Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 869/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 21 maja 2025 r.) orazNaczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1210/21 (data wpływu orzeczenia 23 kwietnia 2025 r.);

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych. Uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. („Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych.

Spółka działa zarówno jako główny wykonawca, jak i podwykonawca głównych wykonawców świadczących usługi budowlane. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy przypadków, w których Spółka występuje jako podwykonawca. Główni wykonawcy, na rzecz których działa Spółka określani będą w dalszej części wniosku jako „Kontrahenci”.

Spółka zawiera z Kontrahentami m.in. umowy dotyczące produkcji, dostawy i montażu różnego rodzaju konstrukcji stalowych („Konstrukcje Stalowe”). Tytułem przykładu, Spółka produkuje, dostarcza i montuje Konstrukcje Stalowe stanowiące obudowę szklanych wiat nad wejściami do stacji metra albo produkuje, dostarcza i montuje Konstrukcje Stalowe stanowiące element konstrukcji mostów. Są to m.in.:

konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztu belkowego,
konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych, kratownice i tandemy wraz z zabezpieczeniem p.poż.,
balustrady ze stali nierdzewnej,
pochwyty ze stali nierdzewnej,
oboje ze stali nierdzewnej,
konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej,
stalowe konstrukcje zadaszenia.

Spółka realizuje na rzecz Kontrahentów zamówienia składające się łącznie z:

produkcji,
dostawy oraz
montażu Konstrukcji Stalowych.

Zamawiając dostawę i montaż Konstrukcji Stalowych, Kontrahenci przekazują Spółce niezbędne dane i dokumenty (np. dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć konkretna Konstrukcja Stalowa.

Spółka otrzymała interpretacje wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…), zgodnie z którymi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.):

Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
czynności montażu Konstrukcji Stalowych należy klasyfikować do grupowań PKWiU 43.99.50.0 (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych), ew. 43.34.20.0 (roboty szklarskie w zakresie montowania szkła na konstrukcji wiat do metra).

Czynności związane z montażem mogą obejmować również inne roboty klasyfikowane do innych grupowań PKWiU wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Co do zasady, Spółka ustala z Kontrahentami ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach umowy. Tym samym, co do zasady, Spółka jest uprawniona do otrzymania łącznej kwoty stanowiącej wynagrodzenie za produkcję, dostawę i montaż Konstrukcji Stalowych (bez wyszczególniania wynagrodzenia za poszczególne świadczenia). W niektórych umowach może jednak występować dodatkowo kosztorys wskazujący wysokości wynagrodzenia za poszczególne elementy, tj. odrębnie wskazane może zostać wynagrodzenie za dostawę Konstrukcji Stalowych i odrębnie za pozostałe elementy świadczenia. Odrębne wskazanie kosztów dostawy oraz prac z zakresu montażu może wynikać w szczególności z wymogów wzoru oferty, którego stosowania wymaga Kontrahent. Powyższe nie zmienia faktu, że zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest do wykonania wszystkich wskazanych czynności za łączne wynagrodzenie.

Zarówno Spółka, jak i Kontrahenci są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Uzupełnienie wniosku:

Przykład nr 1

Spółka działa jako podwykonawca i zawiera umowę z Kontrahentem, który realizuje roboty budowlane, w zakresie przebudowy wejścia do stacji metra. Kontrahent zlecił Spółce łącznie wykonanie, dostawę i montaż:

balustrad ze stali nierdzewnej,
podchwytów ze stali nierdzewnej,
odbojów ze stali nierdzewnej,
podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej,
ścian szklanych,
zadaszenia szklanego.

Zamawiający dostawę i montaż Konstrukcji Stalowych Kontrahent przekazuje Spółce niezbędne dane i dokumenty (dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć Konstrukcja Stalowa.

Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach:

produkcji Konstrukcji Stalowych,
dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych,
montażu Konstrukcji Stalowych,
zamówienia a następnie montażu ścian szklanych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej, - wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,
dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
montaż konstrukcji stalowych,
zlecenie wykonania i dostawy tafli szklanych zadaszenia,
montaż elementów szklanych.

Jak zostało to już wskazane we wniosku o interpretację:

Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się balustrady ze stali nierdzewnej, pochwyty ze stali nierdzewnej, odboje ze stali nierdzewnej, konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej.
Montaż balustrad, pochwytów, odbojów ze stali nierdzewnej, montaż konstrukcji stalowych zadaszenia, montaż konstrukcji stalowych z wypełnieniem ze szkła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.
Szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian, wykonanie ścian całoszklanych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”.

Spółka posiada ogólną wiedzę na temat kontraktów Kontrahenta, że są to kontrakty budowlane. Spółka nie posiada jednak szczegółowej wiedzy w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez Kontrahenta czynności, tj. czy Kontrahent nabywa Konstrukcje Stalowe od Spółki wraz z ich montażem celem wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wymagałoby to konkretnych informacji dot. zamówienia, na podstawie którego Kontrahent realizuje swoje świadczenie, klasyfikacji tego świadczenia itd.

W opinii Spółki istotą wykonywanego zlecenie jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych, których celem jest przebudowa wejścia do metra. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja Stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie Konstrukcji Stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby Konstrukcja Stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

W opisanym stanie faktycznym dopiero połączenie dostawy Konstrukcji Stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć Konstrukcję Stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe dwa świadczenia nie mogą istnieć osobno.

Zgodnie z zapisami zlecenia wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy. Fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, fakturami częściowymi w jednej pozycji z opisem np. „Dostawa i montaż balustrad, pochwytów, odbojników, nakryw ze stali nierdzewnej, itd.” Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wcześniej składanych ofert.

