Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania otrzymywanych za pośrednictwem Lidera konsorcjum na podstawie umowy o finansowanie środków finansowych od Ministra (...) za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 31 lipca 2025 r. (data wpływu 31 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod numerem NIP: (…).

A. działa na podstawie ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.).

Strukturę organizacyjną uczelni stanowią wydziały, inne jednostki organizacyjne: ogólnouczelniane, międzywydziałowe, rektorat uczelni, domy studenckie oraz stołówki studenckie. Jej działalność obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegający i zwolniony z opodatkowania tym podatkiem. Działalność statutowa, niepodlegająca opodatkowaniu to przede wszystkim dydaktyka i badania naukowe finansowane z subwencji. Odpłatna działalność to przede wszystkim usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia od podatku (zajęcia na studiach niestacjonarnych, podyplomowych, kursy językowe). Działalność podlegająca opodatkowaniu to m.in.: usługi wynajmu, usługi noclegowe, odpłatne usługi badawcze.

Decyzją z (…) 2024 r. Prezes Rady Ministrów powierzył wskazanym w decyzji zleceniobiorcom realizację projektu „(…)

Prezes Rady Ministrów powierzył Konsorcjum realizację zadania oznaczając jako Zleceniodawcę ministra właściwego do spraw (...) (zwanego dalej Ministrem (...) lub Ministrem), który zapewni środki na realizację projektu zgodnie z umową zawartej między Skarbem Państwa - Ministrem, a zleceniobiorcą - konsorcjum. Zadanie zostało powierzone wszystkim zleceniobiorcom (czyli członkom konsorcjum) łącznie. W imieniu Konsorcjum (…) działa A. - członek konsorcjum, Liderem konsorcjum jest natomiast B.

Finansowanie nastąpiło w formie dotacji celowej (…), zgodnie z którą Minister (...) udziela zleceniobiorcom zrzeszonym w Konsorcjum (…) dotacji celowej, a Konsorcjum (…) zobowiązuje się zrealizować projekt w zakresie i na zasadach określonych w umowie.

Zgodnie z umową dotacji celowej środki finansowe na realizację projektu zostały przekazane na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, a następnie środki finansowe wpłacone na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, zostały przekazane przez Lidera Konsorcjum Beneficjentom czyli członkom konsorcjum, w proporcjach wynikających z poziomu zaangażowania poszczególnych Beneficjentów.

Celem Projektu jest budowa i rozwój przez konsorcjum systemu teleinformatycznego wykorzystującego sztuczną inteligencję. Głównym działaniem jest wytrenowanie otwartego dużego polskiego modelu (...) zgodnie z założeniami odpowiedzialnego rozwoju systemów Al oraz stworzenie prototypowego zastosowania tego modelu dla administracji publicznej w formie polskojęzycznego inteligentnego asystenta petenta.

A. koordynował zadanie opracowania zbiorów do treningu wstępnego modelu, zbiorów do dostrajania na instrukcjach oraz zadanie dostrojenia modelu ogólnego na opracowanych zbiorach danych.

W ramach projektu powstają udostępniane na otwartych licencjach modele oraz rozwiązania informatyczne.

W ramach projektu ze strony A. nie jest planowana sprzedaż/komercjalizacja rezultatów projektu.

Każdy z konsorcjantów miał przypisane zadania w Projekcie. Członkowie konsorcjum podzielili między sobą działania i każdy realizuje przydzieloną mu część. Zadania te są wykonywane równolegle. Finalnie oraz wspólnie mieli doprowadzić do opisanego powyżej celu - wykonania modelu (…). Konsorcjanci nie świadczą żadnych usług na rzecz innych członków konsorcjum i na odwrót. Każdy z konsorcjantów ponosił samodzielnie wydatki w Projekcie.

Wystawione faktury z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu są wystawione wyłącznie na Wnioskodawcę, czyli A.

Dofinansowywane są koszty kwalifikowalne, które są ponoszone przez poszczególnych członków konsorcjum na wykonanie Zadania, zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie o finansowanie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji niniejszego projektu.

A. nie może przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z umową o finansowanie.

W ramach umowy o finansowanie na rzecz Ministra (...), zostanie przeniesiona całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu. Po nabyciu autorskich praw majątkowych Minister (...) upubliczni powstały w toku Projektu model językowy (…) na licencji (…), która pozwala na kopiowanie, zmienianie, rozprowadzanie, przedstawianie i wykonywanie utworów jedynie pod warunkiem oznaczenie autorstwa.

Po przekazaniu protokołu zdawczo-odbiorczego do powstałych w toku realizacji utworów, A. może korzystać z tychże utworów na zasadzie nieodpłatnej i niewyłącznej licencji, która może (jako odrębna czynność prawna i faktyczna) zostać udzielona przez Ministra (...). A. nie przekazuje praw autorskich ani innych praw własności intelektualnej do rezultatów Projektu objętych umową dotacyjną na rzecz innych członków konsorcjum i na odwrót. Określone w umowie dotacyjnej projektu przedmioty ochrony prawa własności intelektualnej wraz Z wszelkimi nośnikami oraz bazami danych, zostały przekazane nieodpłatnie Ministrowi (...) wraz ze sprawozdaniem końcowym na informatycznym nośniku danych przez lidera konsorcjum.

Otrzymane dofinansowanie pokrywa określoną część kosztów poniesionych przez A. w związku z realizacją projektu, nie stanowi natomiast dopłaty do ceny usługi. Jej przeznaczenie ma na celu pokrycie kosztów danego projektu.

Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia zapewne istnieje, nie może być oceniany jako „bezpośredni”, na gruncie art. 29a ust. 1 VATU, z uwagi na fakt, że celem dotacji jest pokrycie ponoszonych przez A. kosztów wykonania modelu (…), a nie dopłata do ceny.

Dotacja pochodząca z Ministerstwa (...) nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, stanowi zwrot poniesionych kosztów. Zatem w związku z realizacją projektu, A. nie otrzyma wynagrodzenia, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że przeniesienie praw autorskich nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu, bo następuje w ramach kwoty zewnętrznego dofinansowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

W odpowiedzi na pytanie:

1)Jakie konkretnie czynności/zadania (poza wskazanymi we wniosku) zgodnie z zawartą umową między Skarbem Państwa - Ministrem (...), a Konsorcjum byli/są Państwo zobowiązani wykonać jako członek Konsorcjum, jaka była/jest rola poszczególnych członków konsorcjum, za co konkretnie byli/są odpowiedzialni, podali Państwo, że w umowie dotacyjnej między Ministrem (...) a Konsorcjum, określono siedem głównych działań, do których wykonania zobowiązano konsorcjantów:

• Działanie 1 - Opracowanie planu realizacji budowy dużego otwartego bazowego modelu (...),
• Działanie 2 - Budowa korpusu danych językowych do bazowego treningu i dostrajania (...) wraz z systemem do zarządzania danymi,
• Działanie 3 - Wykonanie bazowego treningu dużego modelu (...) dostrojonego do szeregu zadań,
• Działanie 4 - Wychowywanie modelu dialogowego poprzez uczenie ze wzmocnieniem w oparciu o reakcje użytkowników,
• Działanie 5 - Zbudowanie modułu (...),
• Działanie 6 - Zbudowanie systemu dostępowego oraz publiczne udostępnienie (...),
• Działanie 7 - Skonstruowanie polskojęzycznego inteligentnego asystenta petenta w administracji publicznej,
• A. odpowiadał wspólnie z innymi konsorcjantami za realizację Działania 4 oraz Działania 7.

Podział odpowiedzialności pozostałych konsorcjantów za ww. Działania wyglądał następująco:

• B. -- Działania 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7,
• D. -- Działania 2, 4, 5 oraz 7,
• C. -- Działania 2, 4 oraz 5,
• E. - Działania 2, 4, 5, 6 oraz 7,
• F. - Działania 2 oraz 4.

2)Co wynika z zawartej umowy z Ministrem (...) - czy Lider odpowiada przed Ministrem (...) za całość Projektu, czy każdy z członków Konsorcjum odpowiada przed Ministrem (...) za własną część zadań, poinformowali Państwo, że za realizację całości Projektu wobec Ministra (...) odpowiadali wszyscy członkowie Konsorcjum jako beneficjenci dotacji. Szczególna odpowiedzialność Lidera (B.) obejmowała raportowanie postępów prac do Ministerstwa (...), przekazywanie środków finansowych do partnerów, przekazywanie i rozliczanie efektów Projektu protokołem.

3)Kto jest bezpośrednim beneficjentem prac wykonanych przez Państwa w ramach zawartej umowy na realizację projektu, np. Minister (...), inny podmiot (jaki), wskazali Państwo, że bezpośrednim odbiorcą prac wykonanych w ramach dotacji jest Skarb Pastwa - Minister (...). Dodatkowo Minister (...) udostępnił publicznie przekazane wyniki Projektu w postaci polskojęzycznych modeli językowych na otwartych licencjach w serwisie (…), w związku z czym ostatecznymi pośrednimi beneficjentami są wszyscy użytkownicy pobierający modele z ww. lokalizacji.

4)Jakie utwory powstaną w toku realizacji Projektu, które będą przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym, na kogo będzie zostaną przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym powstałe w toku realizacji Projektu utwory, czy są to utwory, do których prawa będą przysługiwały Państwu, jeśli nie komu będą przysługiwały prawa do powstałych utworów, podali Państwo, że Lider Konsorcjum przekazał protokołem odbioru generatywne modele językowe na licencjach otwartych oraz prototyp Asystenta Petenta. Ministerstwo (...) upubliczniło odebrane modele na licencjach otwartych. Dodatkowo Minister (...) udzielił umownie licencji dla Konsorcjum (…) na przekazane modele bazowe, instrukcyjne i wychowane w różnych rozmiarach i licencjach, pośrednie kody źródłowe do trenowania i dostrajania modeli oraz testowy prototyp Asystenta Petenta, w celu udostępnienia go do testów przez użytkowników.

5)Kto posiadał/posiada prawa do wypracowanych rezultatów przedsięwzięcia przed przeniesieniem ich na rzecz Ministra (...) (w tym autorskie prawa majątkowe do wyników prac powstałych w ramach realizacji projektu) - należało wymienić i przyporządkować jakie konkretnie prawa przysługiwały poszczególnym członkom Konsorcjum przed przeniesieniem ich na rzecz Ministra (...) oraz podać czy i jakie konkretnie prawa zostały/zostaną przeniesione na rzecz Ministra (...) przez poszczególnych członków Konsorcjum, wskazali Państwo, że co do zasady prawa do wypracowanych rezultatów, jeżeli takie prawa istnieją, posiadają wspólnie członkowie konsorcjum do czasu zakończenia prac i przekazania wyników protokołem Ministrowi (...). Jednocześnie rezultaty te są wytwarzane jedynie w celu przekazania ich Ministrowi (...).

6)Czy całość przedsięwzięcia jest finansowana ze środków dotacji celowej, czy też częściowo z Państwa wkładu własnego, bądź innych środków (jakich), poinformowali Państwo, że całość przedsięwzięcia była finansowana ze środków dotacji celowej.

7)Czy w trakcie realizacji przedsięwzięcia zobowiązani byli/są Państwo do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (jeśli tak, to z kim, w jaki sposób się Państwo rozliczają), potwierdzili Państwo, że tak. W trakcie realizacji przedsięwzięcia składane były Ministrowi (...) merytoryczne raporty kwartalne z zadań. Każdy z konsorcjantów był zobowiązany do składania raportów cząstkowych Liderowi, który na ich podstawie tworzył raport zbiorczy przekazywany Ministrowi (...). Raport finansowy został złożony na koniec projektu.

8)Czy w przypadku nieotrzymania środków finansowych od Ministra (...) realizowaliby Państwo przedsięwzięcie, podali Państwo, że nie.

9)Czy w przypadku niezrealizowania celów przedsięwzięcia, zobowiązani są Państwo do zwrotu środków pieniężnych, potwierdzili Państwo, że tak.

10)Czy odpowiadają Państwo za prawidłowość realizacji przedmiotu przedsięwzięcia, czy i kto ponosi odpowiedzialność w zakresie obowiązków reklamacyjnych i gwarancyjnych, wskazali Państwo, że odpowiedzialność za realizację przedmiotu przedsięwzięcia przed Ministrem (...) ponosi wspólnie Konsorcjum (...).

11)Czy w rezultacie przeniesienia praw do wyników realizowanych prac, utracili/utracą Państwo możliwość dysponowania (korzystania ) z nich, poinformowali Państwo, że po przeniesieniu praw do wyników realizowanych prac mogą Państwo z nich korzystać podobnie jak ogół użytkowników na licencjach komercyjnych i naukowych, na których udostępnia je publicznie Minister (...). W umowie dotacji Minister (...) zobowiązał się upublicznić model językowy na licencji (…).

Dodatkowo Minister (...) udzielił umownie licencji dla Konsorcjum (...) na kody źródłowe do trenowania i dostrajania modeli oraz testowy prototyp asystenta petenta, w celu jego udostępnienia do testów w zamkniętym środowisku.

Pytanie

Czy otrzymywane przez A. za pośrednictwem Lidera konsorcjum, na podstawie umowy o finansowanie - środki finansowe od Ministra (...), stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Otrzymane dofinansowanie pokrywa określoną część kosztów poniesionych przez A. w związku z realizacją projektu, nie stanowi natomiast dopłaty do ceny usługi. Jej przeznaczenie ma na celu pokrycie kosztów danego projektu.

Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia zapewne istnieje, nie może być oceniany jako „bezpośredni”, na gruncie art. 29a ust. 1 VATU, z uwagi na fakt, że celem dotacji jest pokrycie ponoszonych przez A. kosztów wykonania modelu (...), a nie dopłata do ceny.

Dotacja pochodząca z Ministerstwa (...) nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu i nie ma charakteru Cenotwórczego, stanowi zwrot poniesionych kosztów. Zatem w związku z realizacją projektu, A. nie otrzyma wynagrodzenia, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że przeniesienie praw autorskich nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi i tym samym nie podlega opodatkowaniu, bo następuje w ramach kwoty zewnętrznego dofinansowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State)  oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub  świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż  musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby  było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zauważenia wymaga, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest ww. dofinansowanie.

Z opisu sprawy wynika, że Prezes Rady Ministrów powierzył Konsorcjum realizację zadania „(…) w celu wspierania technologii przełomowych w sektorze publicznym i gospodarczym, w tym otwartego, polskojęzycznego inteligentnego asystenta petenta”. Zleceniodawcą jest minister właściwy do spraw informatyzacji (zwanego dalej Ministrem (...) lub Ministrem), który zapewni środki na realizację projektu zgodnie z umową zawartą między Skarbem Państwa - Ministrem, a zleceniobiorcą - konsorcjum. Zadanie zostało powierzone wszystkim zleceniobiorcom (czyli członkom konsorcjum) łącznie. Państwo jako członek konsorcjum działają w imieniu Konsorcjum, Liderem konsorcjum jest inny podmiot. Finansowanie nastąpiło w formie dotacji celowej, zgodnie z którą Minister (...) udziela zleceniobiorcom zrzeszonym w Konsorcjum dotacji celowej, a Konsorcjum zobowiązuje się zrealizować projekt w zakresie i na zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową dotacji celowej środki finansowe na realizację projektu zostały przekazane na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, a następnie środki finansowe wpłacone na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum, zostały przekazane przez Lidera Konsorcjum Beneficjentom, czyli członkom konsorcjum, w proporcjach wynikających z poziomu zaangażowania poszczególnych Beneficjentów. Celem Projektu jest budowa i rozwój przez konsorcjum systemu teleinformatycznego wykorzystującego sztuczną inteligencję. W ramach projektu powstają udostępniane na otwartych licencjach modele oraz rozwiązania informatyczne. Z Państwa strony nie jest planowana sprzedaż/komercjalizacja rezultatów projektu. Każdy z konsorcjantów miał przypisane zadania w Projekcie. Członkowie konsorcjum podzielili między sobą działania i każdy realizuje przydzieloną mu część. Finalnie oraz wspólnie mieli doprowadzić do wykonania modelu (...). Konsorcjanci nie świadczą żadnych usług na rzecz innych członków konsorcjum i na odwrót. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji projektu. Nie mogą Państwo przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z umową o finansowanie. W ramach umowy o finansowanie na rzecz Ministra (...), zostanie przeniesiona całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu. Określone w umowie dotacyjnej projektu przedmioty ochrony prawa własności intelektualnej wraz z wszelkimi nośnikami oraz bazami danymi, zostały przekazane nieodpłatnie Ministrowi (...) wraz ze sprawozdaniem końcowym na informatycznym nośniku danych przez lidera konsorcjum. W umowie dotacyjnej między Ministrem (...) a Konsorcjum, określono siedem głównych działań, do których wykonania zobowiązano konsorcjantów. Odpowiadają Państwo wspólnie z innymi konsorcjantami za realizację Działania 4 (Wychowywanie modelu dialogowego poprzez uczenie ze wzmocnieniem w oparciu o reakcje użytkowników) oraz Działania 7 (Skonstruowanie polskojęzycznego inteligentnego asystenta petenta w administracji publicznej). Za realizację całości Projektu wobec Ministra (...) odpowiadali wszyscy członkowie Konsorcjum jako beneficjenci dotacji. Bezpośrednim odbiorcą prac wykonanych w ramach dotacji jest Skarb Pastwa - Minister (...).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazania wymaga, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której będą występowały skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Państwu środki finansowe na realizację powierzonych Państwu zadań w ramach realizowanego projektu, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Zauważenia bowiem wymaga, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz będą mogły być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane działania wykonywane w ramach realizowanego projektu.

Otrzymane środki finansowe należy zatem uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Opis sprawy wskazuje, że dofinansowywane są koszty kwalifikowalne, które są ponoszone przez poszczególnych członków konsorcjum na wykonanie Zadania, zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie o finansowanie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji projektu (zadań przypisanych do Państwa), które - jak wynika z wniosku - zostaną przeniesione na Ministra (...). Nie mogą Państwo przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z umową o finansowanie. W ramach umowy o finansowanie na rzecz Ministra (...), zostanie przeniesiona całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu. Po nabyciu autorskich praw majątkowych Minister (...) upubliczni powstały w toku Projektu model językowy na licencji, która pozwala na kopiowanie, zmienianie, rozprowadzanie, przedstawianie i wykonywanie utworów jedynie pod warunkiem oznaczenia autorstwa. Lider Konsorcjum przekazał protokołem odbioru generatywne modele językowe na licencjach otwartych oraz prototyp Asystenta Petenta. Co do zasady prawa do wypracowanych rezultatów, jeżeli takie prawa istnieją, posiadają wspólnie członkowie konsorcjum do czasu zakończenia prac i przekazania wyników protokołem Ministrowi (...). Jednocześnie rezultaty te są wytwarzane jedynie w celu przekazania ich Ministrowi (...). Całość przedsięwzięcia była finansowana ze środków dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania środków finansowych od Ministra (...) nie realizowaliby Państwo przedsięwzięcia. W przypadku niezrealizowania celów przedsięwzięcia, zobowiązani są Państwo do zwrotu środków pieniężnych. Odpowiedzialność za realizację przedmiotu przedsięwzięcia przed Ministrem (...) ponosi wspólnie Konsorcjum. Po przeniesieniu praw do wyników realizowanych prac, mogą Państwo z nich korzystać podobnie jak ogół użytkowników na licencjach komercyjnych i naukowych, na których udostępnia je publicznie Minister (...).

Zatem otrzymane przez Państwa środki finansowe - przysługujące Państwu na realizację powierzonych zadań w ramach zawartej ze Skarbem Państwa umowy - stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczone usługi.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa w ramach ww. projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. W analizowanym przypadku  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Państwa za pośrednictwem Lidera konsorcjum na podstawie umowy o finansowanie środków finansowych od Ministra (...), stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem z art. 29a ust. 6 ustawy.

Przy czym, kwota otrzymanego przez Państwa dofinansowania, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, wyłącznie w części Państwu przysługującej.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.