Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2019 r. (wpływ 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 14/21; i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego o w podatku od towarów i usług jest prawidłowe .

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymana kwota dofinansowania na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty otrzymanej na realizację zadań wykonywanych przez Państwa, jak i w zakresie kwoty przekazanej przez Państwa na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez B. (lub innych współwykonawców) - stanowi Państwa wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

A. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa „C” oraz działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) i ustawy z dnia 8 września 2000 r. (…). Na podstawie ww. ustawy, ze struktur ww. przedsiębiorstwa państwowego wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę A., z których każda prowadzi ściśle określoną działalność.

Działalność A., jak również zadania w które się angażuje oraz jest angażowana, obejmują bardzo szeroki obszar.

Zgodnie ze statutem A. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

1)działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z),

2)wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

3)kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

4)zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),

5)pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),

6)działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z),

7)roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z),

8)realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),

9)roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),

10)roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z),

11)przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),

12)rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z),

13)działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z),

14)praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z),

15)pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),

16)badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),

17)działalność archiwów (PKD 91.01.B),

18)pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),

19)działalność związaną z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z),

20)obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),

21)pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z),

22)magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B),

23)demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31.Z),

24)sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z),

25)wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),

26)wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z),

27)działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),

28)badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),

29)działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),

30)pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),

31)odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),

32)pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z),

33)dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),

34)wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z),

35)niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z),

36)działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z),

37)przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),

38)pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z),

39)pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),

40)pozostałe formy udzielania kredytów (PKD.64.92.Z),

41)działalność rachunkowo-księgowa: doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z),

42)pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

43)pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),

44)działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z),

45)działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z),

46)sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z),

47)pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z),

48)sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.78.Z).

A. odgrywa dominującą rolę w holdingu zwanym Grupą A. poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju. W powyższym zakresie Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania (...) gruntów. Spółka wykonuje również zadania związane (...)

Jednocześnie kluczowym zadaniem A. jest zapewnienie wysokiego standardu usług na (...). Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają one pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ponadto w ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Wśród priorytetów przy realizacji inwestycji należy wymienić dostosowanie dworców do potrzeb wszystkich grup pasażerów, w tym osób o ograniczonej sprawności. Realizując inwestycje A. jest ukierunkowana na tworzenie węzłów przesiadkowych, integrujących (...) z innymi środkami transportu.

Obejmując cały obszar działalności, misją, którą przyjęły spółki Grupy A., jest budowa zaufania i poprawa wizerunku kolei, w tym zwiększenie roli transportu (...) w Polsce na wzór nowoczesnych kolei działających w Europie.

Biorąc pod uwagę powyższe bardzo szerokie spektrum działalności, Spółka wykazuje zainteresowanie wszelkiego rodzaju współpracą - zarówno na poziomie krajowym, jak i na poziomie międzynarodowym - która przyczynia się do rozwoju w zakresie wskazanym powyżej oraz do skutecznej realizacji wymienionych zadań, i jednocześnie w taką współpracę się angażuje.

A. - mając status następcy prawnego przedsiębiorstwa X - uczestniczy (często jako przedstawiciel na całą Polskę) w różnego rodzaju (...) organizacjach międzynarodowych, co pozwala jej na czynny udział w związanych z szeroko pojmowanym (...) przedsięwzięciach realizowanych w skali międzynarodowej, w tym w szczególności europejskiej. Struktury tego rodzaju współpracy stanowią złożony system uczestnictwa, reprezentacji, koordynacji (często stanowi to tzw. system naczyń połączonych).

W związku z powyższym, w ramach struktur współpracy na poziomie Unii Europejskiej (dalej: „UE”) A. przystąpiła do wspólnego przedsięwzięcia o nazwie „…..” (dalej: „Wspólne Przedsięwzięcie”) - europejskiej inicjatywy w ramach programu ramowego „…..” (unijny program ramowy w zakresie badań naukowych i innowacji) realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ww. Wspólne Przedsięwzięcie posiada odrębną osobowość prawną.

Jego celem jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze (...) z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku (...) w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora (...) i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru (...).

Szczegółowo cele Wspólnego Przedsięwzięcia zostały sformułowane w następujący sposób:

a)przyczynianie się do wykonania rozporządzenia (UE) nr 1291/2013, a w szczególności części zadania „Inteligentny, ekologiczny i zintegrowany transport” w ramach filaru „Wyzwania społeczne”; decyzji nr 2013/743/UE; L 177/12 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 17 czerwca 2014 r.;

b)przyczynianie się do realizacji jednolitego europejskiego obszaru (...), do szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, a także do rozwoju silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora (...). Zostanie to osiągnięte poprzez kompleksowe i skoordynowane podejście uwzględniające potrzeby systemu (...) i jego użytkowników w zakresie badań naukowych innowacji, ułatwiające między innymi zmianę rodzaju transportu z drogowego i lotniczego na (...). Podejście to odnosi się do taboru, infrastruktury i zarządzania ruchem w segmentach rynku obejmujących ruch towarowy oraz dalekobieżny, regionalny, lokalny i miejski ruch pasażerski, a także do intermodalnych połączeń między (...) i innymi rodzajami transportu, zapewniających użytkownikom zintegrowane kompleksowe rozwiązanie w zakresie ich podróży (...) oraz potrzeb transportowych - od wsparcia przy zawieraniu transakcji do pomocy na trasie;

c)ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia;

d)odgrywanie dużej roli w działaniach w zakresie badań naukowych i innowacjach związanych z (...), zapewniając koordynację między projektami i dostarczając wszystkim zainteresowanym stronom stosownych i dostępnych informacji na temat projektów finansowanych w całej Europie. Zarządza ono także wszystkimi działaniami w zakresie badań naukowych i innowacji ukierunkowanymi na (...), współfinansowanymi przez UE;

e)aktywne promowanie uczestnictwa i ścisłego zaangażowania wszystkich istotnych zainteresowanych stron z całego (...) łańcucha wartości oraz spoza tradycyjnego sektora (...), w szczególności: producentów wyposażenia (...) (zarówno taboru, jak i systemów sterowania ruchem pociągów) i ich łańcucha dostaw, zarządców infrastruktury, przedsiębiorstw (...) (zarówno z sektora transportu pasażerskiego, jak i towarowego), operatorów metra, tramwajów i kolei lekkiej, leasingodawców pojazdów (...), notyfikowanych i wyznaczonych organów oceny zgodności, zrzeszeń pracowniczych (w tym przedstawicieli związkowych), zrzeszeń użytkowników (zarówno transportu pasażerskiego, jak i towarowego) oraz odpowiednich instytucji naukowych lub właściwego środowiska naukowego. W szczególności zapewnia się zaangażowanie małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), zgodnie z definicją w zaleceniu Komisji 2003/361/WE opracowywanie projektów demonstracyjnych w zainteresowanych państwach członkowskich, także w tych, na których terytorium nie istnieje obecnie system kolei.

Jednym z założeń mających na celu realizację powyżej wskazanych celów Wspólnego Przedsięwzięcia jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE.

Założycielami Wspólnego Przedsięwzięcia są: UE reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej: „KE”) oraz Członkowie Założyciele inni niż UE. Jest ono finansowane przez UE oraz pozostałych członków. Członkami Wspólnego Przedsięwzięcia zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego. Jednym z podmiotów, który w drodze ww. konkursu uzyskał status Członka Stowarzyszonego jest konsorcjum D. (dalej: „D.”) - podmiot składający się z przedsiębiorstw (...) mających siedzibę w różnych państwach, w tym z A.

Członkostwo w D. pozwala A. na uczestnictwo w realizacji projektów prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego „(...)” przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w jego zakresie.

Spółka, będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu na Polskę, zawarła z dyrektorem wykonawczym Wspólnego Przedsięwzięcia porozumienie o przyznaniu dofinansowania, tj. (...) „umowa o dofinansowanie” lub „umowa grantowa”), które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Wspólnym Przedsięwzięciem. W konsekwencji A. stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie które służy realizacji określonych powyżej celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia powierzonego projektu (dalej jako: „projekt”), w tym m.in. mogą współpracować z tzw. „powiązanymi stronami trzecimi”. Jednakże to po stronie beneficjentów (bezpośrednich) występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

W związku z powyższym, w celu realizacji założeń ww. Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, A. zawarła umowę o współpracy (dalej: „Umowa z X.”) z B. (dalej: „B”). Jednocześnie A. oraz B. dopuściły udział innych Współwykonawców w realizacji tej umowy.

Instytut funkcjonuje w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia jako „powiązana strona trzecia” A. (zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - …). Aby podmiot mógł mieć taki status musi być literalnie wpisany w umowę, natomiast każde ewentualne wprowadzenie nowej powiązanej strony trzeciej (podobnie jak jej usunięcie z dalszego udziału w realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia określonego w konkretnej umowie grantowej) wymaga zmiany umowy w formie pisemnej na poziomie europejskim. Takie usytuowanie „powiązanych stron trzecich” w hierarchii Wspólnego Przedsięwzięcia świadczy o ich „stałości”. Oznacza to również, że rola powiązanej strony trzeciej nie tylko nie sprowadza się do roli zleceniobiorcy, ale wręcz w kontekście funkcjonowania Wspólnego Przedsięwzięcia, powiązanej stronie trzeciej takiej roli przypisać nie można.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że pojęcie powiązanej strony trzeciej jest w pełni uregulowane i spójne we wszystkich zawartych w związku z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia umowach - również tych, których A. nie jest uczestnikiem/beneficjentem.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy B., obejmuje pracę badawczą i naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez B. i A. w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a Instytutem umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia mającego m.in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu (...), w ocenie Spółki, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez B. na rzecz A. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru (...).

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Spółki), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz A. i B.

Warto podkreślić, iż powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz B. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Wspólne Przedsięwzięcie należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości ewentualnie będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Dowodem na prawidłowość takiego systemowego rozumienia idei Wspólnego Przedsięwzięcia jest np. powszechna praktyka zawierania porozumień pomiędzy beneficjentami poszczególnych projektów innowacyjno- badawczych prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. A. jako Beneficjent w projekcie (...) zobowiązana była do zawarcia takiej umowy o współpracy (Umowa o współpracy; (…). W zgodzie z zapisami całokształtu obowiązujących umów, strony zobowiązane są do udzielania sobie nawzajem dostępu do osiągniętych w ramach projektów rezultatów, które służyć mają osiągnięciu celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

Zadania A. wynikające z ww. współpracy (uregulowane ww. Umową z X) to:

1)podjęcie odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu; (Projekt - praca naukowa z określonym dla Stron zakresem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.)

2)uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu;

3)przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do B. oraz innych Współwykonawców;

4)rejestracja w systemie „(...)” (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji;

5)akceptacja dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych;

6)przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac A. i Współwykonawców;

7)przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem A. w Projekcie;

8)wysyłanie raportów do Lidera Projektu;

(Lider Projektu to osoba wskazana przez (…), której zadaniem jest koordynowanie prac merytorycznych członków konsorcjum związanych z przygotowaniem Porozumienia o przyznaniu dofinansowania oraz monitorowanie postępów realizacji Projektu.)

9) przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Zadania B. to:

1)przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu (zadanie B.) - w przypadku gdy w Projekcie będą uczestniczyli inni Współwykonawcy niż B., materiały związane z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu przygotowane przez B. będą uwzględniały materiały opracowane przez innych Współwykonawców w zakresie części Projektu przez nich realizowanych;

2)opracowanie projektu dokumentu regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, terminy i koszty (zadanie Instytutu);

3)realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem;

4)przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań;

5)przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami Porozumienia o przyznaniu dofinansowania;

6)przekazywanie raportów, o których mowa w pkt. 4) i 5) do A.;

7)przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Mocą ww. umowy strony ją zawierające uzgodniły, że:

• Finansowanie kosztów wynikających z realizacji zadań związanych z członkostwem w …..(tj. koszty administracyjne związane z uczestnictwem A. w strukturach pozwalających na członkostwo we Wspólnym Przedsięwzięciu) będą ponoszone w 50% przez A. a w 50% przez B. (przy czym - w przypadku dołączenia Współwykonawców - koszty B. będą odpowiednio umownie dzielone). Jednocześnie rozliczenie z B. z tytułu ww. kosztów nastąpi na podstawie refaktury.
• Koszty związane z przygotowaniem i złożeniem dokumentów akcesyjnych do danego Projektu, każda ze stron pokrywa ze środków własnych w zakresie przypisanych jej zadań.
• W przypadku pojawienia się innych kosztów dotyczących Projektów realizowanych przez strony, będą one ponoszone przez stronę uczestniczącą w danym Projekcie. W przypadku, gdy w Projekcie uczestniczy więcej niż jedna strona, każda ze stron zostanie obciążona kosztami proporcjonalnie do zaangażowania w danym Projekcie. Obciążenia będzie dokonywać A. na podstawie dokumentów otrzymanych od Koordynatora Projektu (tj. od Członka Wspólnego Przedsięwzięcia, którego zadaniem jest koordynowanie prac związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu).

Jednocześnie - zgodnie z Umową z X - A. jest zobowiązana przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w Porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Współwykonawcy realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem w terminie 7 dni od uznania rachunku A. kwotą dofinansowania.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. do A., a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej – B. w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem B. w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. B. jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu. Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE, A. nie przekazuje do B. żadnych innych środków pieniężnych.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz B. ma wyłącznie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz B. (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że dzięki dofinansowaniu, beneficjenci mają zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a przedmiotowy projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłby osiągnięcie celów głównych, którymi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego transportu (...) w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru (...) celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora (...), ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Ponadto Umowa z X przewiduje również, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku A. oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców (w tym A.) w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział Wnioskodawcy w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. A. będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. W tym miejscu warto podkreślić, że uczestnictwo w projektach realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia rozwoju systemu polskiej kolei, jej konkurencyjności i generowanych w przyszłości kosztów utrzymania infrastruktury, jak również taboru. Uczestnictwo w międzynarodowych pracach innowacyjno-badawczych, które potencjalnie wygenerują rezultat aplikowany do systemu kolei, jest bowiem niewątpliwą alternatywą dla konieczności ewentualnego zakupu nowych, kosztownych technologii za granicą.

Jednakże w kontekście omawiania prawa własności intelektualnej, za konieczne należy uznać odwołanie do art. 26.2 Umowy Grantowej. Zgodnie z przywołanymi zapisami umowy: dwie lub więcej Stron będą współwłaścicielami rezultatów, jeśli:

a)wspólnie je wygenerowały; oraz

b)nie jest możliwe:

i. ustalenie wkładów każdej, ze stron; lub

ii. rozdzielenie ich na potrzeby wnioskowania o ochroną praw autorskich, uzyskania prawa autorskich i zachowania ochrony prawnej.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich (...). Ponadto z zapisów przywołanej umowy wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni co najmniej 45 dni przed wykorzystaniem, a wykorzystanie odbędzie się na Uczciwych i Rozsądnych Warunkach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/współwłasności do powstałych praw majątkowych (które mogą - lecz nie muszą - powstać w związku z realizacją celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia), będą wymagały, na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami zaangażowanymi w konkretny projekt. Niemniej jednak skutki podatkowe tego typu umów i zdarzeń nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

B. przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do Wnioskodawcy. Taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (B.), a bezpośrednim beneficjentem (A.) określony został zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dofinansowanie. Ten sposób wymiany informacji został zatem narzucony treścią zawartej przez Spółkę umowy o dofinansowanie. Z kolei, A. jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum (…), raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami przekazanymi przez B. do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Ww. raporty sporządzane w związku z projektem przekazywane będą do A. zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonego w umowie o dofinansowanie. Wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy B. a Wnioskodawcą lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej model dofinansowania, powstała wątpliwość, czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania na realizację zadań wykonywanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia:

• zarówno w zakresie kwoty otrzymanej bezpośrednio na realizację zadań wykonywanych przez A.,
• jak i w zakresie kwoty przekazanej na rzecz B. (lub ewentualnych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez B. (lub ewentualnych współwykonawców), stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy ww. kwota dofinansowania otrzymana przez A. na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty otrzymanej na realizację zadań wykonywanych przez A., jak i w zakresie kwoty przekazanej przez A. na rzecz B. (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez B. (lub innych współwykonawców) - stanowi wynagrodzenie A. za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, ww. kwota dofinansowania otrzymana przez A. w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez A. na rzecz B. (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie stanowi wynagrodzenia A. za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie problematyki objętej niniejszym wnioskiem należy więc dokonać oceny, czy w przedmiotowej sprawie kwota dofinansowania uzyskana przez A. w ramach realizacji przedsięwzięcia, do którego realizacji Spółka przystąpiła, ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy wynik takiej oceny jest negatywny - uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na ceny dostarczanych przez Spółkę towarów ani świadczonych przez nią usług. Jednocześnie nie ma można również w przedmiotowej sprawie stwierdzić, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, prace nad projektem w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (w zależności od uzyskanych efektów) będą mogły zostać wykorzystane do innych ewentualnych projektów lub przedsięwzięć realizowanych w przyszłości, jednak aktualnie żadne projekty i cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane. Realizacja projektu może również spowodować, iż wyniki prac i badań będą całkowicie nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji w ogóle.

Ponadto analiza założeń Wspólnego Przedsięwzięcia pozwala na stwierdzenie, iż przedsięwzięcie to nie jest oparte na czysto komercyjnych założeniach, ale w istocie ma przede wszystkim wymiar społeczny. Budowa zintegrowanego, efektywnego i tym samym coraz bardziej atrakcyjnego rynku (...) na poziomie europejskim oczywiście może przełożyć się na cele komercyjne poszczególnych spółek (...) budujących ten rynek i czerpiących z niego zyski, ale ma również duże znaczenie społeczne. Komunikacja odgrywa w dzisiejszych czasach bardzo ważną rolę, natomiast (...) stanowi jeden z najbardziej ekologicznych sposobów przemieszczania się. Rozbudowa sieci (...) przyczynia się do rozwoju wielu różnych obszarów gospodarki (w tym np. najbardziej popularne są transport i turystyka). Jej rozwój będzie więc mógł stanowić źródło dochodu nie tylko dla ww. spółek (...), ale dla różnych podmiotów położonych w jej zasięgu (zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych). Idąc dalej szeroko rozumiany rozwój transportu (...) (w skali wykraczającej poza terytorium Polski) wymaga głębokiej analizy oraz współpracy wielu różnych podmiotów. Taka współpraca została podjęta m.in. poprzez ideę Wspólnego Przedsięwzięcia, które (jak wskazano powyżej) należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy innowacyjno-badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń. Uzyskany efekt jednak dopiero w przyszłości będzie mógł stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Powyższe natomiast będzie możliwe pod warunkiem, że prowadzone badania zakończą się w sposób dający możliwe do wdrożenia do systemu kolei rezultaty, które jednocześnie będą na tyle atrakcyjne, że zaowocują projektami konkretnych inwestycji. Aktualnie jednak te prace badawcze mają wymiar jedynie ewentualnej „wartości dodanej dla całego systemu kolei UE” - a nie dla konkretnych spółek (...) czy innych podmiotów związanych z (...). Dopiero więc ewentualne efekty tych prac mogą (choć nie muszą) skutkować podjęciem nowych przedsięwzięć w postaci konkretnych planów, projektów i co za tym idzie konkretnych inwestycji, które mogą stanowić o zwiększeniu wartości towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podejmujące się tych inwestycji podmioty.

W związku z powyższym, zadań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie można wiązać w sposób bezpośredni (ani nawet pośredni) z wartością cen wytwarzanych przez Spółkę towarów czy świadczonych przez nią usług. Tym samym kwota dofinansowania przekazana na realizację ww. zadań nie spełnia przesłanek określonych w ww. art. 29a ustawy o VAT i tym samym nie można uznać jej za wynagrodzenie za usługę.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają więc następujące argumenty (potwierdzone w doktrynie oraz orzecznictwie podatkowym):

1)Nie ma możliwości przypisania otrzymanej kwoty dofinansowania do konkretnej czynności opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16, w którym NSA stwierdził, że: „W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w Komentarzu do art. 29a ustawy o VAT (Bartosiewicz Adam, Dotacje w podatku od towarów i usług), w którym powołano się również na orzecznictwo ETS, tj.: „Rozpatrując powyższą sprawę Trybunał rozpoczął od wskazania, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że dla uznania dotacji (subwencji, etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Innymi słowy, Trybunał nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją, a dostawą towarów lub świadczeniem usługi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą”.

2)Otrzymane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z realizacją określonego projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - co więcej w przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany.

W wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13 NSA stwierdził również, że: „(...) Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. (...) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżąca dotacja nie spełnia wiec przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą (podkreślenie Spółki)”.

Takie stanowisko NSA wyraził również w wyroku z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1876/16, w którym stwierdził, że: „Organ w skardze kasacyjnej nie podważył więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przekazana na rzecz Spółki dotacja ma charakter zakupowy, gdyż ma na celu pokrycie części kosztów realizowanego projektu. Nie można w tej sytuacji mówić o bezpośrednim wpływie na cenę dostaw towarów, czy na cenę świadczonych usług. To, że realizacja projektu, z którym związana jest przekazana Spółce dotacja rozwija wiedzę i doświadczenie jej pracowników i współpracowników w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością świadczy jedynie o pośrednim wpływie dotacji na świadczone przez Spółkę usługi czy dostawy towarów. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług”.

W przedmiotowym przypadku - biorąc pod uwagę charakter objętych dofinansowaniem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - aktualnie brak jest możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta (odbiorcy), który odnosiłby (lub nawet miałby odnieść) z tego tytułu konkretne korzyści. Bowiem na tym etapie realizacji, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wyniki prowadzonych badań będą w jakikolwiek sposób wykorzystane w działalności Spółki lub podmiotów powiązanych. Co więcej Wspólnemu Przedsięwzięciu nie można odmówić również charakteru społecznego, co wiązałoby się ze stwierdzeniem, iż odbiór ewentualnych efektów pracy będzie rozpatrywany w kontekście całego społeczeństwa UE.

Na potwierdzenie powyższego należy wskazać na stanowisko doktryny (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII) zgodnie z którym: „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z 28sierpnia 2007 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia"”.

Jednocześnie fakt, iż Wnioskodawca może na mocy Umowy z X. (zgodnie z zasadami w niej określonymi) nabyć ewentualne autorskie majątkowe prawa autorskie do (ewentualnego) wynalazku/produktu powstałego na skutek prowadzonych badań, pozostaje bez wpływu na powyższe rozważania. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1875/16, NSA: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa, któremu z mocy prawa tj. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 900) przysługuje własność tego rodzaju praw i które to przeniesienie ma jedynie w tym przypadku charakter techniczny, spełnienia warunków określonych wyżej, uzasadniających uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu Centrum w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie. Ma ona typowo charakter zakupowy. Nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Sama zaś możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powstałych ewentualnie autorskich praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dotacja otrzymana przez Centrum ma na celu pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na realizacji strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności państwa i ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania przedmiotowego dofinansowania otrzymanego przez A. na cele związane z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy. Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez A. na rzecz B. (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.368.2019.1.KBR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 października 2019 r. (wpływ 10 października 2019 r.) złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/19 uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 14/21 oddalił skargę kasacyjną.

4 czerwca 2025 r do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie WSA z 18 sierpnia 2025 r. wraz z aktami sprawy. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny /Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.):

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż:

Ze złożonego wniosku wynika, że przystąpili Państwo do Wspólnego Przedsięwzięcia o nazwie „(…)” - europejskiej inicjatywy w ramach programu ramowego „(…)” realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego. Założycielami Wspólnego Przedsięwzięcia są: UE reprezentowana przez Komisję Europejską oraz Członkowie Założyciele. Jest ono finansowane przez UE oraz pozostałych członków. Członkiem Wspólnego Przedsięwzięcia jest konsorcjum (…) (dalej: „…”) - podmiot składający się z przedsiębiorstw (...) mających siedzibę w różnych państwach, do którego Państwo również należą.

Członkostwo w (…) pozwala Państwu na uczestnictwo w realizacji projektów prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego „(…)” przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w jego zakresie.

Wspólne Przedsięwzięcie posiada odrębną osobowość prawną. Jego celem jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze (...) z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku (...) w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora (...) i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru (...).

Będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu na Polskę, zawarli Państwo z dyrektorem wykonawczym Wspólnego Przedsięwzięcia porozumienie o przyznaniu dofinansowania, tj. (…), które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Wspólnym Przedsięwzięciem. W konsekwencji stali się Państwo bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie które służy realizacji określonych powyżej celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia powierzonego projektu, w tym m.in. mogą współpracować z tzw. „powiązanymi stronami trzecimi”. Jednakże to po stronie beneficjentów (bezpośrednich) występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

W celu realizacji założeń ww. Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, zawarli Państwo umowę o współpracy z B.

Zawarcie ww. umowy ma m.in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu (...). Przy okazji współpracy strony będą jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej Państwu znane. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru (...).

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za Państwa pośrednictwem), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Państwa i B.

Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane ani przez Państwa, ani przez B. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Wspólne Przedsięwzięcie należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości ewentualnie będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Dowodem na prawidłowość takiego systemowego rozumienia idei Wspólnego Przedsięwzięcia jest np. powszechna praktyka zawierania porozumień pomiędzy beneficjentami poszczególnych projektów innowacyjno-badawczych prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.

Zadania Państwa wynikające z umowy o współpracy (uregulowane ww. Umową z X) to: podjęcie odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu, uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców, rejestracja w systemie „(…)” (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji, akceptacja dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych, przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac Państwa i Współwykonawców, przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem Państwa w Projekcie, wysyłanie raportów do Lidera Projektu oraz przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Zadania B. to: przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu (zadanie Instytutu) - w przypadku gdy w Projekcie będą uczestniczyli inni Współwykonawcy niż B., materiały związane z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu przygotowane przez Instytut będą uwzględniały materiały opracowane przez innych Współwykonawców w zakresie części Projektu przez nich realizowanych, opracowanie projektu dokumentu regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, terminy i koszty (zadanie B.), realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem, przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami Porozumienia o przyznaniu dofinansowania i przekazanie ich do Państwa, przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Zgodnie z umową:

• Finansowanie kosztów wynikających z realizacji zadań związanych z członkostwem w (…) (tj. koszty administracyjne związane z uczestnictwem Państwa w strukturach pozwalających na członkostwo we Wspólnym Przedsięwzięciu) będą ponoszone w 50% przez Państwa, a w 50% przez B. (przy czym - w przypadku dołączenia Współwykonawców - koszty B. będą odpowiednio umownie dzielone). Jednocześnie rozliczenie z Instytutem z tytułu ww. kosztów nastąpi na podstawie refaktury.
• Koszty związane z przygotowaniem i złożeniem dokumentów akcesyjnych do danego Projektu, każda ze stron pokrywa ze środków własnych w zakresie przypisanych jej zadań.
• W przypadku pojawienia się innych kosztów dotyczących Projektów realizowanych przez strony, będą one ponoszone przez stronę uczestniczącą w danym Projekcie. W przypadku, gdy w Projekcie uczestniczy więcej niż jedna strona, każda ze stron zostanie obciążona kosztami proporcjonalnie do zaangażowania w danym Projekcie. Obciążenia będą dokonywać Państwo na podstawie dokumentów otrzymanych od Koordynatora Projektu (tj. od Członka Wspólnego Przedsięwzięcia, którego zadaniem jest koordynowanie prac związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu).

Jednocześnie - zgodnie z Umową z X– Państwo są zobowiązani przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w Porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Współwykonawcy realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem w terminie 7 dni od uznania rachunku Państwa kwotą dofinansowania.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. Państwa, a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej – B. w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Instytut jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu. Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE, Państwo nie przekazują do B. żadnych innych środków pieniężnych.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Państwa na rzecz B. ma wyłącznie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz B. (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Dzięki dofinansowaniu, beneficjenci mają zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a przedmiotowy projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłby osiągnięcie celów głównych, którymi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego transportu (...) w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru (...) celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora (...), ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Ponadto Umowa z X przewiduje również, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku Państwo oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców (w tym Państwu) w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział Państwa w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Będą Państwo mieli prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. W tym miejscu warto podkreślić, że uczestnictwo w projektach realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia rozwoju systemu polskiej kolei, jej konkurencyjności i generowanych w przyszłości kosztów utrzymania infrastruktury, jak również taboru. Uczestnictwo w międzynarodowych pracach innowacyjno-badawczych, które potencjalnie wygenerują rezultat aplikowany do systemu kolei, jest bowiem niewątpliwą alternatywą dla konieczności ewentualnego zakupu nowych, kosztownych technologii za granicą.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich (…). Ponadto z zapisów przywołanej umowy wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni co najmniej 45 dni przed wykorzystaniem, a wykorzystanie odbędzie się na Uczciwych i Rozsądnych Warunkach.

Państwa wątpliwość dotyczy tego, czy otrzymana kwota dofinansowania na realizację zadań wykonywanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zarówno w zakresie kwoty otrzymanej bezpośrednio na realizację zadań wykonywanych przez Państwa, jak i w zakresie kwoty przekazanej na rzecz B. (lub ewentualnych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub ewentualnych współwykonawców), stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wyżej powołanego art. 8 ustawy wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Jak wynika z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, ż na podstawie wyżej powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania stanowią również otrzymywane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki: z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.  Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/19, otrzymane środki finansowe w postaci dofinansowania z UE w celu realizacji celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego projektu stąd należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dotacja objęta rozumieniem art. 29a u.p.t.u.

Kwota dofinansowania z UE przekazywana jest przez KE bezpośrednio Państwu, a następnie na mocy umowy grantowej przekazywana jest do B. jako powiązanej strony trzeciej. Kwota ta odpowiada jedynie wysokości kosztów prac i badań, poniesionych na wykonanie zadań, określonych w umowie. Zatem dofinansowanie z UE stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych kosztów w celu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Państwa), co służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia. Co istotne, powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Państwa oraz B. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Głównym celem Wspólnego Przedsięwzięcia jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze (...) z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku (...) w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora (...) i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru (...). Jednym z założeń jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE. Jednocześnie dofinansowanie w przedmiotowym stanie faktycznym zostaje przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Państwa w ramach realizacji projektu. Państwo będą w istocie otrzymywać środki finansowe, które następnie w odpowiedniej części przekierują na rzecz Instytutu, w zamian za otrzymywane raporty merytoryczne – czynności tej nie należy utożsamiać z pojęciem usługi. Celem umowy zawartej z Instytutem nie było świadczenie usług na rzecz siebie nawzajem, ale usystematyzowanie zadań i obowiązków wynikających z woli przystąpienia do realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ich koordynację i kontrolę. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie ma charakter refundacji poniesionych kosztów w ramach projektu, którego celem jest między innymi rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu (...). Efektem wykonania przedmiotowego projektu będą natomiast sporządzone raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz wykreowana wiedza i umiejętności.

Istota czynności wymienionych we wniosku, które Państwo podejmują w ramach umowy zawartej z B. wskazuje, że są to zatem czynności w głównej mierze „techniczne”. Natomiast cały ciężar prowadzonych prac badawczych spoczywa na B. To on bowiem zajmuje się realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem i przygotowuje raporty merytoryczne z postępów prac i wyników badań. Państwo de facto zobowiązani są przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek B., realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem. Środki otrzymane z KE są następnie przekazywane na rzecz B. - na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Poza dofinansowaniem z UE, nie przekazują Państwo do B. żadnych innych środków pieniężnych.

W relacjach pomiędzy Państwem jako bezpośrednim beneficjentem Projektu, a B. brak jest jednak jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Nie wskazali Państwo, aby z tytułu wykonania konkretnych czynności otrzymywali jakiekolwiek wynagrodzenie. Ponadto z wniosku wynika, że brak jest możliwości uznania przedmiotowego dofinansowania za wynagrodzenie za usługę, co wynikało z charakteru objętych dofinansowaniem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a także brak możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta (odbiorcy), który odnosiłby (lub nawet miałby odnieść) z tego tytułu konkretne korzyści. Bowiem na tym etapie realizacji, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wyniki prowadzonych badań będą w jakikolwiek sposób wykorzystane w działalności Państwa lub podmiotów powiązanych.

W sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a samo przekazanie dofinansowania na rzecz Instytutu nie jest elementem który może w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, przeniesienie na rzecz Państwa powstałych ewentualnie w trakcie realizacji Projektu elementów autorskich stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z zawartą umową.

W opisanej sytuacji, nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane dofinansowane z UE za pośrednictwem Państwa nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu w realizację projektu. Dofinansowanie to jest bowiem przekazywane i przekierowywane na rzecz Instytutu na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie (prawa majątkowe) o charakterze komercyjnym. Ponadto umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej a jedynie gwarantuje, że udział Państwa w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Strony przedsięwzięcia będą miały więc prawo do nieodpłatnego wykorzystania ewentualnie powstałych autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu jednak po wygenerowania rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność.

Zatem, otrzymana przez Państwa kwota dofinansowania w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia zarówno w aspekcie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonanych przez Państwa, jak i w przekazywanej części na rzecz B. (lub innych współwykonawców) nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru wynagrodzenia za usługę.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.