Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Pani,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury oraz podstawy opodatkowania usług budowlanych - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/24 i

 2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury

- prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania usług budowlanych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury oraz podstawy opodatkowania usług budowlanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako (…). Jest czynnym podatnikiem VAT. Rozlicza podatek w okresach kwartalnych.

W dniu 18 kwietnia 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła z I. umowę nr (…), dotyczącą wykonania prac budowlanych (…). Inwestorem dla tego przedsięwzięcia jest K., generalnym wykonawcą P., działająca w konsorcjum z P. Sp. z o.o.

Zawarta z I. umowa określa łączną wartość ryczałtową robót do wykonania i nie jest oparta o wyliczenia będące iloczynem ilości (…) i stawki kwotowej za jedno (…). Umowa przewiduje płatności częściowe. Faktura częściowa jest wystawiana na wartość prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót, sporządzanym przez I. Protokół taki nie zawiera informacji o ilości wykonanych (…). Na wystawianych protokołach, ze strony I. podpisy składali: kierownik robót, kierownik projektu oraz osoba z działu kontrolingu. Protokoły zawierały informacje o wartości wykonanych prac, a nie o ilości sporządzonych (…). Każdy protokół wskazywał daty dzienne, w których zostały wykonane prace oraz dzień sporządzenia protokołu. Wartości prac wykazanych w protokołach Wnioskodawczyni nie kwestionowała i stanowiły one podstawę do wystawiania przez Wnioskodawczynię faktur za częściowe wykonanie prac.

I. był informowany bezpośrednio o każdorazowym wejściu na budowę i momencie zakończenia prac. Wejścia na budowę (…) odbywały się na podstawie wystawionych przepustek, a system elektroniczny odnotowywał wejście na plac budowy i jego opuszczenie (jeżeli użyte zostały do tego karty elektroniczne). I. zatem wiedział w jakim okresie były wykonywane prace na jego rzecz i kiedy następowało fizyczne zakończenie prac, po zakończeniu których wystawiał protokół zaawansowania robót.

Dotychczas wystawione zostały następujące protokoły zaawansowania robót:

- nr 01/(…);

- nr 02/(…);

- nr 03/(…);

- nr 04/(…);

- nr 05/(…).

W realizacji prac Wnioskodawczyni korzystała ze swojego podwykonawcy A. Prace wykonane w okresach luty-marzec 2023 r. (przed formalnym podpisaniem umowy) oraz czerwiec 2023 r. zostały potwierdzone protokołami nr 01/(…) i 02/(…), faktury Wnioskodawczyni wystawiła dla I.

Wnioskodawczyni otrzymała faktury od A., które zostały zapłacone (…). Przy czym płatność za fakturę wystawioną na podstawie protokołu nr 01 została dokonana na rzecz Wnioskodawczyni przez I., natomiast płatność za fakturę wystawioną na podstawie protokołu nr 02 została wstrzymana przez I..

W lipcu-sierpniu 2023 r. pracownicy A., bez wiedzy i zgody Wnioskodawczyni weszli na budowę (…), wykonali prace (o potrzebie wykonania tych prac Wnioskodawczyni nie została poinformowana przez I.), wystawili obciążające Wnioskodawczynię faktury na łączną kwotę netto 26 000 zł (w fakturach wykazano (…)). Prace nie zostały potwierdzone protokołem zaawansowania robót wystawionym przez I. Natomiast 31 sierpnia 2023 r. Wnioskodawczyni otrzymała z I. mailem do podpisu „(…)”, zawierające informację o wartości zaawansowania robót za okres (…).

(…) A. wystąpił do I. o bezpośrednią płatność na swoją rzecz kwoty (…). Wnioskodawczyni odmówiła płatności wobec braku protokołu zaawansowania robót za okres (…), stanowiącego potwierdzenie przez I., że prace zostały wykonane na wskazaną w fakturach A. wartość. I. nie był również w stanie potwierdzić, że A. wykonał w tym czasie (…). W rozmowach i korespondencji z przedstawicielami I. Wnioskodawczyni domagała się przedstawienia protokołu zaawansowania robót za (…) - bezskutecznie. (…).

