Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania za podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży udziałów w działkach. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 lipca 2025 r. (data wpływu 21 lipca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.A.

(…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.B.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania oraz zainteresowaną niebędącą stroną postępowania są osoby fizyczne pozostające w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej (dalej: „Zainteresowani”). Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą (kantor wymiany walut) podlegającą zwolnieniu z podatku VAT oraz prowadzi działalność rolniczą (jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT).

W 2010 r. Zainteresowani nabyli do wspólnego majątku niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka numerem geodezyjnym 1 o powierzchni 1 ha 9948 m² (stanowiącą łąki klasy IV, pastwiska klasy IV, grunty orne klasy IVb, V, rowy) położoną w (...) (województwo (...)).

W 2012 r. zgłosiła się do Zainteresowanych spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: „Spółka OZE 1”) zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych. Umowa została zawarta, jednakże z uwagi na brak możliwości uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń właściwych organów administracyjnych pozwalających na realizację projektu na oczekiwanych przez Spółkę OZE 1 warunkach, umowa w następnym roku została rozwiązana.

W 2018 r. Zainteresowani rozważali sprzedaż nieruchomości uprzednio podzielonej na 4 mniejsze. W związku z tym wystąpili o warunki zabudowy, co było niezbędne do przeprowadzenia podziału. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w 2018 r. Ostatecznie Zainteresowani nie dokonali podziału nieruchomości i nie wystawiali nieruchomości na sprzedaż.

Pod koniec 2019 r. zgłosiła się do Zainteresowanych inna spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: „Spółka OZE 2”) zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych o mocy do 1 MW, przy jednoczesnym umożliwieniu Zainteresowanej prowadzenia działalności rolniczej na pozostałym terenie nieruchomości.

Z uwagi, że Zainteresowana nie wykorzystywała w całości posiadanej nieruchomości oraz potrzebowała dodatkowego źródła pieniędzy, zdecydowała się zawrzeć zaproponowaną jej umowę dzierżawy. Spółka OZE 2 w sierpniu 2021 r. wypowiedziała ww. umowę z uwagi, że planowana przez nią budowa instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości Zainteresowanych okazała się niemożliwa ze względów technicznych i środowiskowych, a Spółka OZE 2 nie uzyskała niezbędnych decyzji i pozwoleń właściwych organów administracyjnych pozwalających na realizację projektu na oczekiwanych przez Spółkę OZE 2 warunkach. Spółka OZE 2 w 2020 r. uzyskała w imieniu Zainteresowanych warunki zabudowy dla budowy ww. farmy fotowoltaicznej, jednak jak wskazano powyżej, inwestycja nie została zrealizowana.

Zainteresowani z uwagi, że nie mają planów co do wykorzystywania posiadanej nieruchomości, zdecydowali się przeznaczyć ją na sprzedaż. Z uwagi jednak na dużą powierzchnię działki Zainteresowani w 2024 r. dokonali jej podziału, celem ułatwienia i przyspieszenia procesu sprzedaży. Działka nr 1 została podzielona na działki o numerach 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17. Powyższy podział działek był możliwy tylko pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Zainteresowanych decyzji o warunkach zabudowy (decyzja została wydana w 2024 r.). Na potrzeby niniejszego wniosku powyższe działki będą zwane dalej „Działkami”.

Zainteresowani wskazują, że przez cały okres posiadania powyższych Działek wykorzystywali je wyłącznie do działalności rolniczej (Zainteresowany jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT). Zainteresowani nie wykorzystywali Działek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zainteresowani nie ponosili żadnych nakładów zwiększających wartość Działek, w szczególności nie doprowadzali do nich prądu, ani nie utwardzali gruntu. Do Działek doprowadzona jest jedynie woda.

Zainteresowani nigdy wcześniej nie sprzedawali żadnych nieruchomości, to będzie ich pierwsza sprzedaż. Zainteresowani nie zamierzają podejmować żadnych wyspecjalizowanych działań marketingowych celem ich sprzedaży, ograniczą się wyłącznie do publikacji ogłoszeń na portalach typu (...). Zainteresowani nie zamierzają korzystać z usług biura nieruchomości. Jeżeli jednak będą mieli trudności ze sprzedażą Działek, rozważą skorzystanie z pomocy profesjonalisty - biura nieruchomości.

Zainteresowani na chwilę obecną nie posiadają żadnych kupców zainteresowanych nabyciem Działek. Nie zawarli w związku z tym żadnych przedwstępnych umów sprzedaży ani nie udzielali żadnych pełnomocnictw. Zainteresowani nie mogą jednak wykluczyć sytuacji, w której zawrą przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi kupcami Działek, jeżeli nabywcy jako warunek zakupu będą stawiali zawarcie takich umów.

Zainteresowani na chwilę obecną nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Celem Zainteresowanych nie jest prowadzenie działalności deweloperskiej, a zarząd majątkiem prywatnym. Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowani zamierzają przeznaczyć na zabezpieczenie finansowe swojej rodziny i przyszłości swoich dorastających dzieci (w szczególności na ich edukację i mieszkanie).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Działka 1, tak jak Państwo wskazali we wniosku, jest składnikiem wspólnego majątku małżeńskiego, dlatego niezrozumiałe jest dla Zainteresowanego udzielanie odrębnych odpowiedzi dla Zainteresowanego i jego żony, odpowiedzi będą tożsame.

Odpowiedzi w odniesieniu do Zainteresowanego - A.A.:

1. Działkę nr 1 nabył w drodze kupna od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.
2. Działkę nr 1 nabył w celu ulokowania oszczędności oraz w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej przez żonę.
3. W związku z nabyciem działki nr 1 nie była wystawiona faktura, z której wynikał podatek naliczony do odliczenia. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – nabyli Państwo działkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do majątku prywatnego.
4. Działka nr 1 nie była przez Pana w żaden sposób wykorzystywana.
5. Działka nr 1 w całym okresie jej posiadania nie była przez Pana w żaden sposób wykorzystywana.
6. Stroną umów dzierżawy nieruchomości był Pan wraz z żoną. Przysporzenie z tego tytułu otrzymywał Pan z żoną. Przychody z tego tytułu nie przekraczały w roku podatkowym kwoty 200 000 zł, dlatego Pan oraz żona korzystali ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek dochodowy z tytułu udostępniania działki został przez małżonków rozliczony (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).
7. Działka nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 do dnia zbycia nie będzie przez Pana wykorzystywana. Będzie wykorzystywana wyłącznie przez Pana żonę w działalności rolniczej (działalność zwolniona z VAT).
8. Żadna z działek wydzielonych z działki nr 1 mających być przedmiotem zbycia nie będzie do dnia zbycia udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie ani inna umowa).

Jak wskazano we wniosku, na tą chwilę nie posiadają Państwo żadnych kupców zainteresowanych nabyciem Działek. Nie wiedzą Państwo więc kto to będzie, czy będzie to osoba fizyczna, czy będzie to przedsiębiorca zajmujący się naprawianiem aut, czy może będzie to deweloper. Nie wiedzą Państwo też czy potencjalny nabywca będzie chciał w ramach jednej transakcji kupić jedną, dwie czy więcej działek. Nie wiedzą też Państwo w jakich odstępach czasu uda się sprzedać działki, czy będzie to w ciągu roku, czy może w ciągu 10 lat. Skoro na ten moment nie mają Państwo potencjalnych kupców na działki, to nie wiedzą Państwo czy wszystkie transakcje odbędą się na takich samych warunkach. Nie znane są Państwu, na ten moment, warunki sprzedaży poszczególnych działek.

Przed zawarciem umowy bądź umów przedwstępnych (jeżeli będą), nie zamierzają Państwo udzielać innej osobie pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w Państwa imieniu w związku z transakcją sprzedaży działek. Jak wskazano zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach udzielanych powyżej, na ten moment nie mają Państwo żadnego kupca zainteresowanego nabyciem działek. Jeżeli taki się pojawi i za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży postawi w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży - taką umowę Państwo zawrą. Będą to z pewnością standardowe postanowienia zabezpieczające obie strony umowy, w tym wpłata zadatku i ustalenie daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży kupujący postawi udzielenie mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa, rozważą Państwo taką propozycję, w zależności do czego miałoby to służyć.

Na ten moment nie zamierzają Państwo udzielać żadnemu podmiotowi, np. deweloperowi prawa do dysponowania działkami na cele budowlane, dlatego, że nie posiadają Państwo na ten moment żadnego potencjalnego kupca.

Przed sprzedażą działek z Państwa inicjatywy nie zostaną zawarte żadne przedwstępne umowy sprzedaży. Jak wskazano zarówno we wniosku i w odpowiedziach udzielanych powyżej, na ten moment nie ma żadnego kupca zainteresowanego nabyciem działek. Jeżeli taki się pojawi i za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży postawi w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży - taką umowę Państwo zawrą. Będą to z pewnością standardowe postanowienia zabezpieczające obie strony umowy, w tym wpłata zadatku i ustalenie daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie wiedzą Państwo jaki kupiec będzie zainteresowany jaką działką i czy będzie chciał zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży. Nie są Państwo w stanie przewidzieć przyszłości i udzielić odpowiedzi na takie pytania organu.

Odpowiedzi w odniesieniu do żony Zainteresowanego – S.D.

1. Działkę nr 1 Pana żona nabyła w drodze kupna od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.
2. Działkę nr 1 Pana żona nabyła w celu ulokowania oszczędności oraz w celu prowadzenia przez nią działalności rolniczej.
3. W związku z nabyciem działki nr 1 nie była wystawiona faktura, z której wynikał podatek naliczony do odliczenia. Żonie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – nabyli Państwo tą działkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do majątku prywatnego - co wskazano we wniosku.
4. Działka nr 1 była przez żonę wykorzystywana w działalności rolniczej.
5. Działka nr 1 w całym okresie jej posiadania była przez żonę wykorzystywana w działalności rolniczej.
6. Stroną umów dzierżawy nieruchomości był Pan oraz żona. Przysporzenie z tego tytułu otrzymywali Państwo razem. Przychody z tego tytułu nie przekraczały w roku podatkowym kwoty 200 000 zł, dlatego korzystali Państwo ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek dochodowy z tytułu udostępniania działki został przez Państwa rozliczony (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).
7. Działka nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17 do dnia zbycia będzie wykorzystywana przez żonę do działalności rolniczej (zwolnionej z VAT). Nikt inny nie będzie jej wykorzystywał do żadnych innych celów.
8. Żadna z działek wydzielonych z działki nr 1 mających być przedmiotem zbycia nie będzie do dnia zbycia udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie ani inna umowa).

Jak wskazano we wniosku, na tą chwilę nie posiadają Państwo żadnych kupców zainteresowanych nabyciem Działek. Nie wiedzą Państwo więc kto to będzie, czy będzie to osoba fizyczna, czy będzie to przedsiębiorca zajmujący się naprawianiem aut czy może będzie to deweloper. Nie wiedzą Państwo też czy potencjalny nabywca będzie chciał w ramach jednej transakcji kupić jedną, dwie czy więcej działek. Nie wiedzą Państwo też w jakich odstępach czasu uda się sprzedać działki, czy będzie to w ciągu roku, czy może w ciągu 10 lat. Skoro na ten moment nie mają Państwo potencjalnych kupców na działki, to nie wiedzą Państwo czy wszystkie transakcje odbędą się na takich samych warunkach. Nie znane są Państwu, na ten moment, warunki sprzedaży poszczególnych działek.

Przed zawarciem umowy bądź umów przedwstępnych (jeżeli będą) nie zamierzają Państwo udzielać innej osobie pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w Państwa imieniu w związku z transakcją sprzedaży działek. Jak wskazano zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach udzielanych powyżej, na ten moment nie mają Państwo żadnego kupca zainteresowanego nabyciem działek. Jeżeli taki się pojawi i za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży postawi w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży - taką umowę Państwo zawrą. Będą to z pewnością standardowe postanowienia zabezpieczające obie strony umowy, w tym wpłata zadatku i ustalenie daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży kupujący postawi udzielenie mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa, rozważą Państwo taką propozycję, w zależności do czego miałoby to służyć.

Na ten moment nie zamierzają Państwo udzielać żadnemu podmiotowi, np. deweloperowi prawa do dysponowania działkami na cele budowlane, dlatego, że nie posiadają Państwo na ten moment żadnego potencjalnego kupca.

Przed sprzedażą działek z Państwa inicjatywy nie zostaną zawarte żadne przedwstępne umowy sprzedaży. Jak wskazano zarówno we wniosku i w odpowiedziach udzielanych powyżej, na ten moment nie mam żadnego kupca zainteresowanego nabyciem działek. Jeżeli taki się pojawi i za warunek zawarcia z Państwem umowy sprzedaży postawi w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży - taką umowę Państwo zawrą. Będą to z pewnością standardowe postanowienia zabezpieczające obie strony umowy, w tym wpłata zadatku i ustalenie daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie wiedzą Państwo jaki kupiec będzie zainteresowany jaką działką i czy będzie chciał zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży. Nie są Państwo w stanie przewidzieć przyszłości i udzielić odpowiedzi na takie pytania organu.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji?
2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ad. 1

W ocenie Zainteresowanych, w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, sprzedaż Działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych nie należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary - w zgodzie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. „Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.6.2025.2.MG).

W rezultacie, żeby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (zob. wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 870/23).

Zdaniem A. Bartosiewicza: „należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, art. 15, dostęp LEX z 18 kwietnia 2025 r.).

Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nigdy nie zamierzali i nie zamierzają trudnić się obrotem nieruchomościami. Planowana sprzedaż Działek wynika z faktu, iż Zainteresowani nie mają planów co do wykorzystywania posiadanej nieruchomości, a uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne chcieliby przeznaczyć na zabezpieczenie finansowe swojej rodziny i swoich dzieci (w szczególności ich edukację i mieszkanie).

Zainteresowani przedmiotowe Działki nabyli w 2010 r., w 2024 r. dokonali ich podziału, a sprzedaż planują dopiero teraz. Natomiast jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z I SA/Bd 451/23 „Typowa działalność w zakresie obrotu nieruchomościami polega na tym, że w stosunkowo krótkim czasie nabywa się nieruchomość, podejmuje się czynności w bliskim okresie czasu mające na celu przekształcenie na cele budowlane, podział nieruchomości, doprowadzenie mediów oraz przeprowadza się szeroką akcję marketingową mająca na celu jak najszybszą sprzedaż nieruchomości z dużym zyskiem. Czyniąc to, angażuje się przy tym znaczne środki.” Nie można zatem uznać, że okoliczności niniejszej sprawy pokrywają się z tymi wskazanymi przez WSA w Bydgoszczy.

Podkreślić należy, że Zainteresowani nie podejmowali i nie podejmują żadnych działań charakterystycznych dla profesjonalisty zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie ponosili żadnych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości Działek, czy też ich atrakcyjności. Zainteresowani nie uzbrajali ich, nie utwardzali dróg wewnętrznych, nie doprowadzali ani prądu ani gazu.

Ad. 2.

W ocenie Zainteresowanych w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe dwa warunki muszą zostać spełnione łącznie. Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku VAT prowadzącym działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. Zainteresowany wykorzystywał zatem nieruchomość rolną wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Pierwsza z powyższych przesłanek jest zatem bezwzględnie spełniona.

W kwestii odliczenia podatku VAT wskazać należy, że Zainteresowany jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolniczą. Oznacza to, że wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Drugi warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również zatem należy uznać za spełniony.

Mając powyższe na względzie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem, na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntów), jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży udziałów w działkach, Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że:

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym udziału nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli/podejmą w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowali Państwo działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą braku uznania za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w działkach.

Aby rozstrzygnąć, czy sprzedaż udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy w odniesieniu do tej czynności Sprzedający spełniają przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, będą Państwo podatnikami podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że:

• w 2010 r. nabyli Państwo do wspólnego majątku niezabudowaną nieruchomość rolną w celu ulokowania oszczędności oraz w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej przez Panią,
• w 2012 r. zgłosiła się do Państwa spółka zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych (umowa została zawarta, jednakże z uwagi na brak możliwości uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń, umowa w następnym roku została rozwiązana,
• w 2018 r. rozważali Państwo sprzedaż nieruchomości uprzednio podzielonej na 4 mniejsze. W związku z tym wystąpili Państwo o warunki zabudowy, co było niezbędne do przeprowadzenia podziału. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w 2018 r. Ostatecznie nie dokonali Państwo podziału nieruchomości.
• pod koniec 2019 r. zgłosiła się do Państwa inna spółka handlowa zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych. Spółka w 2020 r. uzyskała w imieniu Państwa warunki zabudowy dla budowy ww. farmy fotowoltaicznej, jednak inwestycja nie została zrealizowana. W 2021 r. spółka wypowiedziała ww. umowę,
• w 2024 r. dokonali Państwo podziału nieruchomości (wydzielonej z działki nr 1), celem ułatwienia i przyspieszenia procesu sprzedaży, na działki o nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17. Powyższy podział działek był możliwy tylko pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Zainteresowanych decyzji o warunkach zabudowy (decyzja została wydana w 2024 r.).
• przez cały okres posiadania działek wykorzystywali je Państwo wyłącznie do działalności rolniczej (jest Pani rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT), działki nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
• nie ponosili Państwo żadnych nakładów zwiększających wartość działek, w szczególności nie doprowadzali do nich prądu, ani nie utwardzali gruntu. Nie zamierzają Państwo podejmować żadnych wyspecjalizowanych działań marketingowych celem sprzedaży działek, ograniczą się Państwo wyłącznie do publikacji ogłoszeń na portalach.
• nie zawierali Państwo żadnych przedwstępnych umów sprzedaży ani nie udzielali żadnych pełnomocnictw. Nie mogą jednak Państwo wykluczyć sytuacji, w której zawrą przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi kupcami działek, jeżeli nabywcy jako warunek zakupu będą stawiali zawarcie takich umów.

Podali Państwo, że stroną umów dzierżawy nieruchomości był Pan wraz z żoną. Przysporzenie z tego tytułu otrzymywał Pan z żoną. Działki do dnia zbycia nie będą przez Pana wykorzystywane. Będą wykorzystywane wyłącznie przez Pana żonę w działalności rolniczej (działalność zwolniona z VAT). Żadna z działek nie będzie do dnia zbycia udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie ani inna umowa).

Należy w tym miejscu ponownie wskazać, że dzierżawa części nieruchomości (działki nr 1 przed podziałem) stanowi czynność, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że z tytułu dzierżawy części działki nr 1, straciła ona charakter majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystywania nieruchomości (działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży) spowodował, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. W analizowanej sprawie część nieruchomości (działki nr 1) była przedmiotem dzierżawy, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Państwa części ww. działki spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego (osobistego).

