Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie szacunkowego ustalenia indywidualnego WSS i nieprawidłowe w zakresie:

• braku wpływu rozważanej reorganizacji w ramach scenariusza A lub B w istniejącej Grupie VAT na utratę statusu podatnika przez tę Grupę VAT,
• szacunkowego ustalenia WSS GV.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozważanej reorganizacji w ramach scenariusza A lub B w istniejącej Grupie VAT oraz obowiązku wyliczenia szacunkowej proporcji i poinformowania o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I.Informacje wstępne, obecna struktura

A. S.A. jest (...) m.in. usługi w zakresie (...) oraz spółką dominującą grupy kapitałowej A („Grupa A”). A. S.A. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność A. S.A. podlega regulacjom ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności (...).

A. S.A. zamierza utworzyć grupę VAT w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o VAT tj. grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik VAT („GV” „Grupa VAT”, „Grupa VAT A”).

Grupa A składa się z kilkunastu podmiotów. Wnioskodawca zamierza utworzyć GV, w skład której miałoby wejść część Spółek należących do Grupy A. dla których spełnione zostały przesłanki dotyczące powiązań finansowych, ekonomicznych oraz organizacyjnych. Obecnie, rozważane jest, aby następujące podmioty z Grupy A. weszły w skład Grupy VAT:

1.A. S.A.,

2.B. S.A. („B”),

3.C. S.A. („C”),

4.D. S.A. („D”),

5.E. („E”),

6.F. S.A. („F”),

7.G. S.A. („G”),

8.H. sp. z o.o. („H”),

9.I. S.A. („I”),

10.J. S.A. („J”).

W dalszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca używając określenia „Spółki” oraz „Członkowie GV” ma na myśli ww. podmioty z Grupy A, które mają potencjalnie wejść w skład GV A.

Ostateczna grupa podmiotów wchodzących w skład GV wciąż stanowi przedmiot ustaleń, co wynika m.in. z toczących się obecnie w ramach Grupy A strategicznych rozważań w zakresie przyszłej struktury kapitałowej Grupy A. Finalny skład GV zostanie określony w umowie o utworzeniu GV, o której mowa w art. 15a ust. 10 ustawy o VAT, która zostanie złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

A S.A. jako spółka dominująca w Grupie A nadzoruje działalność grupy, podejmuje strategiczne dla grupy decyzje, wyznacza kierunek działania i rozwoju Grupy A, w tym podmiotów mających tworzyć GV.

A S.A. jako spółka dominująca i przyszły przedstawiciel GV co do zasady posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym każdego z pozostałych podmiotów, które miałyby zostać członkami Grupy VAT (z wyjątkiem D). Obecna struktura kapitałowa przedstawia się następująco:

(...)

Funkcję przedstawiciela Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 ustawy o VAT będzie pełnił A S.A.

Spółki wchodzące w skład Grupy VAT będą spełniać warunki dot. powiązań finansowych, organizacyjnych oraz ekonomicznych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ani finalny skład GV ani skuteczność jej utworzenia przez A S.A.

II.Reorganizacja w Grupie VAT

W kontekście prowadzonych analiz co do przyszłej struktury kapitałowej Grupy A, rozważane jest przeprowadzenie pewnych zmian reorganizacyjnych mających na celu poprawę efektywności operacyjnej Grupy A. Ze względu na planowany harmonogram działań, może dojść do sytuacji, w której określone zdarzenia restrukturyzacyjne będą występowały już po zarejestrowaniu Grupy VAT A jako podatnika VAT czynnego.

W szczególności, rozważane są określone scenariusze reorganizacyjne dotyczące działalności spółek (...) występujących w Grupie A - C i A. S.A. Ze względów ekonomicznych i biznesowych rozważana jest integracja działalności tych podmiotów w ramach jednej spółki. Obecnie rozważane są dwa scenariusze integracji, które mogą mieć miejsce w ramach GV:

1.Scenariusz A - połączenie przez przejęcie

Rozważane jest połączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. (dalej „KSH”). Wskutek połączenia dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz ustania bytu prawnego spółki przejmowanej i wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą (na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej).

2.Scenariusz B - przeniesienie działalności operacyjnej i likwidacja spółki

Rozważane jest przeniesienie całej działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej, a następnie likwidacja spółki, z której działalność została przeniesiona. Obecnie nie podjęto jeszcze decyzji odnośnie do formy przeniesienia działalności pomiędzy spółkami. Przeniesienie obejmowałoby portfel ubezpieczeniowy oraz pozostałe zasoby jednej ze spółek prowadząc finalnie do pełnej integracji - z perspektywy prawnej, przeniesienie może przyjąć różne formy, przykładowo sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezależnie od wybranej formy integracji (przeniesienia działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej), po zakończeniu reorganizacji, spółka, której portfel ubezpieczeniowy zostanie przeniesiony do drugiej spółki z GV zostanie zlikwidowana.

Niezależnie od wyboru scenariusza - należy przyjąć, że po dokonaniu rozważanej reorganizacji:

• pomiędzy Spółkami tworzącymi GV nadal występować będą powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o VAT,
• Spółki tworzące GV nadal będą posiadać siedzibę w Polsce,
• Spółki będą członkiem wyłącznie Grupy VAT A (nie będą członkiem innych grup VAT),
• GV A będzie składała się z więcej niż dwóch Spółek,
• A. S.A. będzie przedstawicielem Grupy VAT.

Skutkiem obu rozważanych scenariuszy byłoby przeniesienie działalności prowadzonej przez jednego z Członków Grupy VAT, do innego Członka Grupy VAT, który tę działalność miałby kontynuować oraz finalnie ustanie bytu prawnego jednego z Członków Grupy VAT. Innymi słowy, na skutek przeniesienia działalności pomiędzy dwoma podmiotami wchodzącymi w skład GV, jeden z Członków Grupy przestałby istnieć.

Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, że finalna struktura kapitałowa Spółek mających wejść w skład GV A jest jeszcze rozważana, a zagadnienie występowania pomiędzy Spółkami powiązań o charakterze finansowym nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca złożył w tej sprawie do Dyrektora KIS odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący występowania pomiędzy Spółkami powiązań finansowych w rozważanych strukturach kapitałowych Grupy A.

III.Stosowanie przez GV współczynnika struktury sprzedaży (WSS)

Spółki tworzące GV prowadzą określone kategorie działalności gospodarczej, świadcząc usługi na rzecz członków GV, pozostałych spółek Grupy A oraz podmiotów trzecich.

Spółki wchodzące w skład GV opracowały odpowiednią metodykę alokacji określonych kategorii zakupów pod kątem ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w tym art. 90 ust. 2 oraz ust. 10d ustawy o VAT oraz Objaśnień podatkowych w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r. („Objaśnienia”).

Wnioskodawca wystąpił w tym zakresie do Dyrektora KIS z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia prawidłowości opracowanej metodyki alokacji zakupów pod kątem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z opracowaną metodyką alokacji, Grupa VAT A będzie odliczała VAT naliczony odpowiednio z zastosowaniem:

1)alokacji bezpośredniej,

2)współczynnika struktury sprzedaży („WSS”) indywidualnego poszczególnych Członków GV - (proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT),

3)współczynnika struktury sprzedaży Grupy VAT („WSS GV”) (zgodnie z art. 90 ust. 10d ustawy o VAT).

W składzie Grupy VAT mogą znaleźć się zarówno Spółki, które przed utworzeniem GV stosowały odliczenie VAT naliczonego z zastosowaniem WSS, jak i Spółki, które nie stosowały WSS (dokonywały odliczenia VAT naliczonego jedynie w oparciu o podstawową metodę odliczenia z zastosowaniem alokacji bezpośredniej).

Zarówno WSS indywidualny i WSS GV będzie wyliczany w oparciu o dane rzeczywiste Członków GV za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalany. WSS nie będą miały zatem charakteru szacunkowego.

Mając na uwadze skalę działalności Spółek, należy przyjąć, że w żadnym roku funkcjonowania Grupy VAT obrót z prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej nie będzie niższy niż 30 000 zł.

Niniejszy wniosek nie dotyczy prawidłowości określenia WSS GV.

Pytania

1.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym rozważana reorganizacja w ramach scenariusza A w istniejącej GV skutkować będą utratą statusu podatnika przez tę GV?

2.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym rozważana reorganizacja w ramach scenariusza B w istniejącej GV skutkować będą utratą statusu podatnika przez tę GV?

3.Czy GV będzie zobowiązana do wyliczenia szacunkowej proporcji i poinformowania o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego na gruncie art. 90 ust. 8-9 i 10c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Opisana w zdarzeniu przyszłym rozważana reorganizacja w ramach scenariusza A w istniejącej GV nie będzie skutkować utratą statusu podatnika przez tę GV.

2.Opisana w zdarzeniu przyszłym rozważana reorganizacja w ramach scenariusza B w istniejącej GV nie będzie skutkować utratą statusu podatnika przez tę GV.

3.GV nie będzie zobowiązana do wyliczenia szacunkowej proporcji i poinformowania o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego na gruncie art. 90 ust. 8-9 i 10c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I.Część wspólna uzasadnienia stanowiska w sprawie pytań 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa powyżej, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupa VAT natomiast w myśl art. 2 pkt 47 ustawy o VAT to grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Przy czym, grupę VAT mogą tworzyć wyłącznie podatnicy posiadający siedzibę w Polsce lub polskie oddziały podmiotów niemających siedziby w Polsce (art. 15a ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy przewidują zatem możliwość traktowania grupy podmiotów powiązanych pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT jako jednego nowego podatnika dla celów VAT.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy dot. grupy VAT cyt. „(…) grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną to utworzeniu grupy do celów VAT nadaje się nadrzędne znaczenie (na gruncie ustawy o VAT) w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT - grupy VAT”.

Grupa VAT jest zatem szczególnym rodzajem podatnika funkcjonującego wyłącznie w celu realizacji obowiązków podatkowych związanych z VAT. Po przystąpieniu do grupy VAT jakakolwiek istniejąca forma prawna np. w prawie handlowym członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT - grupy VAT. Grupa VAT jest traktowana jako jeden podmiot zarejestrowany dla celów VAT pod własnym nadanym mu numerem VAT.

Jak wskazuje art. 96 ust. 7ba ustawy VAT z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu, wykreśla z rejestru jako podatnika VAT członka grupy VAT. Od tego momentu grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa posiada status podatnika (art. 15a ust. 1 pkt 12a ustawy o VAT).

Grupa VAT w okresie, na który została utworzona występuje jako jeden podatnik w odniesieniu do innych podatników VAT dokonujących z nią transakcji, natomiast transakcje dokonywane między podmiotami tworzącymi grupę VAT pozostają neutralne jako dokonywane w ramach tego samego podmiotu (art. 8c ustawy o VAT).

Jak wynika z przywołanej definicji, aby utworzyć grupę VAT grupa podatników musi:

• być powiązana finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie,
• zawrzeć umowę o utworzeniu grupy VAT, o treści wskazanej w art. 15a ust. 10 ustawy o VAT,
• zarejestrować się jako podatnik VAT.

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio:

• ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym, lub
• ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
• ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy (art. 15a ust. 3 ustawy o VAT).

Dla uznania, że pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy VAT występują powiązania finansowe wystarczy spełnienie jednego z powyższych warunków. Co istotne, wskazany wyżej udział powinien przysługiwać jednemu z podmiotów wobec wszystkich pozostałych członków grupy VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1)przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2)rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3)członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Podatników uważa się natomiast za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1)prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2)organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu (art. 15a ust. 5 ustawy o VAT)

Przy czym, warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika (art. 15a ust. 6 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy wskazać, iż Minister Finansów dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał z urzędu Objaśnienia, które stanowią ogólne wyjaśnienia odnośnie do stosowania regulacji ustawy o VAT dot. grup VAT.

Jak wynika z Objaśnień warunek utrzymywania przez cały okres funkcjonowania grupy VAT ww. powiązań nie wyklucza dokonywania w tej grupie reorganizacji, które mogą mieć wpływ na istniejące powiązania pomiędzy członkami grupy VAT. Kluczowe jest jednak, aby po dokonaniu tych przekształceń warunki dotyczące istnienia powiązań nadal były spełnione. Jak jasno wynika bowiem z przepisów ustawy o VAT oraz Objaśnień, kluczowym aspektem warunkującym utrzymanie przez Grupę VAT statusu podatnika, jest występowanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy VAT odpowiednich powiązań pozwalających traktować członków grupy jako jednego podatnika na gruncie rozliczeń VAT.

W Objaśnieniach wskazano bowiem, cyt.:

„Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga rozumienie ciągłości spełnienia przesłanek powiązań. Wymogu tego nie należy sprowadzać do braku możliwości przekształceń wewnątrz grupy, których konsekwencją jest dalsze spełnianie przesłanek powiązań. Przykładowo można wskazać na zmianę wariantu powiązań ekonomicznych, gdzie początkowo główna działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter, a następnie po zmianie główny przedmiot działalności członków GV zaczyna się różnić, ale w to miejsce pojawia się powiązanie oparte o prowadzenie działalności w znacznej mierze na rzecz drugiego członka GV.

Należy też wziąć pod uwagę sytuacje, w których w toku procesu restrukturyzacji pomiędzy podatnikami dojdzie do modyfikacji powiązań finansowych, np. sprzedaż pakietu akcji zwykłych w celu nabycia pakietu akcji uprzywilejowanych. Istotne zawsze pozostaje by taka modyfikacja skutkowała dalszym spełnianiem przesłanek powiązań.

(…)

Skutkiem opisanych wyżej sytuacji lub czynności nie może być jednak likwidacja powiązań a tylko ich zmiana, która podtrzyma nadal powiązania, albo przerwa (przejściowa, tymczasowa) która ze względu na swój charakter nie powinna być utożsamiana z zerwaniem danej przesłanki powiązań”.

Dopuszczalnym jest zatem dokonywanie w ramach grupy VAT określonych typów reorganizacji, w tym obejmujących kwestie występujących pomiędzy podmiotami z grupy VAT relacji kapitałowych, o ile po tej reorganizacji podmioty tworzące grupę VAT nadal będą spełniać warunki powiązań finansowych, organizacyjnych i ekonomicznych. W ocenie Wnioskodawcy, do takiej sytuacji może dojść również w rezultacie reorganizacji, na skutek której jeden z podmiotów tworzących grupę VAT przestanie istnieć.

Nie przeczy temu treść art. 15a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż grupa VAT nie może być rozszerzona o innych członków ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

Przepis ten ma na celu utrzymanie stabilności w odniesieniu do składu grupy VAT, rozumianej jako konieczność utrzymania w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu danej grupy VAT, jej składu osobowego w ramach grupy VAT - co nie jest jednak równoznaczne z koniecznością utrzymania niezmienionego statusu prawnego członków grupy VAT w rozumieniu utrzymania przez wszystkie spółki wchodzące do grupy VAT podmiotowości prawnej. W konsekwencji regulacja ta nie wymaga utrzymania niezmienionej liczby podmiotów posiadających odrębną osobowość prawną, wchodzących w skład danej grupy VAT.

Regulacje te należy zatem rozumieć jako przewidujące brak możliwości dołączenia do istniejącej grupy VAT nowego podmiotu (innego podatnika VAT, pozostającego poza daną GV) oraz brak możliwości „wyjścia” danego członka z GV rozumianego jako odzyskanie przez niego odrębnej osobowości podatkowej na gruncie VAT - odzyskanie odrębnego statusu podatnika VAT. Przepis ten natomiast w żaden sposób nie ogranicza możliwości zmiany liczby podmiotów będących już członkami danej Grupy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym zakresie dokonać oczywistego rozróżnienia - przeprowadzenie transakcji restrukturyzacyjnej, która skutkuje zmianą liczby podmiotów wchodzących w skład Grupy VAT przy jednoczesnym braku rozszerzenia grupy o innych członków ani pomniejszenia o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład - nie wpisuje się dyspozycję art. 15a ust. 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT nie przewidują zakazu dokonywania zmian podmiotowych wewnątrz już istniejącej grupy VAT - które to zmiany realnie nie oznaczają dołączenia do istniejącej grupy VAT nowego podmiotu, czy też pomniejszenia grupy o jakiegokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

Nie ulega wątpliwości, iż takie zmiany jak dołączenie do grupy VAT nowego członka czy też wystąpienie obecnego członka z Grupy VAT wymagałyby utworzenia nowej grupy VAT - co wskazane zostało w Objaśnieniach, cyt. „Jeśli członkowie zadecydują o potrzebie zmian podmiotowych niezbędnym będzie zakończenie funkcjonowania dotychczasowej grupy i powołania nowej grupy VAT”.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż:

• żadna ze Spółek nie wystąpi z Grupy VAT wracając tym samym do swojej odrębności na gruncie podatku od towarów i usług,
• żadna inna spółka niebędąca wcześniej członkiem GV nie dołączy do istniejącej GV.

W ocenie Wnioskodawcy zatem przepis art. 15a ust. 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w procesie wykładni przepisów dotyczących grup VAT zasadne jest odwołanie się do analogicznych regulacji dotyczących podatkowych grup kapitałowych (dalej: „PGK”), które dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) również stanowią odrębnego podatnika. Takie podejście jest zgodne z zasadą wykładni systemowej prawa podatkowego, z uwzględnieniem zasady racjonalnego Ustawodawcy oraz wewnętrznej spójności systemu prawa w ramach jego danej gałęzi - tu, prawa podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że grupa VAT oraz PGK stanowią instytucje analogiczne, choć funkcjonujące w obszarze różnych podatków, to pełniące zasadniczo te same cele, a mianowicie przewidujące możliwość rezygnacji przez określonych podatników odpowiednio VAT i CIT z odrębnej podmiotowości w obszarze danego podatku w rozumieniu formalnym, na rzecz wspólnego rozliczenia tego podatku wraz z określonymi podmiotami powiązanymi, dzięki uzyskaniu przez taką grupę podmiotów statusu odrębnego podatnika.

Pomimo, iż ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o VAT przepisów analogicznych do art. 1a ust. 6 ustawy o CIT który stanowi, iż po rejestracji umowy PGK nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem m.in.:

• przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch;
• podziału spółki zależnej tworzącej podatkową grupę kapitałową przez zawiązanie nowej spółki lub nowych spółek zależnych, które staną się członkiem tej podatkowej grupy kapitałowej

- to zdaniem Wnioskodawcy analogiczna zasada powinna mieć zastosowanie do grup VAT, co potwierdzają Objaśniania („Wymogu tego nie należy sprowadzać do braku możliwości przekształceń wewnątrz grupy, których konsekwencją jest dalsze spełnianie przesłanek powiązań”).