We (…) firma Wnioskodawczyni wykonała bezpośrednio (bez udziału jakichkolwiek pośredników) prace na budowie (…), co zostało potwierdzone protokołami nr 03/(…), 04/(…) i 05/(…), obejmującymi okres od (…), sporządzonymi przez I. W trakcie tych prac Wnioskodawczyni uczestniczyła osobiście w inwentaryzacji wykonanych (…) przez A. w (…). Firma Wnioskodawczyni dokonywała wskazanych przez I. poprawek (…) wykonanych w (…). przez A. Pracownica I. potwierdziła (…), że A. wykonał (…). W dalszym ciągu natomiast Wnioskodawczyni nie otrzymała od I. protokołu zaawansowania robót, określającego wartość prac wykonanych (…).

Równocześnie w tym czasie I. wywierał na Wnioskodawczynię presję, aby zapłaciła spółce A. za prace wykonane (…). (…). W wyniku prowadzonych rozmów telefonicznych, wymiany korespondencji oraz blokady płatności na rzecz Wnioskodawczyni przez I., w sytuacji zagrożenia utratą płynności, Wnioskodawczyni zgodziła się na zapłatę bezpośrednio A. kwoty (…)z tytułu prac jakie ta spółka wykonała na budowie (…) jako podwykonawca Wnioskodawczyni (…). Płatność nastąpiła bezpośrednio z I. (…) i pomniejszyła należności Wnioskodawczyni od I., wynikające z wystawionych faktur na podstawie protokołów zaawansowania robót nr 02 i 03. Środki w kwocie (…) zostały przelane na rachunek A., a nadwyżka kwoty wynikającej z wystawionych faktur na konto Wnioskodawczyni.

Natomiast I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za okres (…). w sytuacji, gdy prace wykonane w tym czasie na budowie (…) przez A. zostały przez Wnioskodawczynię zapłacone w kwocie (…). Oznacza to, że Wnioskodawczyni poniosła koszt prac na budowie (…), realizowanych (…), natomiast wobec braku protokołu zaawansowania robót nie może wystawić faktury obciążającej I.

(…) Wnioskodawczyni zawarła z A. umowę, w której wykazane zostały wszystkie prace wykonane na budowie (…)przez tę spółkę i zapłacone przez Wnioskodawczynię, w związku z umową jaką Wnioskodawczyni zawarła z I. W umowie tej wskazano, że prace wykonane przez A. (…) zostały potwierdzone protokołami nr 01 i 02, natomiast prace o wartości (…) wykonane (…) nie zostały potwierdzone protokołem wystawionym przez I. Tekst umowy został przekazany do I.

(…) Wnioskodawczyni skierowała pismo do I. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających płatność bezpośrednią kwoty (…) na rzecz A. oraz o wskazanie, których protokołów zaawansowania robót dotyczyła płatność, a także podane dni, w których pracownicy A. wykonywali roboty na budowie (…). Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze strony I.

(…) Wnioskodawczyni wystąpiła z prośbą o interwencję - w związku z brakiem od I. protokołu zaawansowania robót za okres (…) - (...).

(…), reprezentujący Wnioskodawczynię adwokat, wystosował do I. wezwanie o przesłanie m.in. protokołu zaawansowania robót (…), w którym prace na budowie w (…) wykonywała jako podwykonawca Wnioskodawczyni spółka A. W odpowiedzi (…), I. stwierdził m.in.: „I. zapłacił Dalszemu Podwykonawcy (…). W związku z powyższym, o wszelkie wymienione i niewymienione w wezwaniu (…) dokumenty, protokoły zaawansowania, dokumenty księgowe proszę zwracać się bezpośrednio do swojego Dalszego Podwykonawcy. I. w momencie wykonania przekazu zapłaty na wniosek (…)oraz otrzymania Oświadczania o niezaleganiu w płatnościach zakończyło kwestię rozliczenia płatności na rzecz Dalszych Podwykonawców”.

W piśmie (…) I. informuje więc jedynie o rozliczeniu płatności dla A. i odsyła Wnioskodawczynię po wszelkie dokumenty do tej spółki. Jednocześnie I. nie informuje, że protokół zaawansowania robót (…) został wystawiony lub nie podlega wystawieniu, czy też np., że prace wykonane w tym okresie zostały ujęte w protokołach za następne okresy. Zatem w tym piśmie z (…) I. nie zakwestionował w jakikolwiek sposób zasadności wystawienia protokołu za wskazany okres, a zwyczajnie pominął, zignorował ten fakt w swojej odpowiedzi. Oznacza to, że Wnioskodawczyni poniosła koszty prac wykonanych na rzecz I. w kwocie (…), natomiast - wobec braku protokołu zaawansowania robót - Wnioskodawczyni została przez I. pozbawiona możliwości wystawienia faktury obciążającej I., i konsekwencji została pozbawiona przychodu. Wnioskodawczyni, nie może w związku z tym wykazać czynności opodatkowanej podatkiem VAT. I. natomiast kosztem Wnioskodawczyni uzyskał przysporzenie o wartości (…). Podsumowując - Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że to firma Wnioskodawczyni jest stroną umowy z (…) zawartej z I., a nie A. I. potwierdził protokołami nr 01 i 02 prace wykonane na budowie (…) w (…). Wtedy podwykonawcą Wnioskodawczyni wykonującym prace na budowie w (…) była spółka A. Wnioskodawczyni wystawiła faktury obciążające I., natomiast A. wystawił faktury obciążające firmę Wnioskodawczyni. Natomiast za prace wykonane w (…)w (…) A. wystawił faktury obciążające Wnioskodawczynię. Za te prace A. otrzymał zapłatę z należnych Wnioskodawczyni faktur wystawionych na I. (protokoły nr 02 i 03). Natomiast dla tego okresu I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie mogła wystawić faktury obciążającej I.

Pytania

  1. W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, jaką datę wykonania części usługi budowlanej na budowie w (...), która fizycznie została dla I. zrealizowana w (...), należy przyjąć dla prawidłowego określenia momentu wykonania usługi budowlanej na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy oraz należało wystawić fakturę?

  2. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna określić podstawę opodatkowania części usługi budowlanej wykonanej fizycznie dla I. na budowie w (...) w (...) w sytuacji, gdy I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za ten okres, określającego wartość wykonanych prac, a jednocześnie z tytułu tych prac Wnioskodawczyni poniosła koszty w kwocie (...) w związku z zapłatą za te prace podwykonawcy Wnioskodawczyni spółce A.?

Stanowisko

1. Na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) należy przyjąć dzień 6 lutego 2024 r. jako datę wykonania części usługi budowlanej (moment wykonania części usługi), która fizycznie została dla I. zrealizowana w (...) przez A. jako podwykonawcę Wnioskodawczyni, w ramach umowy łączącej Wnioskodawczynię ze spółką I. Wprawdzie zgodnie z umową I. powinien wystawić protokół zaawansowania robót za (...), w którym określona byłaby wartość prac, jednak tego nie zrobił. Wystawione wcześniej protokoły były sporządzane nie później niż 20. dnia po zakończeniu prac. Dzień (...) stanowi więc - wobec skierowanego do Wnioskodawczyni w tym dniu pisma I., będącego wezwaniem do przedstawienia protokołu - o tym, że I. „unika” jasnego stwierdzenia kiedy wystawi protokół lub że taki protokół jest niezasadny. Natomiast zapłata została określona w kwocie (...) na podstawie przelewu dokonanego (...) przez I. podwykonawcy Wnioskodawczyni spółce A.

W związku z tym fakturę należało wystawić zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w ciągu 30 dni od wykonania usługi, tzn. od (...). Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

2. Podstawa opodatkowania powinna zostać określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości udokumentowanych kosztów w kwocie (...), poniesionych przez Wnioskodawczynię tytułem zapłaty spółce A. za część usług budowlanych wykonanych na budowie w (...).

Uwagi natury ogólnej

W niniejszej sprawie, z uwagi na opis stanu faktycznego, w którym faktury dla I. Wnioskodawczyni wystawiała na podstawie protokołów zaawansowania robót i wykazanej w nich wartości wykonanych prac, nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. (znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Podpisana przez Wnioskodawczynię umowa z I. nie precyzuje w jakim terminie po fizycznym zakończeniu danego etapu prac jest wystawiany protokół zaawansowania prac. Za każdym razem odpowiedni kierownik na budowie w (...) był bezpośrednio informowany o zakończeniu fizycznego wykonania robót. Jednak w tym momencie wartość części wykonanych usług nie była znana. Dopiero w momencie wystawienia protokołu zaawansowania robót znana była wartość wykonanych prac, co oznaczało, że był to moment wykonania części usługi. Wartość prac wykazanych w każdym z protokołów była różna. Zatem zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, wystawienie protokołu zaawansowania robót stanowiło moment zakończenia części prac (wykonania określonej umową części usługi). Wówczas - zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - Wnioskodawczyni wystawiała fakturę. Z chwilą wystawienia faktury powstawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, co jest zgodne z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za (...), uniemożliwiając Wnioskodawczyni tym samym wystawienie faktury. Przy czym inne dokumenty (...) potwierdzają, że w tym okresie na budowie w (...) były wykonywane prace na rzecz I. Ponadto I. w jakikolwiek sposób nie zanegował, że wykonanie tych prac należy udokumentować protokołem zaawansowania robót wskazującym ich wartość. I. po prostu nie wystawił tego protokołu, unikał jego wystawienia, choć udokumentował kolejnymi protokołami (nr 03, 04 i 05) wykonanie robót (...).

Z uwagi więc na okoliczności sprawy, przedstawione elementy stanu faktycznego nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Jednak pewne wskazania zawarte w tej interpretacji ogólnej z powodzeniem odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak choćby łączenie faktycznego wykonania usługi z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak stwierdził jednak Minister Finansów w tej interpretacji ogólnej:

„Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy”.

Minister Finansów odwołał się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., w sprawie C-18/13. W wyroku tym TSUE w pkt 45 stwierdził: „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowały tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów”.

Wprawdzie okoliczności, które skłoniły TSUE do poczynienia uwagi zawartej w pkt 45 wyroku w sprawie C-18/13 są odmienne od przedstawionych w opisie stanu faktycznego mojego wniosku, jednak zachodzi między tymi okolicznościami a sytuacją, gdy I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za (...) pewien rodzaj analogi co do skutku jaki wywierają. Brak protokołu oznacza niewykazanie wartości wykonanych prac, uniemożliwia uznanie części usługi za wykonaną i wystawienie faktury sprzedażowej.

Minister Finansów odniósł się do tych okoliczności stwierdzając w interpretacji ogólnej: „Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym - dla celów podatku od towarów i usług - nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC - z datą wystawienia określonych świadectw”.

W tym miejscu można zacytować zapis zawarty w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.634.2023.1.MM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, cytując art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stwierdził:

„Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Co istotne przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez zleceniodawcę, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego przez zleceniodawcę. Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez zleceniodawcę stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi przez zleceniobiorcę”.

Jednak zapis ten (a także interpretacja ogólna Ministra Finansów) nie odnosi się do sytuacji, gdy zlecający nie wywiązuje się ze swego obowiązku wystawienia protokołu odbioru prac, całkowicie lekceważąc ten obowiązek - działając więc na niekorzyść wykonawcy robót, a w konsekwencji wymuszając na wykonawcy, że nie wykazuje czynności opodatkowanej wystawiając fakturę z wykazanym podatkiem należnym.

W niniejszej sprawie nie znajdą również zastosowania tezy płynące z wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A. Trybunał uznał w tym wyroku, że odbiór usług budowlanych następuje w momencie, w którym je wykonano i spełnione zostały wymogi formalne co do odbioru robót zgodnego z ustaleniami stron i określona została wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Przy czym w pkt 34 wyroku TSUE stwierdził:

„W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano- montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem”. W tej sprawie bowiem, jak wskazano w pkt 31 wyroku: „[...] spółka Budimex podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego”.

Tak więc okoliczności sprawy C-224/18 są odmienne od przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego. W sprawie C-224/18 TSUE rozstrzygał o sytuacji, gdy niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania przed odbiorem robót przez zamawiającego, czyli gdy sporządzenie protokołu odbioru jest przesunięte jedynie w czasie, a nie gdy taki protokół w ogóle nie jest wystawiany przez zamawiającego usługę. Na dodatek - jak to ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym - zamawiający (I.) nie kwestionuje faktu wykonania prac (...) na jego rzecz na budowie w (...), a zwyczajnie nie wystawia protokołu odbioru robót budowlanych, nie informując o jakichkolwiek powodach mających wpływ na niewystawienie protokołu, lekceważąc, pomijając tę kwestię.

Uzasadnienie

Ad 1.

Jako datę stanowiącą moment wykonania części usługi, która fizycznie została zrealizowana (...) na budowie (...) - na gruncie przepisów ustawy o VAT - należy przyjąć (...), tj. datę przesłanego do Wnioskodawczyni pisma I., w którym ta spółka faktycznie odmawia wystawienia protokołu zaawansowania robót za (...). I. nie neguje konieczności wystawienia protokołu za wskazany okres, nie wskazuje jakim innym protokołem zostały objęte wskazane prace, a natomiast odsyła mnie do mojego podwykonawcy (A.) po wszelkie protokoły i dokumenty. I. zwyczajnie ignoruje kwestię, że za roboty wykonane w (...) w (...), za które Wnioskodawczyni zapłaciła spółce A., należy wystawić protokół zaawansowania robót, gdy beneficjentem prac jest I. I. doskonale wie, że ta spółka właśnie, a nie A., powinien wystawić protokół zaawansowania robót. Bowiem to I. weryfikował prace wykonane (...), dla których określił stan zaawansowania za okres (...) na kwotę (...), a nie A., który tylko te prace wykonywał.

W przekonaniu Wnioskodawczyni pismo I. stanowi z jednej strony milczącą odmowę wystawienia protokołu zaawansowania robót, a równocześnie jest milczącą akceptacją faktu, że taki protokół należało wystawić. Natomiast zaakceptowanie przez Wnioskodawczynię faktu, że protokół nie został wystawiony prowadziłoby do sytuacji, że Wnioskodawczyni nie wystawia faktury, nie wykazuje czynności opodatkowanej, nie odprowadza podatku należnego, czyli naruszam przepisy z zakresu podatku od towarów i usług. Na ten aspekt problemu zwrócił uwagę w przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji ogólnej Minister Finansów, wskazując na zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z powodu niedopełnienia formalności uniemożliwiających wystawienie faktury.

Jako daty stanowiącej moment wykonania usługi nie można przyjąć (...), na który to dzień I. przygotował i przedstawił Wnioskodawczyni „Oświadczenie o (...)”, w którym wykazano kwotę zaawansowania robót za okres (...) wynoszącą (...). Oświadczenie to nie stanowiło podstawy do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury. Natomiast w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny potwierdziło, że we wskazanym okresie została dla I. wykonana część usług budowlanych. Poza tym to oświadczenie sugerowało, że I. wystawi następnie protokół zaawansowania robót za wskazany okres (...), wykazując wartość robót, co dawałoby podstawę do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury. Jako daty stanowiącej moment wykonania części usługi budowlanej nie można przyjąć dnia, w którym w wiadomości mailowej od pracownicy I. Wnioskodawczyni otrzymała informację o ilości (...) rzeczywiście wykonanych przez A.. Informacja ta nie określała bowiem wartości prac, a tylko potwierdzała fakt ich wykonania w ujęciu ilościowym.

Również nie można przyjąć za moment wykonania części usługi budowlanej dnia (...), gdy I. dokonał bezpośredniej płatności kwoty(...) na rzecz A. W tym bowiem momencie, wyrażając zgodę na bezpośrednią płatność na rzecz A., co nastąpiło w wyniku wywieranej presji na Wnioskodawczynię przez I., Wnioskodawczyni oczekiwała, że I. przedstawi protokół zaawansowania robót za (...) i będzie mogła wystawić fakturę. Niestety I. protokołu nie wystawił.

Także pismo z (...) pozostało bez odpowiedzi I. Również podjęta interwencja w spółkach (...) nie przyniosła efektu. Dopiero na wezwanie z (...), wysłane przez reprezentującego Wnioskodawczynię adwokata, spowodowało odpowiedź I. z (...) skierowaną bezpośrednio do Wnioskodawczyni (z pominięciem adwokata). W tej odpowiedzi I. nie kwestionuje obowiązku sporządzenia protokołu, nie potwierdza, że został sporządzony - ta spółka w ogóle pomija tę kwestię, ignoruje ten fakt, unika wyrażenia jasnego stanowiska. Zatem odpowiedź I. Wnioskodawczyni traktuje jako milczące potwierdzenie odbioru prac wykonanych w (...) na budowie w (...). Zatem dzień (...) Wnioskodawczyni przyjmuje jako datę określającą moment wykonania części usługi na budowie w (...) (usługi opisanej we wniosku i wykonanej fizycznie w (...)) na gruncie przepisów ustawy o VAT, z których wynika moment powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury.

Z kolei zapłata za tę część usługi została potwierdzona w kwocie (...), czyli faktycznie poniesionego przez Wnioskodawczynię kosztu prac (fizycznie wykonanych przez spółkę A.) w momencie realizacji przelewu przez I. w (...) należnych Wnioskodawczyni środków do spółki A.. Przy czym Wnioskodawczyni spodziewała się, że po realizacji przelewu I. wystawi protokół zaawansowania robót za (...) co nie nastąpiło, a pismo z (...) stanowi ostateczny, definitywny „unik” I. przed wystawieniem tego protokołu.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 29a ust. 2 ustawy). Zatem mając na uwadze art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, opisaną we wniosku część usługi budowlanej z (...) należy uznać za wykonaną (na gruncie przepisów ustawy o VAT) (....), a jej wartość to kwota (...).

W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 29a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wystawienia faktury za część usług jakie fizycznie zostały wykonane dla I. w (...). Z obowiązku tego nie zwalnia Wnioskodawczyni fakt, że I. unika wystawienia protokołu zaawansowania robót za ten okres. Tym bardziej, że poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt w wysokości (...) jest udokumentowany i określa wartość świadczenia wzajemnego. Zatem nie ma jakichkolwiek przeszkód, uniemożliwiających mi wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Skoro jak Wnioskodawczyni wywiodła powyżej i uznała, że opisana usługa została (na gruncie przepisów ustawy o VAT) wykonana (...), to fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od tej daty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku jednak, gdy w terminie ustawowym faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Ad 2.

Dla określenia podstawy opodatkowania należy zastosować zasady ogólne, wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy. Jak wskazano w tym przepisie, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W sytuacji, gdy I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za (...) określającego wartość wykonanych prac, to jedyną obiektywną przesłanką dla określenia podstawy opodatkowania jest kwota (...), czyli poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt tych prac, faktycznie poniesiony jako zapłata podwykonawcy Wnioskodawczyni A. Przyjęcie kwoty (...), wykazanej przez I. w „Oświadczeniu (...)" na dzień (...) wydaje się nieuzasadnione, ponieważ po tym terminie I. powinien był wystawić protokół zaawansowania robót, w którym wartość robót mogła być inna. Ponadto podstawą do wystawienia faktury za część wykonanych usług budowlanych jest protokół zaawansowania robót, a nie wskazane oświadczenie. Fakt, że I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót nie przesądza, że wartość prac należy przyjąć w wysokości podanej w oświadczeniu. Tym bardziej, że prace wykonane przez A. były inwentaryzowane (także z udziałem Wnioskodawczyni), a ilość wykonanych (...) istotnie odbiegała od wykazanej w fakturach, które wystawił A. dla Wnioskodawczyni jako nabywcy (wynika to ze wskazanego w opisie stanu faktycznego maila pracownicy I.(...)). Zatem patrząc na okoliczności, kwota (...), stanowiąca poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt usługi budowlanej, wykonanej przez A., jest wielkością w pełni obiektywną jako podstawa opodatkowania.

Zatem jako podstawę opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć w wysokości udokumentowanych kosztów w kwocie (...), poniesionych przez Wnioskodawczynię tytułem zapłaty spółce A. za część usług budowlanych wykonanych na budowie w (...).

Interpretacja indywidualna/postanowienie

Rozpatrzyłem Pani wniosek w ww. zakresie - 10 czerwca 2024 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK, w którym odmówiłem wszczęcia postępowania w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury oraz podstawy opodatkowania dla usług budowlanych.

Postanowienie doręczono Pani 10 czerwca 2024 r.

Na powyższe postanowienie, pismem z 15 czerwca 2024 r. przesłanym pocztą tradycyjną, wniosła Pani zażalenie.

W ww. zażaleniu wniosła Pani o uchylenie postanowienia i wydania na złożony wniosek interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.2.KO utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 10 czerwca 2024 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK.

Skarga na postanowienie

Na ww. postanowienie z 12 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.2.KO wniosła Pani skargę w dniu 9 września 2024 r. (data wpływu do Organu - 12 września 2024 r.), w której wniosła Pani o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 12 sierpnia 2024 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.2.KO oraz poprzedzającego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 10 czerwca 2024 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK) i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.144.2024.1.IK - wyrokiem z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/24. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach  stał się prawomocny od 13 maja 2025 r. (data wpływu do tut. Organu 9 czerwca 2025r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

   - ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury oraz podstawy opodatkowania usług budowlanych - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w tym zakresie jest:

- nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury,

- prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania usług budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/24 uwzględniając skargę stwierdził, że cyt. „Nie zaistniały żadne powody, dla których możliwe byłoby wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165 § 1 O.p.”

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:

(…) świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy.

W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:

(…) w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

    - formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

    - formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i

    - formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że zawarła Pani z firmą I. umowę dotyczącą wykonania prac budowlanych. Umowa ta określa łączną wartość ryczałtową robót do wykonania. Umowa przewiduje płatności częściowe. Faktura częściowa jest wystawiana na wartość prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót, sporządzanym przez I. Wartości prac wykazanych w protokołach nie kwestionowała Pani i stanowiły one podstawę do wystawienia przez Panią faktur za częściowe wykonanie prac. W realizacji prac korzystała Pani z podwykonawcy.

W (…) pracownicy podwykonawcy, bez Pani wiedzy i zgody weszli na budowę, wykonali prace (o potrzebie wykonania tych prac nie została Pani poinformowana przez I.), wystawili obciążające Panią faktury na łączna kwotę (…). Prace nie zostały potwierdzone protokołem zaawansowania robót wystawionym przez I. Natomiast (…) otrzymała Pani maila od I. „Oświadczenie o (…)”, zawierające informacje o wartości zaawansowania robót za okres (…) na kwotę (…).

(…) podwykonawca wystąpił do I. o bezpośrednią płatność na swoją rzecz kwoty (…). 

Pani odmówiła płatności wobec braku protokołu zaawansowania robót za (…), stanowiącego potwierdzenie przez I., że prace zostały wykonane na wskazaną w fakturach podwykonawcy wartość.

(…) Pani firma wykonała bezpośrednio (bez udziału jakichkolwiek pośredników) prace na budowie, co zostało potwierdzone protokołami obejmującymi okres (…), sporządzonymi przez I. W trakcie tych prac uczestniczyła Pani osobiście w inwentaryzacji wykonanych (…) przez Podwykonawcę (…). Pani Firma dokonywała wskazanych przez I. poprawek (…) wykonanych (…) przez Podwykonawcę. Pracownica I. potwierdziła (…) mailowo, że Podwykonawca wykonał (…). W dalszym ciągu natomiast Pani nie otrzymała od I. protokołu zaawansowania robót, określającego wartość prac wykonanych (…).

Równocześnie w tym czasie I. wywierał na Panią presję, aby zapłaciła Pani Podwykonawcy za prace wykonane w (…). Presja wywierana przez I.(…). W wyniku prowadzonych rozmów, wymiany korespondencji oraz blokady płatności zgodziła się Pani na zapłatę bezpośrednio Podwykonawcy kwoty (…) z tytułu prac jakie ta spółka wykonała na budowie jako Pani podwykonawca (…) Płatność nastąpiła bezpośrednio z I. i pomniejszyła Pani należności od I., wynikające z wystawionych faktur na podstawie protokołów zaawansowania robót nr 02 i 03. Środki w kwocie (…) zostały przelane na rachunek Podwykonawcy, a nadwyżka kwoty wynikającej z wystawionych faktur na Pani konto.

Natomiast I. nie wystawił protokołu zaawansowania robót za okres (…) w sytuacji, gdy prace wykonane w tym czasie na budowie przez Podwykonawcę zostały przez Panią zapłacone w kwocie (…).