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Zatem, już sam fakt oddania przez Państwa części działki nr 1 w odpłatną dzierżawę sprawił, że nie jest to składnik majątku osobistego (prywatnego), ponieważ stanowi majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Państwa usług odpłatnej dzierżawy. W momencie oddania ww. składnika majątku w dzierżawę, utracił on status majątku prywatnego, czyli takiego który w całym okresie jego posiadania jest wykorzystywany na cele osobiste. Wskazali także Państwo, że przychód z tytułu dzierżawy korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, co potwierdza, że dzierżawa przez Państwa części nieruchomości na podstawie umów zawartych ze spółkami odbywała się w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (korzystających ze zwolnienia od podatku).

Ponadto zamiar podziału w 2018 r. na 4 działki oraz zrealizowany podział nieruchomości (działki nr 1) na 16 działek oraz pozyskanie warunków zabudowy dla każdej z nowo powstałych działek, po dokonanym podziale, nie oznacza, że są to działania, które pozostaną bez wpływu na Państwa sytuację prawną. Działania te wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Istotne jest również to, że działka nr 1 nabyta została w celu ulokowania oszczędności oraz prowadzenia przez Panią działalności rolniczej. Nabycie nieruchomości w celu lokaty kapitału to zasadniczo nabycie o charakterze inwestycyjnym. A zatem już w momencie nabycia, nie planowali Państwo jej wykorzystania na cele prywatne/osobiste. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że działkę 1, z której wydzielone zostało 16 działek, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, wykorzystywali Państwo w całym okresie posiadania w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Świadomie podejmowali Państwo działania mające na celu wykorzystywanie opisanej nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie nie istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające przeznaczenie posiadanej przez Państwa nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Poza dzierżawą nieruchomości, która wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, podejmowali Państwo szereg działań, które spowodowały wyłączenie nieruchomości z majątku prywatnego, ale również podniesienie ich atrakcyjności oraz wzrost ich wartości. Już w 2018 r. rozważali Państwo sprzedaż nieruchomości uprzednio podzielonej na 4 mniejsze nieruchomości i w wyniku dokonanych czynności uzyskali Państwo decyzję o warunkach zabudowy. W 2020 r. spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii uzyskała w Państwa imieniu warunki zabudowy dla budowy farmy fotowoltaicznej. Z kolei w 2024 r. dokonali Państwo podziału nieruchomości - działki nr 1 na 16 działek po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy (decyzja została wydana w 2024 r.).

A zatem żadnych z podejmowanych przez Państwa aktywności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości nie można przypisać do czynności, jakie podejmują osoby fizyczne w celu zaspokojenia swoich potrzeb osobistych. Przypomnieć należy, że nabyta przez Państwa nieruchomość stanowiła w momencie zakupu nieruchomość rolną o powierzchni 1 ha 9948 m² stanowiącą łąki, pastwiska, grunty orne oraz rowy. Natomiast w wyniku podjętych przez Państwa działań na przestrzeni kilku lat, oferują Państwo 16 działek posiadających warunki zabudowy, a więc zbyciu będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż w momencie jego nabycia. Grunt ten w okresie jego posiadania był dodatkowo wykorzystywanych do świadczenia usług dzierżawy, która wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i bez wątpienia nie był wykorzystywany wyłącznie w celu zaspokojenia Państwa potrzeb osobistych.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w analizowanej sprawie nie miało to miejsca.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Państwa sprzedaż udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, skoro w analizowanej wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w ww. działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku od towarów i usług, sprzedaży udziału w ww. działkach.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wskazania wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zatem, ww. działki na moment dostawy będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy, w związku z nabyciem działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – nabyli Państwo działkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Państwa przez cały okres jej posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż była przedmiotem umów dzierżawy.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Dostawa udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, powstałych z podziału działki nr 1, nie będzie więc mogła korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziałów w ww. działkach, Państwo jako Sprzedający będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, planowana przez Państwa sprzedaż udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każde rozstrzygnięcie dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. braku uznania za podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży udziałów w działkach, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanej interpretacji oraz wyrokach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna oraz wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.