Ponadto, jak wynika z wydawanych interpretacji indywidualnych dot. PGK organy podatkowe stosują w tym zakresie wykładnię rozszerzającą, słusznie kierując się ekonomiczną istotą transakcji. Organy przyjmują bowiem, że w przypadku przejęcia spółki spoza PGK przez podmiot już należący do PGK, nie dochodzi do formalnego rozszerzenia PGK o nowy podmiot, lecz jedynie do zmiany jej struktury wewnętrznej. Taka sytuacja nie skutkuje utratą statusu podatnika przez grupę, o ile nie zostaną naruszone podstawowe warunki jej funkcjonowania. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.288.2020.1.MS zgodnie z którą „połączenie poprzez przejęcie przez spółkę będącą członkiem P., tj. PC. majątku spółki przejmowanej będącej członkiem P., tj. M. nie spowoduje utraty przez P. statusu podatnika CIT ani nie uniemożliwi przedłużenia okresu funkcjonowania P.”, a także interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („KIS”) w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „w wyniku Połączenia nie dojdzie do rozszerzenia PGK o inną spółkę (inne spółki) - jako że jego skutkiem będzie ustanie bytu prawnego i wykreślenie z rejestru Spółek Przejmowanych. W konsekwencji, Połączenie nie będzie skutkowało utratą przez PGK statusu podatnika CIT w świetle art. 1a ust. 6 ustawy o CIT”. Analogiczne stanowisko został przedstawione w interpretacji indywidualnej: nr 0114-KDIP2-1.4010.514.2018.1.MW z 7 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.37.2018.1.JKT z 13 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.120.2017.JC z 21 lipca 2017 r., nr ITPB3/4510-244/15/MK z 10 sierpnia 2015 r.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-186/16/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pełni zgodził się z wnioskodawcą stwierdzając, że „dokonanie podziału przez przejęcie, w ramach którego jedna ze spółek przejmujących będzie w PGK (Wnioskodawca bądź jedna ze Spółek zależnych tworzących PGK) a spółka dzielona będzie spoza PGK - jeżeli wskutek takiej transakcji nie zostaną naruszone podstawowe warunki istnienia PGK - nie będzie skutkowało utratą statusu podatnika przez PGK, a tym samym nie będzie wiązać się z zakończeniem roku podatkowego PGK w dniu dokonania podziału”. Gdzie wnioskodawca w swojej argumentacji zwracał szczególnie uwagę na fakt, że „W wyniku planowanych w ramach PGK działań restrukturyzacyjnych nie dojdzie bowiem do naruszenia warunków koniecznych dla utworzenia i funkcjonowania PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT”.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie tożsamego podejścia wobec interpretacji przepisów art. 15a ustawy o VAT jest zasadne. Instytucja Grup VAT jest bowiem analogicznym rozwiązaniem legislacyjnym w stosunku do instytucji Podatkowych Grup Kapitałowych - odpowiednio na gruncie regulacji podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia celowościowa oraz systemowa powołanych regulacji, zakładająca wewnętrzną spójność systemu podatkowego i racjonalność Ustawodawcy, nakazuje szukać analogii pomiędzy rozwiązaniami oraz rozumieniem regulacji dotyczących PGK oraz Grup VAT.

Kolejne warunki, które powinna spełnić grupa VAT zostały określone m.in. w art. 15a ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT wskazujące, iż:

• Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT.
• Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Stosownie do art. 15a ust. 15 ustawy o VAT grupa VAT traci status podatnika:

1)z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika;

2)z upływem terminu, na jaki została utworzona.

Jak wynika zatem z powyższego grupa VAT może utracić swój status w dwóch przypadkach:

1)po upływie co najmniej 3 lat (oznaczonego w umowie), na jaki utworzono grupę, gdy nie doszło do przedłużenia jej funkcjonowania lub

2)doszło do zdarzenia powodującego brak spełnienia warunków uznania grupy VAT za podatnika VAT.

Zgodnie z Objaśnieniami odnośnie do pkt 2 powyżej, cyt. „Należy podkreślić, że zmiany wpływające na spełnienia testu powiązań pozostają zasadniczo w gestii podmiotów tworzących grupę VAT stąd, jeśli utrata statusu podatnika będzie uzależniona od działania członków grupy VAT to będą oni mieli możliwość przygotowania się na ponowne przejście do rozliczania się w sposób indywidualny. Mowa bowiem o takich zdarzeniach jak zmiana struktury właścicielskiej, rodzaju prowadzonej działalności, czy też zmiany w modelu zarządzania grupą podmiotów”.

Powyższy fragment Objaśnień potwierdza, iż zerwanie co najmniej jednego z powiązań (finansowego, ekonomicznego lub organizacyjnego) powoduje utratę statusu podatnika dla grupy VAT.

W świetle powyższego, jeżeli po planowanej restrukturyzacji w istniejącej GV warunki dla uznania tej grupy za podatnika VAT nadal będą spełnione - jej status zostanie zachowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego rozważane są dwa scenariusze reorganizacji GV:

1.Scenariusz A - połączenie przez przejęcie - wskutek połączenia jedna ze Spółek z GV przejmie inną Spółkę z GV;

2.Scenariusz B - przeniesienie działalności operacyjnej i likwidacja spółki - rozważane jest przeniesienie całej działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej, a następnie likwidacja spółki, z której działalność została przeniesiona.

Niezależnie zatem od wyboru jednego z ww. opisanych scenariuszy - skutek obu reorganizacji jest taki sam tj. ustanie byt prawny jednej spółki z GV (zostanie ona wykreślona z właściwego rejestru na skutek połączenia przez przejęcie lub zostanie zlikwidowana), natomiast inna Spółka z GV przejmie jej działalność.

Zgodnie z powołaną wyżej wykładnią celowościową przepisów dot. grup VAT, w szczególności art. 15a ust. 9 ustawy o CIT, podatnik przystępujący do grupy VAT zobowiązany jest do pozostania w jej strukturze - nie może opuścić struktury, aby dołączyć do innej grupy VAT lub funkcjonować jako odrębny podatnik. W kontekście omawianych scenariuszy (Scenariusz A i Scenariusz B) należy jednak zwrócić uwagę na konsekwencje reorganizacji. Mimo formalnej utraty osobowości prawnej przez dany podmiot będący członkiem GV), jego działalność pozostaje w obrębie GV. Oznacza to, że dotychczasowe powiązania organizacyjne i ekonomiczne będą kontynuowane, ponieważ działalność gospodarcza nie zanika, lecz zmienia się podmiot, który ją prowadzi. Jest to zgodne z podstawowym założeniem przepisów dotyczącym konieczności utrzymania powiązań - struktura grup VAT opiera się na określonych relacjach między uczestnikami grupy, które wynikają z prowadzonej działalności.

Przeniesienie działalności do innego podmiotu w ramach tej samej grupy VAT nie narusza tych powiązań, lecz jedynie dostosowuje je do nowej formy organizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczeń dotyczących możliwości przeprowadzania działań reorganizacyjnych w ramach grupy VAT byłoby nieuzasadnione oraz trudne do racjonalnego wytłumaczenia. Ustawodawca, wprowadzając przepisy dotyczące grup VAT, miał na celu stworzenie regulacji, które są atrakcyjne i ułatwiają rozliczenia dla podmiotów wchodzących w skład tych samych grup kapitałowych. Ograniczanie prawa podatników do przeprowadzania działań reorganizacyjnych, w tym przenoszenia określonych funkcji pomiędzy spółkami w ramach grupy, mogłoby prowadzić do nieefektywności oraz utrudnień w zarządzaniu. Przepisy te powinny wspierać rozwój i elastyczność działania spółek, a nie ograniczać ich możliwości w zakresie podejmowania działań restrukturyzacyjnych. W przypadku połączenia, w którym jedna spółka przejmuje inną, zachowanie działalności w ramach grupy VAT jest zgodne z intencją regulacji. Umożliwia to dalsze funkcjonowanie grupy jako jednego podatnika VAT, co jest korzystne zarówno dla efektywności operacyjnej, jak i dla zgodności z obowiązującymi przepisami.

II.Utrzymanie statusu podatnika GV po reorganizacji w scenariuszu A

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Scenariusz A zakłada połączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. (dalej „KSH”). Wskutek połączenia dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (A S.A.) oraz ustania bytu prawnego spółki przejmowanej i wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą (na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej).

Ustanie bytu prawnego jednej Spółki z GV nie wpłynie jednak na funkcjonowanie Grupy VAT, gdyż nie dojdzie do zmiany charakteru działalności GV, a jedynie do jej transferu w ramach struktury wewnętrznej, co nie powinno wpływać na status podatnika VAT Grupy VAT A. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, połączenie spółek zgodnie ze Scenariuszem 1 będzie skutkować sukcesją podatkową, co oznacza, że spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. To potwierdza, że mimo formalnej likwidacji jednej Spółki z GV, jej działalność będzie kontynuowana przez inną Spółkę z GV.

Zarówno przed jak i po planowanej reorganizacji warunki utrzymania statusu Grupy VAT będą spełnione, gdyż nadal istnieć będą powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne pomiędzy członkami GV, na co w żaden sposób nie wpłynie połączenie dwóch spółek wchodzących w skład GV.

Ponadto, po dokonaniu planowanej reorganizacji:

• Spółki tworzące GV nadal będą posiadać siedzibę w Polsce,
• Spółki będą członkiem wyłącznie Grupy VAT A (nie będą członkiem innych grup VAT),
• GV A będzie składała się z więcej niż dwóch Spółek,
• A. S.A. będzie przedstawicielem Grupy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku scenariusza A nie dochodzi do pomniejszenia GV, o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład, do czego referuje art. 15a ust. 9 ustawy o VAT - regulację tę, jak już wskazano wyżej, należy bowiem rozumieć jak odzyskanie przez jednego z członków Grupy, odrębnej od GV podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług. Taka sytuacja oznaczałaby „wyjście” jednego z członków GV z Grupy. W przypadku połączenia spółek wchodzących do GV - taka sytuacja nie występuje.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowana reorganizacja w ramach Scenariusza A nie będzie prowadzić do utraty przez GV statusu podatnika, o którym mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o VAT.

III.Utrzymanie statusu podatnika GV po reorganizacji w scenariuszu B

Scenariusz B zakłada przeniesienie całej działalności operacyjnej z jednej Spółki z GV do innej Spółki z GV, a następnie likwidację spółki, z której działalność zostanie przeniesiona. Obecnie nie podjęto jeszcze decyzji odnośnie do formy przeniesienia działalności pomiędzy Spółkami. Przeniesienie mogłoby obejmować portfel ubezpieczeniowy oraz pozostałe zasoby danego Członka GV prowadząc finalnie do pełnej integracji - z perspektywy prawnej, przeniesienie może przyjąć różne formy, przykładowo sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezależnie od wybranej formy integracji (przeniesienia działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej), po zakończeniu reorganizacji, Członek GV, której działalność zostanie przeniesiona do innego Członka GV zostanie zlikwidowany.

Wskazane wyżej wnioski w zakresie Scenariusza A będą miały zastosowanie także do Scenariusza B obejmującego przeniesienie działalności z jednej Spółki wchodzącej w skład GV a następnie likwidację tej Spółki. Reorganizacja ta nie wpłynie na funkcjonowanie Grupy VAT, ponieważ nie dojdzie do zmiany charakteru działalności GV. Przeniesienie działalności w ramach struktury wewnętrznej nie powinno wpłynąć na status podatnika GV.

Analogicznie jak w przypadku, połączenia, zarówno przed, jak i po planowanej reorganizacji, warunki do utrzymania statusu grupy VAT pozostaną spełnione, ponieważ powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne pomiędzy członkami GV będą nadal istnieć.

Ponadto, po dokonaniu planowanej reorganizacji:

• Spółki tworzące GV nadal będą posiadać siedzibę w Polsce,
• Spółki będą członkiem wyłącznie Grupy VAT A (nie będą członkiem innych grup VAT),
• GV A będzie składała się z więcej niż dwóch Spółek,
• A. S.A. będzie przedstawicielem Grupy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie występują istotne różnice pomiędzy scenariuszem A oraz B - w obu przypadkach dochodzi bowiem do integracji działalności dwóch Spółek wchodzących do GV, w ramach jednego podmiotu. Zakres tej działalności pozostaje w całości w ramach GV, żaden z podmiotów wchodzących do GV nie odzyskuje swojej odrębnej podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług - a tak właśnie należy rozumieć przewidziany w art. 15a ust. 9 brak możliwości pomniejszania GV, o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, planowana reorganizacja w ramach Scenariusza B nie będzie prowadzić do utraty przez GV statusu podatnika, o którym mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o VAT.

IV.Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 3

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Artykuł 90 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W oparciu o przepisy dotyczące grup VAT zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy o VAT w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, podatnik/grupa VAT ma obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w przypadku ustalenia proporcji szacunkowo:

• na skutek braku danych rzeczywistych (brak obrotu z działalności opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku podatkowym), lub
• uzyskany obrót z działalności opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku nie przekroczył 30 000 zł, lub
• ponieważ uznał, iż dane dot. obrotu lub ustalona w poprzednim roku proporcja są niereprezentatywne.

A contrario - jeśli podatnik ustali proporcję w oparciu o dane rzeczywiste (obrót wyższy niż 30 000 zł) zgodnie z art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT, które to dane będą reprezentatywne - wówczas nie ma on obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące kwestii ustalenia/poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o stosowanej proporcji zostały znowelizowane od 1 lipca 2023 r. Przed tą datą, treść przepisów art. 90 ust. 8, 10d, 10f wskazywała na konieczność wyliczania przez podatnika proporcji szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem w formie protokołu. Obecnie to podatnik/grupa VAT samodzielnie ustala proporcje szacunkową i jedynie, ewentualnie, jeśli zachodzi taka potrzeba - informuje o niej naczelnika urzędu skarbowego.

To na podatniku ciąży zatem obowiązek prawidłowego określenia proporcji i określenia czy jest ona reprezentatywna czy też nie.

Pomimo, iż Objaśnienia wydane zostały przez Ministerstwo Finansów przed zmianą przepisów art. 90 ustawy o VAT - znajdują się w nich pomocne wytyczne odnośnie do ustalania proporcji.

Zgodnie z Objaśnieniami w zakresie proporcji członka grupy VAT „W roku, w którym grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia, tj. zastosowanie znajdzie proporcja, która była stosowana przez poszczególnych członków grupy VAT w chwili jej utworzenia” (str. 23).

W zakresie proporcji grupowej:

„Jeżeli:

• nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia dla zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT,
• wydatki będą służyć celom „mieszanym”, których wykonywania nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT (nie jest możliwe zastosowanie proporcji odliczenia przyjętej przez jednego z członków grupy VAT),

- grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom.” (str. 25 i 26).

Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku grup VAT oraz Objaśnieniami, ustalenie WSS odbywa się na dwóch poziomach:

1.WSS indywidualny dla członków grupy VAT - zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, każdy członek grupy VAT ustala proporcję odrębnie. W pierwszym roku działalności grupy VAT proporcja ta jest przyjmowana w wartości ustalonej przez członka Grupy VAT na moment jej utworzenia.

2.WSS dla całej grupy VAT - zgodnie z art. 90 ust. 10d, jeśli grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do czynności podlegających odliczeniu, jak i tych, które nie dają takiego prawa, a nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy, grupa VAT jest zobowiązana do określenia proporcji.

Stosownie zatem do treści ww. przepisów ustawy o VAT oraz Objaśnień w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (z prawem do odliczenia VAT i bez prawa do odliczenia VAT) do poszczególnych członków grupy VAT - Grupa VAT ma obowiązek ustalić i zastosować własną proporcję.

Przepis art. 90 ust. 10d ustawy o VAT wskazuje, iż proporcja grupy VAT wyliczana jest szacunkowo - jednak odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT. Przepisy te zezwalają na stosowanie rzeczywistych danych dot. obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym, w stosunku do którego ustalana jest proporcja.

Przy czym na gruncie art. 90 ust. 8-9 ustawy o VAT, jeśli kwota obrotu byłaby niższa niż 30 000 zł lub grupa VAT uznałaby, iż kwota obrotu byłaby niereprezentatywna wówczas grupa VAT ma obowiązek ustalenia proporcji szacunkowo i zawiadomienia o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie.

A contrario ustalenie przez grupę VAT proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dot. obrotu, który jest reprezentatywny zwalnia grupę VAT z obowiązku ustalania szacunkowej proporcji a tym samym informowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

Spółki wchodzące w skład GV opracowały odpowiednią metodykę alokacji określonych kategorii zakupów pod kątem ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w tym art. 90 ust. 2 oraz ust. 10d ustawy o VAT oraz Objaśnieniami.

Zgodnie z opracowaną metodyką alokacji, Grupa VAT będzie odliczała VAT naliczony odpowiednio z zastosowaniem:

1.alokacji bezpośredniej,

2.WSS indywidualnego poszczególnych Członków GV (proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT),

3.WSS GV (zgodnie z art. 90 ust. 10d ustawy o VAT).

Zarówno WSS indywidualny i WSS GV będzie wyliczany w oparciu o dane rzeczywiste Członków GV za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalany. W takim wypadku, jeśli dane te będą reprezentatywne i w żadnym roku obrót nie będzie niższy niż 30 000, WSS nie będą miały charakteru szacunkowego i będą ustalone w oparciu o rzeczywiste, reprezentatywne dane. GV będzie posiadać rzeczywiste dane dotyczące obrotu z poprzedniego roku podatkowego wszystkich członków GV a tym samym całej grupy VAT (obliczonej na podstawie obrotów wszystkich członków GV), co pozwoli na wyliczenie WSS GV.

Grupa VAT ustalać będzie zatem proporcję w oparciu o art. 90 ust. 1-4 w zw. z ust. 10d ustawy o VAT tj. w oparciu o dane rzeczywiste a nie w sposób szacunkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, GV nie będzie zatem zobowiązana do szacunkowego ustalania proporcji. Jeżeli kalkulacja WSS - zarówno indywidualnych, jak i WSS GV w oparciu o rzeczywiste dane dot. obrotu będzie reprezentatywna dla Grupy VAT A - GV nie będzie zobowiązana do informowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Powyższa zasada odnosi się zarówno do WSS grupowego, jak i WSS indywidualnego dla poszczególnych członków GV. Jedynie w sytuacji, gdy kwota obrotu przyjęta na potrzeby wyliczenia WSS byłaby niereprezentatywna, bądź WSS miałby zostać ustalony w oparciu o obrót niższy niż 30 000 zł, konieczne byłoby jego odrębne oszacowanie oraz poinformowanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

W świetle art. 15a ust. 2 ustawy:

Powołane przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, które są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów podatku VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz, aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3 - ust. 5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności. Organizacja działań w porozumieniu to taka, która np. zmierza do osiągnięcia wspólnego celu w postaci, np. zaoferowania klientowi usługi, która finalnie ma wspólne określone cechy.

W myśl art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Kolejne warunki, które winna spełnić grupa VAT zostały określone w art. 15a ust. 7-9 ustawy, zgodnie z którym:

Dodatkowo, stosownie do art. 15a ust. 10 ustawy:

Grupa VAT traci status podatnika w przypadku, gdy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie lub upłynie termin na jaki została utworzona.

Jak już zostało wspomniane, grupę VAT będą mogły utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres, na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Z kolei, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Aby możliwe było utworzenie grupy VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę VAT będą musiały więc istnieć łącznie następujące powiązania:

1.finansowe - występują, gdy jeden z podmiotów będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy;

2.ekonomiczne - występują, jeżeli przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;

3.organizacyjne - występują, jeżeli prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, podmioty w grupie VAT znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Stosowanie do art. 15a ust. 13 ustawy:

Na podstawie art. 15a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 15 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo spółką dominującą grupy kapitałowej A (Grupa A) oraz są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Zamierzają Państwo utworzyć grupę VAT w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o VAT, tj. grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik VAT (GV, Grupa VAT, Grupa VAT A).

Grupa A składa się z kilkunastu podmiotów. Zamierzają utworzyć GV, w skład której miałoby wejść część Spółek należących do Grupy A, dla których spełnione zostały przesłanki dotyczące powiązań finansowych, ekonomicznych oraz organizacyjnych. Obecnie, rozważane jest, aby następujące podmioty z Grupy A weszły w skład Grupy VAT:

1.A. S.A.,

2.B.,

3.C.,

4.D.,

5.E.,

6.F.,

7.G.,

8.H.,

9.I.,

10.J.

Ostateczna grupa podmiotów wchodzących w skład GV wciąż stanowi przedmiot ustaleń, co wynika m.in. z toczących się obecnie w ramach Grupy A strategicznych rozważań w zakresie przyszłej struktury kapitałowej Grupy A. Finalny skład GV zostanie określony w umowie o utworzeniu GV, o której mowa w art. 15a ust. 10 ustawy, która zostanie złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Jako spółka dominująca w Grupie A nadzorują Państwo działalność grupy, podejmują strategiczne dla grupy decyzje, wyznaczają kierunek działania i rozwoju Grupy A, w tym podmiotów mających tworzyć GV.

Ponadto, jako spółka dominująca i przyszły przedstawiciel GV co do zasady posiadają Państwo bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym każdego z pozostałych podmiotów, które miałyby zostać członkami Grupy VAT (z wyjątkiem D, w której posiadają Państwo 80% udziałów).

Funkcję przedstawiciela Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 ustawy będą pełnili Państwo. Spółki wchodzące w skład Grupy VAT będą spełniać warunki dot. powiązań finansowych, organizacyjnych oraz ekonomicznych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy.

W kontekście prowadzonych analiz co do przyszłej struktury kapitałowej Grupy A, rozważane jest przeprowadzenie pewnych zmian reorganizacyjnych mających na celu poprawę efektywności operacyjnej Grupy A. Ze względu na planowany harmonogram działań, może dojść do sytuacji, w której określone zdarzenia restrukturyzacyjne będą występowały już po zarejestrowaniu Grupy VAT A jako podatnika VAT czynnego.

W szczególności, rozważane są określone scenariusze reorganizacyjne dotyczące działalności spółek (...) występujących w Grupie A - C. i A. S.A. Ze względów ekonomicznych i biznesowych rozważana jest integracja działalności tych podmiotów w ramach jednej spółki. Obecnie rozważane są dwa scenariusze integracji, które mogą mieć miejsce w ramach GV:

1.Scenariusz A - połączenie przez przejęcie

Rozważane jest połączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z Kodeks spółek handlowych. Wskutek połączenia dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz ustania bytu prawnego spółki przejmowanej i wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą (na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej).

2.Scenariusz B - przeniesienie działalności operacyjnej i likwidacja spółki

Rozważane jest przeniesienie całej działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej, a następnie likwidacja spółki, z której działalność została przeniesiona. Obecnie nie podjęto jeszcze decyzji odnośnie do formy przeniesienia działalności pomiędzy spółkami. Przeniesienie obejmowałoby portfel ubezpieczeniowy oraz pozostałe zasoby jednej ze spółek prowadząc finalnie do pełnej integracji - z perspektywy prawnej, przeniesienie może przyjąć różne formy, przykładowo sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezależnie od wybranej formy integracji (przeniesienia działalności operacyjnej z jednej spółki do drugiej), po zakończeniu reorganizacji, spółka, której portfel ubezpieczeniowy zostanie przeniesiony do drugiej spółki z GV zostanie zlikwidowana.

Niezależnie od wyboru scenariusza - należy przyjąć, że po dokonaniu rozważanej reorganizacji:

• pomiędzy Spółkami tworzącymi GV nadal występować będą powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy,
• Spółki tworzące GV nadal będą posiadać siedzibę w Polsce,
• Spółki będą członkiem wyłącznie Grupy VAT A (nie będą członkiem innych grup VAT),
• GV A będzie składała się z więcej niż dwóch Spółek,
• A. S.A. będzie przedstawicielem Grupy VAT.

Skutkiem obu rozważanych scenariuszy byłoby przeniesienie działalności prowadzonej przez jednego z Członków Grupy VAT, do innego Członka Grupy VAT, który tę działalność miałby kontynuować oraz finalnie ustanie bytu prawnego jednego z Członków Grupy VAT. Innymi słowy, na skutek przeniesienia działalności pomiędzy dwoma podmiotami wchodzącymi w skład GV, jeden z Członków Grupy przestałby istnieć.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym rozważana reorganizacja w ramach scenariusza A lub B w istniejącej Grupie VAT skutkować będzie utratą statusu podatnika przez tę Grupę VAT.

Powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Warunek istnienia pomiędzy członkami grupy VAT ww. powiązań musi być spełniony nie tylko na moment tworzenia grupy VAT, lecz także w całym okresie jej funkcjonowania. Taki wymóg wynika z art. 15a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika. Test powiązań musi być przy tym zaliczony przez każdy podmiot z grupy. Każdy członek grupy VAT musi spełniać każdy z ww. rodzajów powiązań, zarówno w chwili tworzenia grupy VAT, jak i przez cały okres jej istnienia.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga rozumienie ciągłości spełnienia przesłanek powiązań. Wymogu tego nie należy sprowadzać do braku możliwości przekształceń wewnątrz grupy, których konsekwencją jest dalsze spełnianie przesłanek powiązań. Przykładowo można wskazać na sytuacje, w których w toku procesu restrukturyzacji pomiędzy podatnikami dojdzie do modyfikacji powiązań finansowych, np. sprzedaż pakietu akcji zwykłych w celu nabycia pakietu akcji uprzywilejowanych. Istotne zawsze pozostaje, by taka modyfikacja skutkowała dalszym spełnianiem przesłanek powiązań.

W analizowanej sprawie skoro w obu wariantach (scenariusz A i scenariusz B) skutkiem będzie ustanie bytu prawnego jednego z członków grupy VAT (jeden z członków grupy przestałby istnieć) to należy uznać, że nastąpi pomniejszenie składu grupy VAT o jednego członka. Tym samym naruszone zostaną warunki funkcjonowania grupy VAT, tj. art. 15a ust. 9 ustawy i Grupa VAT utraci status podatnika.

Z regulacji prawnych w zakresie grup VAT jednoznacznie wynika, że grupa VAT nie może być rozszerzona o innych członków ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

Zatem w opisanych sytuacjach (zarówno w scenariuszu A jak i scenariuszu B), których skutkiem byłoby przeniesienie działalności prowadzonej przez jednego z członków Grupy VAT, do innego członka Grupy VAT, który tę działalność miałby kontynuować oraz finalnie ustanie bytu prawnego jednego z członków Grupy VAT, zostanie naruszona zasada działania takiej Grupy VAT. Skoro na skutek przeniesienia działalności pomiędzy dwoma podmiotami wchodzącymi w skład Grupy VAT jeden z członków ostatecznie przestałby istnieć zostaną naruszone warunki istnienia Grupy VAT zawarte w art. 15a ust. 9 ustawy o VAT.

Nie można w takim przypadku mówić, iż doszło do przekształceń wewnątrz grupy, których konsekwencją jest dalsze spełnianie warunków istnienia Grupy VAT. W przypadku tak dokonanej reorganizacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym, na skutek której jeden z podmiotów tworzących Grupę VAT przestanie istnieć wówczas taka grupa utraci status podatnika.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Grupa VAT będzie zobowiązana do wyliczenia szacunkowej proporcji i poinformowania o przyjętej proporcji naczelnika urzędu skarbowego na gruncie art. 90 ust. 8-9 i 10c ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10c ustawy:

W przypadku Grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy:

W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków Grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Spółki tworzące GV prowadzą określone kategorie działalności gospodarczej, świadcząc usługi na rzecz członków GV, pozostałych spółek Grupy A oraz podmiotów trzecich.

Spółki wchodzące w skład GV opracowały odpowiednią metodykę alokacji określonych kategorii zakupów pod kątem ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w tym art. 90 ust. 2 oraz ust. 10d ustawy o VAT oraz Objaśnień podatkowych w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r. (Objaśnienia).

Zgodnie z opracowaną metodyką alokacji, Grupa VAT A będzie odliczała VAT naliczony odpowiednio z zastosowaniem:

1)alokacji bezpośredniej,

2)współczynnika struktury sprzedaży (WSS) indywidualnego poszczególnych Członków GV,

3)współczynnika struktury sprzedaży Grupy VAT (WSS GV).

W składzie Grupy VAT mogą znaleźć się zarówno Spółki, które przed utworzeniem GV stosowały odliczenie VAT naliczonego z zastosowaniem WSS, jak i Spółki, które nie stosowały WSS (dokonywały odliczenia VAT naliczonego jedynie w oparciu o podstawową metodę odliczenia z zastosowaniem alokacji bezpośredniej).

Zarówno WSS indywidualny i WSS GV będzie wyliczany w oparciu o dane rzeczywiste Członków GV za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalany. WSS nie będą miały zatem charakteru szacunkowego.

W analizowanej sprawie przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują współczynnik odliczenia VAT. W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował współczynnik, Grupa VAT posługuje się tymi współczynnikami w roku zawiązania Grupy VAT.

W roku, w którym Grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia, tj. zastosowanie znajdzie proporcja, która była stosowana przez poszczególnych członków Grupy VAT w chwili jej utworzenia.

W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym po utworzeniu Grupy VAT, stosowany będzie współczynnik wyliczany odrębnie dla każdego członka Grupy VAT. Wyliczony współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, dla których możliwe jest ich przyporządkowanie do konkretnego członka Grupy VAT.

W przypadku jeżeli Grupa VAT uzna, że proporcja przyjęta dla poszczególnych członków grupy VAT byłaby niereprezentatywna istnieje możliwość przyjęcia do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, proporcji wyliczonej szacunkowo. Przy czym grupa VAT jest obowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Z ww. przepisów wynika, że podatnik do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo i jest zobowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w sytuacji, gdy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, lub u którego obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł oraz, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, byłaby niereprezentatywna.

Wskazali Państwo, że mając na uwadze skalę działalności Spółek, należy przyjąć, że w żadnym roku funkcjonowania Grupy VAT obrót z prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej nie będzie niższy niż 30 000 zł.

Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do ustalenia indywidualnego współczynnika struktury sprzedaży (WSS) poszczególnych Członków Grupy VAT w roku, w którym Grupa VAT uzyskała status podatnika VAT, Grupa VAT będzie przyjmowała proporcję w wartości ustalonej przez członków Grupy VAT na moment jej utworzenia, tj. zastosowanie znajdzie proporcja, która była stosowana przez poszczególnych członków Grupy VAT w chwili jej utworzenia.

W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym po utworzeniu Grupy VAT, Grupa VAT będzie zobowiązana wyliczyć WSS indywidualny, odrębnie dla każdego członka Grupy VAT, w oparciu o obrót osiągnięty przez każdego członka Grupy VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. W sytuacji jednak, kiedy Grupa VAT uzna, że wyliczony WSS indywidualny przyjęty dla poszczególnych członków grupy VAT byłby niereprezentatywny, to Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania WSS indywidualnego wyliczonego szacunkowo i poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Natomiast, jeżeli:

• nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia dla zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT,
• wydatki będą służyć celom „mieszanym”, których wykonywania nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT (nie jest możliwe zastosowanie proporcji odliczenia przyjętej przez jednego z członków grupy VAT),

Grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom. Przy czym, proporcja w pierwszym roku utworzenia Grupy VAT będzie wyliczana szacunkowo oraz Grupa VAT będzie zobowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

W kolejnych latach funkcjonowania Grupy VAT wyliczony współczynnik (proporcję) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez grupę VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest on ustalany. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W analizowanej sprawie w roku utworzenia Grupy VAT, współczynnik struktury sprzedaży Grupy VAT (WSS GV) Grupa VAT będzie zobowiązana do wyliczenia szacunkowo, ponieważ Grupa VAT w roku poprzedzającym rok założenia Grupy VAT nie istniała jako podatnik, więc nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym Grupa VAT będzie zobowiązana zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji. Natomiast w kolejnych latach funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT zobowiązana będzie wyliczyć współczynnik struktury sprzedaży Grupy VAT (WSS GV) w oparciu o obrót osiągnięty przez Grupę VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przy czym w sytuacji, kiedy Grupa VAT uzna, że współczynnik struktury sprzedaży Grupy VAT (WSS GV) byłby niereprezentatywny, będzie zobowiązana do stosowania WSS GV wyliczonego szacunkowo i poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe w części dotyczącej szacunkowego ustalenia indywidualnego WSS i nieprawidłowe w części dotyczącej szacunkowego ustalenia WSS GV.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.