(…) zawarła Pani z A. umowę, w której wykazane zostały wszystkie prace wykonane na budowie w (…) przez tę spółkę i zapłacone przez Wnioskodawczynię, w związku z umową jaką Wnioskodawczyni zawarła z I. W umowie tej wskazano, że prace wykonane przez A. w (…) zostały potwierdzone protokołami nr 01 i 02, natomiast prace o wartości (…) wykonane w (…) nie zostały potwierdzone protokołem wystawionym przez I.. Tekst umowy został przekazany do I.

(…) skierowała Pani pismo do I. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających płatność bezpośrednią (…) na rzecz Podwykonawcy oraz o wskazanie, których protokołów zaawansowania robót dotyczyła płatność, a także podane dni, w których pracownicy Podwykonawcy wykonywali roboty na budowie. Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze strony I.

(…) wystąpiła Pani z prośbą o interwencję - w związku z brakiem od I. protokołu zaawansowania robót za okres (…) - do Inwestora oraz Generalnego Wykonawcy. Odpowiedział jedynie Inwestor, informując, że sprawę monitoruje.

(…) Pani adwokat, wystosował do I. wezwanie o przesłanie m.in. protokołu zaawansowania robót za (…). W odpowiedzi I. informuje jedynie o rozliczeniu płatności dla Podwykonawcy i odsyła Panią po wszelkie dokumenty do tej spółki. Jednocześnie I. nie informuje, że protokół zaawansowania robót za (…) został wystawiony lub nie podlega wystawieniu, czy też np., że prace wykonane w tym okresie zostały ujęte w protokołach za następne okresy. Zatem w tym piśmie (…) I. nie zakwestionował w jakikolwiek sposób zasadności wystawienia protokołu za wskazany okres, a zwyczajnie pominął, zignorował ten fakt w swojej odpowiedzi.

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umową, faktura jest wystawiana na wartość prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót. Jednakże Pani takiego protokołu nie posiada, bo Pani kontrahent tego nie uczynił.

W tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień zakończenia prac, o którym Pani kontrahent wie. Bowiem jak Pani wskazała I. był informowany bezpośrednio o każdorazowym wejściu na budowę i momencie zakończenia prac. I od tego dnia biegnie 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawi Pani faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zakończenia prac budowlanych.

Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro usługi budowlane zostały przez Panią wykonane, to jako podatnik VAT czynny ma Pani obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zakończenia prac. Należy przy tym zaznaczyć, że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - a więc wykonane przez Panią usługi budowlane.

Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają Pani, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że faktura jest wystawiana na wartość prac potwierdzonych protokołem zaawansowania robót, sporządzonym przez Pani Kontrahenta. Nie można również uznać, że pismo Pani kontrahenta, świadczące o milczącej odmowie wystawienia protokołu zaawansowania robót, stanowi o wykonaniu bądź braku wykonania usługi.

Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że Pani Kontrahent - bez uzasadnionej przyczyny - nie wystawia protokołu zaawansowania robót, nie może mieć wpływu na Pani obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych.

Zatem w opisanej sytuacji, kiedy brak jest protokołu zaawansowania prac, należy uznać, że usługa została wykonana z dniem zakończenia prac budowlanych i to ten dzień determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury. Jeżeli Pani w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zakończenia prac. Uchybienia ze strony Inwestora nie mogą stanowić podstawy do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji fakturę należało wystawić zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Skoro usługa została faktycznie zrealizowana (…) to fakturę należało wystawić do 30 dnia od dnia jej wykonania czyli najpóźniej (…). Natomiast obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury.

Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, wskazać należy, że:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opisanej sytuacji, brak protokołu zaawansowania robót uniemożliwia określenie wynagrodzenia jakie Pani przysługuje za wykonanie usługi. Jednakże wskazała Pani, że Pani Kontrahent, z którym miała Pani podpisaną umowę dotyczącą wykonania prac budowlanych wywierał na Panią presję, aby zapłaciła Pani Podwykonawcy za prace wykonane (…). Zgodziła się Pani na zapłatę Podwykonawcy kwoty (…). Płatność nastąpiła bezpośrednio od Pani Kontrahenta I. i pomniejszyła Pani należności od I.

Zatem w tej sytuacji należy przyjąć, że wynagrodzenie jakie Pani otrzymała od Kontrahenta za usługi świadczone w okresie (…) to (…).

W konsekwencji podstawą opodatkowania jest kwota (…).

Pani stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.