytanie nr 2 dotyczy stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy

1.Odpłatne udostępnienie Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.Gminie w związku z dzierżawą Centrum ... na rzecz Klubu ..., przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE:

Ad 1. i 2.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której zostanie udostępniony Klubowi ...mu Centrum ..., będzie niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Centrum ... nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wydawanych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.292.2017.1.MWJ, Dyrektor KIS wskazał, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę budynku na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) hali ...j na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Hali ...j na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Taki sam pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn.  0114-KDIP4.4012.178.2017.1.MP, w której Dyrektor KIS wskazał, że „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku ... są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem i dzierżawa pomieszczeń) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, w której Dyrektor KIS uznał, że „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę na podstawie umowy najmu lub dzierżawy budynku na rzecz zewnętrznych podmiotów na cele inne niż mieszkaniowe, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę części Budynku na rzecz GOK, na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu – 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.419.2016.2.JS, w której Dyrektor KIS uznał, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Świetlicy na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Świetlicy na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

-wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

-nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki na Inwestycję Gmina ponosi z zamiarem świadczenia usług udostępniania Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie świadczyć tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Skoro zatem Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz wykorzysta poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty.

Umowa dzierżawy Centrum ..., która zostanie zawarta z Klubem ..., stanowić będzie umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na majątek Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jego dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dzierżawa majątku jest w tym przypadku uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Jak Gmina wskazywała powyżej nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałego w ramach Inwestycji majątku.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, iż kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina.

Zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca wartość odpowiednio 10%, 2,5% oraz 2,5% wartości przedmiotu dzierżawy uwzględni specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina oraz stawkę amortyzacyjną dla każdego rodzaju majątku (środka trwałego) wchodzącego w skład dzierżawy. Z uwagi na powyższe czynsz dzierżawy pokryje więc koszty poniesione na realizację Inwestycji w okresie amortyzacji każdego ze środków trwałych będących przedmiotem dzierżawy. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu jest standardową wśród stawek czynszowych stosowanych w sektorze publicznym, w tym w innych gminach, realizujących podobne wartościowo inwestycje.

W konsekwencji, w związku z planowanym wydzierżawieniem Centrum ... na rzecz Klubu ... Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

-z dnia 5 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.634.2024.4.RMA;

-z dnia 4 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.701.2024.2.AK;

-z dnia 12 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.223.2024.2.KK;

-z dnia 6 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.510.2023.1.PS;

-z dnia 22 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.638.2018.2.AŻ;

-z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.626.2017.2.PG.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Klubu ... odpłatnych usług udostępniania Centrum ... na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w związku z realizację Inwestycji pn. „…”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które  zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na  podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przystąpili Państwo w 2023 r. do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja). Wszelkie prace budowlane dotyczące Inwestycji zostały już zakończone. Na moment sporządzania wniosku o interpretację Gmina nie przyjęła jeszcze majątku na stan swoich środków trwałych (nie doszło do odbioru Inwestycji i sporządzenia OT). Zakończenie Inwestycji planowane jest na sierpień 2025 r.

W ramach realizacji Inwestycji powstanie centrum ... (dalej: Centrum ...), które obejmować będzie boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe ze sztuczną murawą, boisko boczne – treningowe oraz budynek z zadaszoną trybuną, w którym znajdować się będzie sala konferencyjna VIP z wyjściem na górną część trybuny, dwie sale fitness, siłownia oraz zaplecze szatniowo-sanitarne.

W związku poniesieniem wydatków w ramach realizowanej Inwestycji doszło/dojdzie do nabycia lub wytworzenia:

-Budynku z zadaszoną trybuną – nieruchomości, która na podstawie przepisów o podatku dochodowym będzie stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowy budynek będzie stanowić odrębny środek trwały. Nie został on jeszcze oddany do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

-Boisk (tj. boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe, boisko ze sztuczną murawą, boisko boczne) - nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowe boiska będą stanowić odrębny od ww. Budynku środek trwały. Nie zostały one jeszcze oddane do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

-Instalacji fotowoltaicznej – towaru, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym będzie stanowić środek trwały, którego wartość początkowa wynosi co najmniej 15 tysięcy złotych. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić odrębny środek trwały. Nie została ona jeszcze oddana do użytkowania. Nie zostało sporządzone OT.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, zamierzają Państwo odpłatnie udostępnić Centrum ... podmiotowi trzeciemu - Klubowi ...mu na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy będzie całe Centrum .... Postanowili Państwo wykorzystać cały majątek, który powstanie w ramach Inwestycji, do czynności, które zdaniem Państwa podlegają opodatkowaniu VAT, tj. do odpłatnej dzierżawy Centrum ... na rzecz Klubu .... Z tytułu dzierżawy Centrum ..., po dokonaniu wszystkich odbiorów prac, będą Państwo wystawiać miesięcznie na rzecz Klubu ... faktury, z wykazanym VAT należnym, dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w plikach JPK składanych przez Państwa do urzędu skarbowego.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, były / są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami, na których Państwa Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nie dokonywali Państwo dotąd odliczenia VAT od wydatków związanych z Centrum ....

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania odpłatnego udostępnienia Centrum ... na rzecz Klubu ... na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za  możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za  używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Należy zatem uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do tej czynności nie będą działać Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa całego Centrum ... – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa całego Centrum ... powstałego w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…” na rzecz Klubu ..., będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii uznania czy w związku z dzierżawą Centrum ... powstałego w ramach Inwestycji pn. „…” przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację ww. Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

Natomiast, gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazałem powyżej, wydzierżawiając całe Centrum ... powstałe w wyniku realizacji Inwestycji pn. „…”, będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa całego Centrum ... – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanej Inwestycji doszło/dojdzie do nabycia lub wytworzenia: budynku z zadaszoną trybuną (nieruchomości, która będzie stanowić odrębny środek trwały), boisk (tj. boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe ze sztuczną murawą, boisko boczne - treningowe -  nieruchomości, stanowiących odrębny środek trwały) oraz instalacji fotowoltaicznej (kolejny odrębny środek trwały).

Wskazują Państwo, że nabyte/wytworzone w ramach Inwestycji nieruchomości i instalacja fotowoltaiczna nie zostały jeszcze oddane do użytkowania oraz nie zostało sporządzone OT (dowód księgowy potwierdzający przyjęcie środka trwałego), tj. Inwestycja nie została jeszcze formalnie zakończona i odebrana. Podali Państwo, że będą w stanie wyodrębnić ponoszone wydatki na realizację Inwestycji w ramach, której powstanie infrastruktura oraz wydatki na budowę instalacji fotowoltaicznej.

Należy jednak zauważyć, że - jak Państwo podali w opisie sprawy - pod koniec 2024 r. część powstałego dotychczas Centrum ... (tj. boisko główne z oświetleniem, boisko boczne treningowe oraz część budynku – sala VIP i zaplecze szatniowe z zadaszoną trybuną) zostało nieodpłatnie udostępnione na rzecz gminnego klubu ... na potrzeby treningów oraz organizacji meczu. Ponadto boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe oraz szatnie znajdujące się w budynku zostały dotychczas kilkukrotnie nieodpłatnie udostępnione na rzecz lokalnego klubu ... na potrzeby treningów piłkarzy.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy. Natomiast gdy podatnik w pierwszej kolejności wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy. W przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy.

Przy czym sposób wykorzystania nabytych towarów lub usług jest kategorią faktyczną, niepodważalnym elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stąd o czasowym zakresie korekty (pozytywnie weryfikującej prawo do odliczenia), decydować będzie moment odpłatnego oddania poszczególnych składników powstałych w ramach Inwestycji do użytkowania, nie zaś moment wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych czy nawet formalnego jej zakończenia.

Należy przypomnieć, że nabywane towary i usługi w ramach przedmiotowej Inwestycji według Państwa zamiaru służyć miały/mają wyłącznie do wykonywania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu na podstawie umowy dzierżawy Centrum ..., tj. czynnościom opodatkowanym. Mimo takich zamierzeń nie odliczali Państwo podatku VAT. Co więcej, w odniesieniu do części Centrum ... zdecydowali Państwo o ich nieodpłatnym udostępnieniu (co nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT).

W związku z powyższym - w okolicznościach tej sprawy - warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie zakończenia Inwestycji w zakresie dotyczącym budynku z zadaszoną trybuną oraz ww. boisk (nieruchomości stanowiących odrębne środki trwałe), nie będzie spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją Inwestycji w części dotyczącej ww. nieruchomości nie będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z okoliczności sprawy ww. infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona, tj. pod koniec 2024 r. część powstałego dotychczas Centrum ... zostało nieodpłatnie udostępnione na rzecz gminnego klubu ... na potrzeby treningów oraz organizacji meczu. Ponadto boisko główne z oświetleniem, boisko treningowe oraz szatnie znajdujące się w budynku zostały dotychczas kilkukrotnie nieodpłatnie udostępnione na rzecz lokalnego klubu ... na potrzeby treningów piłkarzy. Należy więc stwierdzić, że budynek z zadaszoną trybuną oraz ww. boiska Centrum ... były wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dopiero w momencie podpisania umowy dzierżawy z Klubem ... ww. wydatki w zakresie dotyczącym budynku z zadaszoną trybuną oraz boisk (nieruchomości stanowiących odrębne środki trwałe) Centrum ..., będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT.

Przyjąć zatem należy, że na skutek dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku z zadaszoną trybuną i boisk Centrum ... – a zatem także towarów i usług nabytych do realizacji Inwestycji w tej części – a w konsekwencji zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych nieruchomości.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów/usług, tj. w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, że w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania budynku z zadaszoną trybuną i boisk Centrum ... na podstawie umowy dzierżawy, dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, a to spowoduje, że Państwu - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. nieruchomości w ramach realizowanej inwestycji pn. „…” w drodze korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i następne ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W zakresie natomiast wydatków odnoszących się do ostatniego z odrębnych środków trwałych, tj. instalacji fotowoltaicznej Centrum ..., z opisu sprawy wynika, że nie została ona nieodpłatnie udostępniona.

Jak Państwo podali, instalacja fotowoltaiczna będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Klubu .... Natomiast umowa z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawarta przez Państwa. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będziecie Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: ustawa o OZE). Instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Będziecie Państwo rozliczali się z przedsiębiorstwem energetycznym z energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE (na zasadzie net-billingu).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – bowiem będą dokonywać Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a ustawy o OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w ramach projektu pn. „…”, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w opisie sprawy podali Państwo, że zamierzali udostępniać Centrum ... wyłącznie odpłatnie na rzecz Klubu ....

Jak wskazałem powyżej, dzierżawa całego Centrum ... – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, wskazać należy, że przedmiotową instalację fotowoltaiczną wykorzystywać będą Państwo wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, że wykorzystają Państwo ww. instalację fotowoltaiczną zgodnie z opisywanym zamiarem wyłącznie do czynności opodatkowanych, co wypełnia podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym przysługuje/będzie przysługiwało Państwu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną Centrum ....

Przy czym wskazać należy, że w sytuacji kiedy nie dokonali/nie dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej Centrum ... w rozliczeniu za okres, w którym wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, mają/będą mieli Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art.  86 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. „…” uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy Organ przyjął wskazane okoliczności, że kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Państwa Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania Centrum ... majątku nie będą obciążać Państwa Gminy (pokrywać je będzie Klub ...). Zamierzają Państwo ustalić czynsz dzierżawny w oparciu o iloczyn wartości majątku powstałego w ramach Inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej 2,5%; 2,5% i 10% w zależności od rodzaju środka trwałego wchodzącego w skład Centrum .... W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Państwa Gminy na rzecz Klubu ... będzie odbiegała od realiów rynkowych czy też nie będzie umożliwiała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k – 14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), lub

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej