Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup 23 autobusów CNG. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Związek Gmin (…) (zwany w dalej ZG (…)) złożył wniosek o dofinansowanie do Centrum Unijnych Projektów Transportowych - Jednostki Wspierającej Plan Rozwojowy (zwanym dalej CUPT), w odpowiedzi na ogłoszony nabór w trybie konkursowym, w ramach: Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności Komponent E: Zielona, inteligentna mobilność Inwestycja: El.1.2 Zero- i niskoemisyjny transport zbiorowy (autobusy) (pozamiejski).

Przedsięwzięcie zakupu 23 szt. autobusów niskoemisyjnych zasilanych CNG uzyskało pozytywną ocenę i przyznane zostało dofinansowanie do zakupu autobusów, zgodnie z założeniami konkursu. Dofinansowanie z Krajowego Planu Odbudowy będzie wynosić 90% kosztów kwalifikowanych zadania netto. Wkład własny Związku Gmin będzie stanowić 10% kosztów kwalifikowanych zadania netto. Podatek VAT w wysokości 23% od ogółem wartości zadania netto nie jest wydatkiem kwalifikowalnym.

ZG (…) planuje w ramach wyżej wymienionego zadania zakup 23 sztuk autobusów klasy MAXI zasilanych gazem CNG, które zostaną wydzierżawione (na podstawie umowy) Operatorowi - Spółce S.A. Tabor autobusowy zakupiony w ramach projektu będzie wykorzystywany do obsługi linii komunikacyjnych o charakterze pozamiejskim, organizowanych przez ZG (…). Pojazdy te zastąpią awaryjny i przestarzały tabor obecnie wykorzystywany do realizacji zadań przewozowych.

Procedura zakupów w trybie Prawa zamówień publicznych obejmuje zakup 23 autobusów w łącznej wysokości (…) zł netto powiększone o podatek VAT według obowiązującej stawki w wysokości 23%, tj. (…) zł brutto, w tym planowane dofinansowanie z CUPT w ramach konkursu z KPO w wysokości (…) zł, tj. 90% wartości netto zakupu, natomiast kwota (…) zł, to planowany wkład własny ZG (…), co stanowi 10% wartości netto zakupu oraz podatek VAT 23% od całej wartości netto zakupu (…) zł.

Faktury dokumentujące zakup 23 autobusów zasilanych CNG, będą wystawione na nabywcę tj. Związek Gmin (…).

Związek Gmin (…) (zwany dalej: ZG (...) lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. z Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) oraz Statutu. Związek posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Związek jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Związek Gmin (…) zrzesza osiemnaście (…) gmin: (…). Zgodnie ze Statutem Związek wykonuje przekazane mu zadania publiczne gmin-członków w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, które dotyczą w szczególności: zapewnienia funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Związku, koordynowania rozkładów jazdy linii przebiegających przez obszar gmin-członków Związku oraz efektywnego wykorzystania majątku Związku.

Majątek Związku jest odrębny od majątku gmin-członków Związku i jest samodzielnie przez Związek zarządzany. Ponadto Związek realizował i realizuje zadanie własne innych podmiotów - jednostek samorządu terytorialnego niezrzeszonych w Związku, które zawarły z Wnioskodawcą porozumienie. Związek prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych oraz dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Związek wykonuje zadania z zakresu publicznego transportu zbiorowego poprzez spółkę - Spółkę S.A., która to spółka jest podmiotem wewnętrznym (Związek posiada w spółce 100% akcji). Spółka realizuje zadania na podstawie zawartych w dniu 31 grudnia 2021 r. umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 285) organizator publicznego transportu zbiorowego jest uprawniony do wyboru operatora w trybie przewidzianym w prawie zamówień publicznych albo w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W analizowanym stanie faktycznym umowy realizowane są na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, mianowicie poprzez bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego z podmiotem wewnętrznym, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Zgodnie z rozporządzeniem (art. 2j Rozporządzenia) „podmiot wewnętrzny” oznacza odrębną prawnie jednostkę podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego, a w przypadku grupy organów przynajmniej jednego właściwego organu lokalnego, analogicznej do kontroli, jaką sprawują one nad własnymi służbami. Przyjąć więc należy, iż spółka kapitałowa, w której dana jednostka samorządu terytorialnego albo związek jednostek samorządu terytorialnego jest wyłącznym udziałowcem albo akcjonariuszem i wykonuje w tym zakresie nadzór właścicielski, winna zostać uznana za podmiot wewnętrzny.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (nr KRS: (…)) jedynym akcjonariuszem Spółki jest Związek. Spółka jest odrębnym od Związku podmiotem prawnym, a przez to odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Przychody Spółki są generowane z prowadzonej działalności tj. w większości z umów powierzenia.

Spółka złożyła oświadczenie, że jako podmiot powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego spełnia przesłanki uznania go za podmiot wewnętrzny w rozumieniu ww. rozporządzenia oraz zobowiązuje się spełnić przesłanki uznania go za podmiot wewnętrzny przez cały okres obowiązywania ww. umów. Spółka zobowiązała się do niezwłocznego informowania Związku o wystąpieniu zagrożenia utraty statusu podmiotu wewnętrznego

Wskazana powyżej infrastruktura transportu zbiorowego (autobusy) zostanie udostępniona Operatorowi na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy autobusów będzie miała instytucjonalny i systemowy związek z umową wykonywania publicznego transportu zbiorowego na zorganizowanych przez ZG (...) na liniach użyteczności publicznej.

Zakupione w ramach projektów autobusy będą stanowiły własność Związku, a Związek zamierza wydzierżawić je odpłatnie podmiotowi wewnętrznemu - Spółce (umowa dzierżawy na rzecz podmiotu wewnętrznego).

Umowa dzierżawy ww. pojazdów (autobusów) będzie przewidywała, iż wydatki związane z utrzymaniem (obsługa serwisowa), naprawami pojazdów i inne koszty bieżące będzie ponosiła Spółka, ponadto autobusy będą wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług transportu zbiorowego. Opłaty uiszczane z tytułu świadczonych usług transportu zbiorowego będą stanowić przychód Spółki.

Z kolei Związek z tytułu dzierżawy autobusów będzie pobierał określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie stanowić przychód Związku.

Operator - Spółka- ma zobowiązać się do tego, ażeby używać przekazane autobusy wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w zakresie, który wynika z zawartych umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (obecnie Umowa nr (…) i Umowa nr (…)). Kolejna umowa zostanie zawarta od dnia 1 stycznia 2026 r.

Mając to na uwadze, wykluczone będzie wykorzystywanie przedmiotu dzierżawy przez Spółkę dla prowadzonej przez ten podmiot innej działalności gospodarczej - Spółka będzie uprawniona do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie celem realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które zostały objęte umową.

Wartość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany przez Związek za udostępnianie autobusów, zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości ich miesięcznej amortyzacji. Standardowa stawka amortyzacji - zgodnie z Załącznikiem Nr 1 „Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych” do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) - dla autobusów (pozycja w Wykazie: Autobusy i Autokary) wynosi 20%. Rozwinięcie stawek amortyzacyjnych znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 poz. 1864).

Roczne wynagrodzenie będzie stanowiło 20% wartości netto zakupionych autobusów.

Umowa dzierżawy autobusów zostanie zawarta na okres minimum 5 lat, dzięki czemu zapewniony zostanie zwrot poniesionych nakładów. Po tym okresie nastąpi przedłużenie umowy dzierżawy, ew. zawarcie nowej umowy dzierżawy z tym samym podmiotem, tj. Spółką. Wobec tego, planowana wysokość czynszu dzierżawnego winna zostać uznana za uwzględniającą realia rynkowe, bowiem wysokość czynszu dzierżawnego ukształtowana zostanie ze zwróceniem uwagi na takie czynniki jako amortyzacja i tempo zwrotu poniesionych nakładów. Wysokość czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem względów ekonomicznych, bowiem wartość kwoty czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana w sposób dający podstawę do uznania, że obowiązek zapłaty czynszu dzierżawnego w tak kalkulowanej wysokości stanowić będzie ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi - opłata (czynsz dzierżawny) stanowić będzie rzeczywistą równowartość usługi świadczonej przez Związek na rzecz usługobiorcy.

Uzyskiwane dochody z tytułu umowy dzierżawy będą więc w pełni współmierne do poniesionych przez Związek nakładów na zakup autobusu.

Czynsz dzierżawny zostanie opodatkowany obowiązującą stawką podatku od towarów i usług.

Ustalona kwota dzierżawy będzie stała.

Planowane umowy dzierżawy autobusów przewidują, że wydatki związane z utrzymaniem (przeglądy okresowe gwarancyjne i pogwarancyjne) i naprawą pojazdów będzie ponosiła Spółka dzierżawiąca autobusy.

Odpisy amortyzacyjne od zakupionych autobusów CNG oddanych w dzierżawę dokonywane będą przez ZG (...), stosując odpisy amortyzacyjne metodą liniową zgodnie ze standardowymi stawkami zależnymi od zakwalifikowania danego środka trwałego do odpowiedniej pozycji w klasyfikacji środków trwałych w dniu przyjęcia tych środków na ewidencje środków trwałych. Klasyfikacja środków trwałych została uregulowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r.

ZG (...) nie będzie wykorzystywać autobusów bezpośrednio w żaden sposób poza udostępnieniem ich Spółce w ramach dzierżawy. W sytuacji, gdyby zaszła potrzeba wykorzystywania autobusów do celów związkowych, ZG (...) będzie zobowiązany do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia Spółce z tego tytułu.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego obejmującego dzierżawę 23 szt. autobusów CNG przedstawia się następująco:

• netto (…) zł,
• brutto (…) zł.

Kwota rocznego czynszu wynosić będzie:

• netto (…) zł,
• brutto (…) zł.

Wskazane kwoty brutto uwzględniają obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wszelkie ewentualne zmiany wysokości czynszu w przyszłości byłyby możliwe wyłącznie w przypadku zaistnienia obiektywnych i niezależnych od stron czynników, które mogłyby mieć istotny wpływ na wartość świadczenia lub zasady jego opodatkowania.

Mając na uwadze to, że zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego następuje w trybie bezprzetargowym (umowa zawarta w sposób bezpośredni z podmiotem wewnętrznym), a wydzierżawienie autobusów jest niezbędne dla zapewnienia podmiotowi wewnętrznemu, tj. Spółce, realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, to wybór Spółki (jako dzierżawcy autobusów) stanowi oczywistą konsekwencję zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wskazać bowiem należy, iż dzierżawa w analizowanym przypadku nie ma charakteru odrębnego świadczenia usług (tj. nie stanowi działalności komercyjnej), a służy wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Podkreślić należy, iż pomiędzy umową o świadczenie usług a dzierżawą autobusów zachodzi rzeczywisty i konieczny związek funkcjonalny. W analizowanym stanie faktycznym dzierżawa autobusów jest niezbędna do wykonania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a Spółka nie posiada własnych zasobów pozwalających na pełną realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W takiej sytuacji należy uznać, iż wydzierżawienie autobusów przez ich właściciela stanowi środek konieczny do zapewnienia realizacji usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego przez podmiot wewnętrzny, tj. Spółkę. Planowana wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana w ten sposób, aby mogła zostać uznana za uwzględniającą realia rynkowe i względy ekonomiczne, w tym ze zwróceniem uwagi na takie czynniki jako amortyzacja i tempo zwrotu poniesionych nakładów.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków na zakup 23 szt. autobusów CNG ZG (...) przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, na mocy prawodawstwa krajowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z powyższym umówiona między stronami dzierżawa jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemnie należne za używanie rzeczy przez jej najemcę, w wyniku czego dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i dla zamierzonej czynności Związek będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852, 1473 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem ZG (...) działający na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zakupione 23 szt. autobusów CNG udostępnione będzie Operatorowi na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy (umowy cywilnoprawnej).

Istnieje zatem bezpośredni związek z wykorzystaniem zakupionych w ramach projektu autobusów CNG do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabyty majątek zostanie bowiem wydzierżawiony w zamian za czynsz dzierżawny, a uzyskiwane z tego tytułu dochody będą traktowane jako obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro:

1.Dzierżawa taboru autobusowego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

2.Związek - jako odrębny podmiot prawa - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte przez Związek towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

3.Wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe i względy ekonomiczne, w tym również czynniki takie jak: amortyzacja i tempo zwrotu poniesionych nakładów - wysokość czynszu dzierżawnego została określona w wysokości zapewniającej zwrot poniesionych nakładów w czasie 5 lat, tj. w sposób odpowiadający tempu zwrotu amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji. Uzyskiwane dochody z tytułu umowy dzierżawy będą więc w pełni współmierne do poniesionych przez Związek nakładów na zakup autobusów - zachowana zostanie zasada ekwiwalentności świadczeń,

to należy przyjąć, iż Związkowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu całości podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, które zostaną oddane w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem wewnętrznym, tj. Spółką S.A.

W związku z tym, że planowany zakup autobusów CNG w ramach projektu będzie służył wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnej dzierżawy, ZG (...) przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup 23 sztuk autobusów CNG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy:

Szczegółowe zasady zwracania różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika są zawarte w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników VAT, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 64 ust. 1 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym: