Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 kwietnia 2020 r. uzupełnionego pismem z 17 lipca 2020r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 lipca 2020 r. (doręczone 13 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 27 czerwca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1987/21 (data wpływu orzeczenia – 26 maja 2025 r.) i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania zwrotu kosztów fakturą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, obejmującą głównie (...).

W 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w Spółce (dalej: „Umowa”) przez ich dotychczasowego właściciela (dalej: „Sprzedający”), który jest osobą fizyczną (…), nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT.

Po spełnieniu warunków określonych w Umowie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego wszystkich udziałów w Spółce na ich nowego właściciela (dalej „Kupujący”).

Umowa określa nie tylko essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń Sprzedającego i Kupującego (dalej łącznie „Strony”) była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych w którymkolwiek ze wskazanych w Umowie postępowań podatkowych toczących się wobec Spółki, a dotyczących rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (za okresy od 2011 r.) oraz w podatku od towarów i usług (za okresy od 2012 r.).

Strony uzgodniły w Umowie, że w tym celu określona kwota nie zostanie przekazana Sprzedającemu przez Kupującego, lecz zostanie wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy (escrow).

Zgodnie z Umową, w przypadku zabezpieczenia lub określenia wymagalnych zaległości podatkowych Spółki w związku z ww. postępowaniami Kupujący i Sprzedający wydadzą zgodną instrukcję przekazania z rachunku zastrzeżonego na rzecz Kupującego środków pieniężnych w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych Spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego ograniczona jest do uzgodnionej przez Strony kwoty, zaś po upływie określonego w Umowie terminu - środki pieniężne znajdujące się na wtedy rachunku zastrzeżonym zostaną automatycznie przekazane Sprzedającemu.

W Umowie Strony postanowiły ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia opisanych powyżej postępowań podatkowych Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w Umowie postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z Umową powyższe usługi Spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie, albo będących pełnomocnikami Spółki albo zapewniających zastępstwo Spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. W tym zakresie, od początku trwania tych postępowań, Spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych. Koszty nabycia usług doradczych od tych podmiotów, zgodnie z Umową, mają być zwracane Spółce przez Sprzedającego.

Spółka obniża swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od ww. doradców. Spółka ma również możliwość nabywania usług doradczych związanych z ww. postępowaniami od innych podmiotów, ale koszty ich nabycia nie będą jej zwracane przez Sprzedającego.

W Umowie Strony uzgodniły ponadto inne zasady współpracy związane z ww. postępowaniami (w tym także zasady współpracy w relacji pomiędzy Spółką, a Sprzedającym w celu prawidłowego wykonania Umowy). Zarówno w zakresie określonym Umową, jak i poza nią, Sprzedający nie świadczy żadnych usług na rzecz Spółki.

W takim stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwości, na gruncie przepisów ustawy o VAT, co do konsekwencji zwrotu na rzecz Spółki przez Sprzedającego kosztów (środków pieniężnych) stanowiących równowartość ceny nabytych przez Spółkę usług prawnych i doradczych.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że nie podejmuje żadnych czynności w odniesieniu do sprzedaży udziałów Spółki, bo Spółka nie jest stroną tej Umowy.

Spółka wyjaśniła, że w ścisłym znaczeniu pojęcia „świadczenie” Sprzedający nie uzyskuje i nie uzyska od Wnioskodawcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia wzajemnego. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego istotne jest jednak to, że w związku ze świadczeniem przez pełnomocników usług na rzecz Wnioskodawcy, na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych Wnioskodawcy z organami podatkowymi albo na skutek upływu czasu, Sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że Sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, ponieważ jest uzależnione od tego w jakim czasie i z jakim wynikiem zakończą się spory podatkowe Wnioskodawcy z organami podatkowymi. Możliwa jest więc zarówno taka sytuacja, że pomimo usług świadczonych przez pełnomocników na rzecz Wnioskodawcy i pomimo zwrotu kosztu tych usług przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedający ostatecznie nie uzyska z tego tytułu żadnej korzyści.

Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, że nie zawarł żadnej umowy ze Sprzedającym. Z kolei Umowa sprzedaży udziałów określa jedynie, że Sprzedający i Kupujący postanowili, że dla prawidłowego prowadzenia wskazanych w Umowie postępowań podatkowych Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w Umowie postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z Umową powyższe usługi Spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie, albo będących pełnomocnikami Spółki albo zapewniających zastępstwo Spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. Przy czym należy zaznaczyć, że Spółka nabywała takie usługi od tych pełnomocników w latach poprzedzających transakcję sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca nabywa usługi doradztwa związane z prowadzeniem postępowań podatkowych toczonych wobec Spółki, dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki (oraz dotyczących postępowania karnego, w którym Spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Usługi te dotyczą więc bezpośrednio Spółki. Spółka nabywa te usługi na własną rzecz. W ramach tej samej umowy na usługi doradcze Spółka uzyskuje wsparcie w wielu sprawach podatkowych, nie tylko dotyczących postępowań wskazanych w Umowie.

Umowy na świadczenie usług doradczych zostały zawarte przez Spółkę i były wykonywane w latach poprzedzających zbycie udziałów w Spółce przez Sprzedającego. Spółka nie była stroną Umowy sprzedaży udziałów. W Umowie Kupujący zobowiązał się do zapewnienia, że Spółka będzie nadal nabywać przedmiotowe usługi doradcze (tzn. że po nabyciu udziałów przez Kupującego Spółka będzie nadal reprezentowana w postępowaniach przez tych samych pełnomocników).

Wnioskodawca wyjaśnił, że okoliczność zawarcia umowy o świadczenie usług doradczych przez Spółkę nie miała bezpośredniego wpływu na cenę sprzedaży udziałów Spółki.

Działania podmiotów wykonujących usługi doradcze na rzecz Spółki nie przyczyniają się bezpośrednio do osiągnięcia korzyści przez Sprzedającego wyłącznie w wyniku świadczenia tych usług, a Sprzedający nie jest odbiorcą tych usług. Natomiast faktem jest, zgodnie z tym co wyjaśniono w pkt 4 powyżej, że w przypadku zakończenia toczących się wobec Spółki postępowań podatkowych decyzją określającą zaległość podatkową, Sprzedającemu nie zostaną wypłacone z rachunku zastrzeżonego środki pieniężne w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych Spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych. Chyba, że upłynie okres wskazany w Umowie i Sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez Kupującego na rachunek zastrzeżony niezależnie od sposobu zakończenia postępowań podatkowych. W tym przypadku, wyłącznie w wyniku upływu okresu wskazanego w Umowie i braku decyzji podatkowych, które skonsumowałyby wcześniej środki zgromadzane na rachunku zastrzeżonym, Sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez Kupującego na rachunek zastrzeżony.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarcie przez Spółkę umowy na świadczenie usług doradczych nie było warunkiem podpisania umowy sprzedaży udziałów Spółki pomiędzy Sprzedającym i Kupującym. Do zawarcia Umowy doszłoby niezależnie od zawarcia (a ściślej - kontynuowania) umowy na świadczenia usług doradczych. Zawarcie (a ściślej - kontynuowanie) umowy o świadczenie usług doradczych nie miało i nie ma żadnego wpływu na wartość udziałów Spółki będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty przekazywane Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy kwoty przekazywane Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatne świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Katalog czynności stanowiących w rozumieniu ustawy świadczenie usług jest bardzo szeroki. Przywołany już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako świadczenie usług definiuje „każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów”, wymieniając przy tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Każda z tych czynności stanowi jednak określone zachowanie na rzecz innego podatnika. Na gruncie ustawy o VAT o świadczeniu usług można zatem mówić wtedy, kiedy podatnik „świadczy coś” na rzecz innego podatnika. Przy tym należy podkreślić, że choć o ile dalsze warunki uznania określonego świadczenia za podlegającą opodatkowaniu usługę nie zostały wymienione w ustawie o VAT, to stały się one jednak przedmiotem bliższej wykładni w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności istotne wydają się być tezy wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. W tym orzeczeniu Trybunał uznał, że usługi są świadczone „za wynagrodzeniem”, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Podobnie w orzeczeniu z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas TSUE stwierdził, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

W oparciu o te wyroki Trybunału, a także inne orzeczenia TSUE (w tym np. wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-l 54/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można skonstruować następujące warunki uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług:

a)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie odbiorcy towaru lub usługi,

d)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Analogiczne wnioski płyną z analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2015 r. (sygn. I FSK 1352/14), „usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się, na co powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-l6/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-l54/80, czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawca i usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Pomimo zatem dość szerokiej ustawowej definicji odpłatnego świadczenia usług, w praktyce może okazać się, że co najmniej jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, przez co dana czynność zachodząca pomiędzy jednym podmiotem a drugim nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy stwierdzić, że opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów usług doradczych nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym taka płatność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług. W opinii Spółki żadna z wypracowanych przez Trybunał oraz powielanych przez polskie sądy administracyjne przesłanek uznania czynności za świadczenie usług nie została spełniona w niniejszej sytuacji.

ad a) związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą

W okolicznościach przedstawionych w ramach stanu faktycznego nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy Spółką, a Sprzedającym. Beneficjentem usług nabytych od doradców jest Spółka, a Sprzedający nie może korzystać z rezultatów wyświadczonych usług. Na podstawie Umowy Sprzedający może żądać jedynie przekazania informacji i dokumentów dotyczących postępowań toczących się wobec Spółki.

Związek prawny występuje więc wyłącznie pomiędzy Spółką, a doradcami - wyłącznie bowiem w ramach tej relacji wyróżnić można bezpośredniego beneficjenta konkretnej usługi oraz odpowiadającą mu płatność wynagrodzenia doradców za takie usługi. Spółka we własnym imieniu i na własną rzecz dokonuje zakupu usług doradczych i to Spółka jest zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec Spółki zostanie wydana decyzja oraz zostaną przeprowadzone czynności egzekucyjne.

Koszty zwracane Spółce przez Sprzedającego stanowią wyłącznie realizację ustaleń pomiędzy stronami Umowy, które to ustalenia miały i mogą mieć w przyszłości wpływ na ustaloną w Umowie cenę udziałów w Spółce gdyby doszło do przekazania Sprzedającemu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku zastrzeżonym. Warto jednak zauważyć, że Spółka nie była stroną przedmiotowej Umowy (została ona zawarta między Sprzedającym a Kupującym, a własność nad Spółką była jej przedmiotem), co już samo w sobie przekreśla możliwość ustalenia wynikającego z Umowy stosunku prawnego jako wiążącego Spółkę oraz Sprzedającego.

ad b) wynagrodzenie jako wartość przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Sprzedający w zamian za opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów nie otrzymuje żadnej usługi wzajemnej. Zawarcie w Umowie porozumienia dotyczącego zwrotu kosztów doradczych stanowiło jedynie formę konsensu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, stanowiącego niezbędny warunek biznesowy dla zawarcia Umowy.

Ponadto, z postanowień Umowy nie wynikają żadne zobowiązania Spółki wobec Sprzedającego z tytułu przedmiotowego zwrotu kosztów. Ponownie zatem, w ocenie Spółki, wskazuje to na brak stosunku zobowiązaniowego, z którego mogłoby wynikać ewentualne roszczenie Sprzedającego wobec Spółki o jakiekolwiek świadczenie wzajemne.

ad c) bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie odbiorcy towaru lub usługi

W przedstawionych okolicznościach to Spółka jest stroną toczących się postępowań, więc to ona, a nie Sprzedający, korzysta ze świadczonych usług doradczych. Rezultat nabywanych usług w żaden sposób nie zmienia sytuacji podatkowej Sprzedającego. Niemożliwe jest w takim razie stwierdzenie dokonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ w analizowanej sytuacji nie może być mowy o ekwiwalentności świadczeń. Na rzecz Sprzedającego, który dokonuje zwrotu kosztów na podstawie ustaleń z Kupującym, nie jest świadczona żadna usługa, z której odnosiłby bezpośrednio jakiekolwiek korzyści. Możliwe są, co prawda, w odległej przyszłości, potencjalne, pośrednie korzyści po stronie Sprzedającego w przypadku pozytywnych rozstrzygnięć toczących się postępowań, w żadnym wypadku nie można jednak uznać tego za główny cel nabywanej usługi, a w konsekwencji za okoliczność równoznaczną z wyświadczeniem na rzecz Sprzedającego usługi.

ad d) związek płatności z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

W przedmiotowej sprawie płatność dokonana przez Sprzedającego na rzecz Spółki ma charakter zwrotu kosztów. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, płatność taka pozostaje poza zakresem ustawy o podatku towarów i usług. Przykładowo, zwrot kosztów został uznany za pozostający poza zakresem podatku od towarów i usług m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: indywidualna interpretacja z 22 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.174.2018.1.PG, indywidualna interpretacja z 18 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.455.2018.2.IT.

ad e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Zwrot kosztów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie Spółki, w związku z czym bezprzedmiotowe są analizy dotyczące możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Ponadto, jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W opinii Wnioskodawcy powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ usługi doradcze świadczone są na rzecz Spółki, nie na rzecz Sprzedającego, a Spółkę i Sprzedającego nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy. Sprzedający, na podstawie Umowy, jest wyłącznie zobowiązany do zwrotu kosztów tej usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, usługi doradcze będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą toczących się wobec Spółki postępowań. Rezultatem toczących się spraw zainteresowana jest więc Spółka, bowiem to ona zostanie obciążona formalnymi skutkami postępowania. Już w tym zakresie stwierdzić należy, że nabywane usługi z całą pewnością świadczone są na rzecz Spółki.

Ponadto, potencjalny interes Sprzedającego w rezultatach postępowania wynika z Umowy pomiędzy Kupującym a Sprzedającym. Potencjalny wpływ na sytuację Sprzedającego byłby jednak jedynie pośredni, stanowiłby efekt uboczny rezultatu postępowania. Warto ponownie podkreślić, że pomiędzy Spółką a Sprzedającym nie została zawarta żadna umowa, która zobowiązałaby Sprzedającego do ponoszenia kosztów nabycia usług doradczych w odniesieniu do toczących się postępowań.

Końcowo, warto również zauważyć, że Sprzedający nie jest zobowiązany do zwrotu wszystkich kosztów usług doradczych. W przypadku, gdyby Spółka wybrała inny podmiot do świadczenia usług doradczych, to Spółka nie otrzymałaby zwrotu kosztów tych usług od Sprzedającego. Odnosząc tę sytuację do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku, warto zauważyć, że założenie świadczenia usług doradczych na rzecz Sprzedającego mogłoby wówczas doprowadzić do absurdalnych wniosków. Przyjęcie takiego założenia wymagałoby konsekwentnego uznania, że w razie wybrania przez Spółkę innego podmiotu do świadczenia usług doradczych, jako ich beneficjenta w dalszym ciągu należałoby uważać Sprzedającego. Działoby się tak, choć Sprzedający nie miałby wpływu na wybór podmiotu świadczącego takie usługi i relacje pomiędzy takim podmiotem a Spółką. Pomimo tego Spółka, w razie uznania Sprzedającego za beneficjenta usług doradczych, świadczyłaby na jego rzecz nieodpłatnie usługę doradczą. Stwierdzenie takie oczywiście nie wytrzymuje krytyki, a w obu przypadkach nie do obrony pozostaje teza o świadczeniu usług na rzecz Sprzedającego.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w analizowanym przypadku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Sprzedającego na rzecz Spółki, a jedynie do zwrotu kosztów.

W związku z tym należy uznać, że taka płatność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku uznania zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku udokumentowania zwrotu kosztów fakturą za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 14 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z 27 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW wyrokiem z 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1987/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 3 kwietnia 2025 r.

27 czerwca 2025 r. nastąpił zwrot akt z Sądu.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą głównie (...). W 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej Umowy sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce na rzecz nowego właściciela (Kupującego) przez ich dotychczasowego właściciela (Sprzedającego) osobę fizyczną (…), który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT.

Umowa określa nie tylko warunki sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Państwa Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń Sprzedającego i Kupującego była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych Państwa Spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych.

Obie Strony uzgodniły w Umowie, że w tym celu określona kwota nie zostanie przekazana Sprzedającemu przez Kupującego, lecz zostanie wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy.

W przypadku zabezpieczenia lub określenia wymagalnych zaległości podatkowych Państwa Spółki Kupujący i Sprzedający ustalili przekazanie z rachunku zastrzeżonego na rzecz Kupującego środków pieniężnych w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych Państwa Spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego ograniczona jest do uzgodnionej przez obie Strony kwoty, zaś po upływie określonego w Umowie terminu - środki pieniężne znajdujące się na rachunku zastrzeżonym zostaną automatycznie przekazane Sprzedającemu.

W Umowie Sprzedający i Kupujący postanowili ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych Państwa Spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w Umowie. W czasie trwania postępowań Państwa Spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych, lecz koszty nabycia tych usług doradczych mają być zwracane Państwa Spółce przez Sprzedającego.

Państwa Spółka może nabywać usługi doradcze od innych podmiotów, ale wtedy koszty ich nabycia nie będą jej zwracane przez Sprzedającego. Państwa Spółka nabywa te usługi na własną rzecz oraz obniża swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od doradców.

W Umowie Sprzedający i Kupujący uzgodnili ponadto inne zasady współpracy związane z ww. postępowaniami, w tym także zasady współpracy w relacji pomiędzy Państwa Spółką, a Sprzedającym w celu prawidłowego wykonania Umowy. W zakresie określonym Umową Sprzedający nie świadczy żadnych usług na rzecz Państwa Spółki, ale również nie uzyskuje i nie uzyska od Państwa żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia wzajemnego. Zawarcie przez Państwa Spółkę umowy na świadczenie usług doradczych nie było warunkiem podpisania umowy sprzedaży udziałów Państwa Spółki pomiędzy Sprzedającym i Kupującym. Do zawarcia Umowy doszłoby niezależnie od zawarcia umowy na świadczenia usług doradczych. Zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych nie miało i nie ma żadnego wpływu na wartość udziałów Państwa Spółki będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego.

W takim stanie faktycznym Państwa wątpliwość dotyczą kwestii, czy kwoty przekazywane Państwa Spółce przez Sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Państwa Spółkę na rzecz Sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Państwa Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.

Jak już wcześniej wskazano świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opierając się zatem na przedstawionym opisie sprawy i ocenie Sądu zwrot przez Sprzedającego Państwa Spółce poniesionych kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Państwa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Zawarcie w Umowie porozumienia dotyczącego zwrotu kosztów doradczych stanowiło jedynie formę konsensu pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym, stanowiącego niezbędny warunek biznesowy dla zawarcia Umowy. Z umowy nie wynikają bowiem żadne zobowiązania Państwa Spółki wobec Sprzedającego z tytułu przedmiotowego zwrotu kosztów, co wskazuje brak stosunku zobowiązaniowego, z którego mogłoby wynikać ewentualne roszczenie Sprzedającego wobec Państwa Spółki o jakiekolwiek świadczenie wzajemne.

Zwrot poniesionych kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi bowiem wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych - co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Państwa Spółka nie świadczy na rzecz Sprzedającego żadnej usługi, a zwrot przez Sprzedającego równowartości kosztów poniesionych przez Państwa Spółkę na nabyte usługi doradcze nie stanowi żadnego świadczenia wzajemnego.

Oznacza to, że kwota zwrotu kosztów poniesionych przez Państwa Spółkę na nabyte usługi doradcze nie stanowi żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym należy uznać, że w tym konkretnym przypadku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Sprzedającego na rzecz Państwa

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT

Zatem należy uznać, że ww. płatność za usługi doradcze pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Państwa Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwo w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.