Przykład nr 2

Spółka jest wykonawcą konstrukcji stalowych oraz robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym wykonuje roboty budowlane działając jako podwykonawca.

W związku z realizowanym kontraktem spółka świadcząca usługi budowlane odpowiedzialna za wykonawstwo zleciła Spółce dostawę i montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego (elementy górne głowic częściowo spawane, natomiast elementy dolne głowic spawane do słupów na budowie po oczyszczeniu powierzchni). Blachy oraz dwuteowniki, z których powstały głowice, wykonane zostały w należącej do Spółki Wytwórni Konstrukcji Stalowych, a następnie na budowie głowice zostają przyspawane do słupów stalowych. Prace spawalnicze są wykonywane siłami własnymi Spółki.

Opisane wyżej prace powierzone zostały Spółce przez wykonawcę na podstawie pojedynczego zlecenia.

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac.

Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach:

produkcji Konstrukcji Stalowych,
dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych,
montażu Konstrukcji Stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,
wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,
dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
montaż konstrukcji stalowych.

Jak zostało to już wskazane we wniosku o interpretację:

Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztowania belkowego.
Montaż głowic z blachy stalowej na słupach rusztu belkowego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Jak wskazano powyżej istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych (głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego). Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja Stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dopiero połączenie dostawy Konstrukcji Stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć Konstrukcję Stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe dwa świadczenia nie mogą istnieć osobno.

Zgodnie z zapisami zlecenia wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy. Fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, fakturami częściowymi w jednej pozycji z opisem np., „Dostawa i montaż głowic z blachy na słupach stalowych”, „Dostawa i montaż głowic na ruszcie pośrednim w osiach 25-39". Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wcześniej składanych ofert.

Przykład nr 3

Spółka jest wykonawcą konstrukcji stalowych oraz robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym wykonuje roboty budowlane działając jako podwykonawca.

W związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym tj. budową łącznika komunikacyjnego oraz rozbudową kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego, Spółka zobowiązał się do realizacji następujących prac i robót:

wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstrukcja II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiarów dachów, stężeń, stężeń stalowych konstrukcji żelbetowej w ilości 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad na ścianie oporowej. Przez pojęcie konstrukcji stalowej (rozumie się całość konstrukcji stalowej (bez blach, poszycia dachu) niezbędnej do realizacji całości projektów nowoprojektowanej hali, łączników, wiaty między łącznikami oraz obiektami istniejącymi. W zakres prac wchodzi również sprawowanie nadzoru autorskiego,
kompleksowe wyprodukowanie elementów konstrukcji stalowej wykonanie powłok antykorozyjnych w systemie malarskim odpowiednim dla środowiska korozyjności o kategorii C3 (dla elementów zewnętrznych - ocynk ogniowy), dostarczanie na plac budowy, montaż konstrukcji stalowej: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstr. Il-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymianów dachów, stężeń, stężeń stalowych kontr, żelbetowej w ilości do 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania nowych otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad w ścianie oporowej, bez blach poszycia dachu, wykonanie naprawy powłok antykorozyjnych po montażu. Po stronie Spółki kompleksowa dostawa robocizny, materiału i sprzętu niezbędnego do prawidłowego i bezpiecznego wykonania zakresu prac. W zakres prac wchodzi wykonanie podlewek pomiędzy konstrukcją stalową a elementami betonowymi/żelbetowymi, dostawa elementów złączonych w tym podkładek i śrub, kotew, dostawa i montaż niezbędnych elementów kotwiących (mechanicznych i chemicznych), dostaw i montaż blach niwelacyjnych. W zakres prac wchodzi demontaż daszków na istniejących obiektach będących w obrysie nowoprojektowanych obiektów,
dostawę i montaż blach w regałach będących przegrodą dymowo-ogniową w istniejących regałach magazynowych hali. Blachy te będą zamontowane pod/nad kartkami Wema. W zakresie prac demontaż krat Wema, montaż blach z ich zamocowaniem (z dostawą łączników) i ponowny montaż krat (dopuszcza się zmianę technologii montażu blach - po wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym). Wykonane blaszane powierzchnie muszą być równe, szczelne (bez zwisu) i odpowiadać warunkom umownym (maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm),
wykonanie projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali (założenie projektowe i wykonawcze: montaż blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi (pod/nad kratkami Wema - blacha ocynkowana płaska gr. min. 0,7 mm, maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm). Uzgodnienie projektu z Zamawiającym i Inwestorem. Ułożenie i sposób montaży musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej.

Przed rozpoczęciem prac Spółka jest zobowiązana dostarczyć projekt montażu, podpisany przez Projektanta konstrukcji stalowej i kierownika robót/montażu.

Opisane wyżej prace Spółka realizuje na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o roboty budowlane.

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac.

Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach:

produkcji Konstrukcji Stalowych,
dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych,
montażu Konstrukcji Stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości Konstrukcji Stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi,
wykonanie Konstrukcji Stalowej na warsztacie,
dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
montaż konstrukcji stalowych,
wykonanie projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali.

Jak zostało to już wskazane we wniosku o interpretację:

Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieści się wykonanie projektu oraz produkcja stalowych elementów konstrukcji łącznika komunikacyjnego, hali magazynowej tj. dźwigarów, podciągów kratowych, podkonstrukcji, słupów, stężeń, belek oczepowych, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów itp., zapieczenie ich powłokami antykorozyjnymi.
Montaż stalowych elementów konstrukcji hali, zadaszenia łącznika komunikacyjnego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Jak wskazano powyżej istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa i montaż określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Dominująca czynnością jest „produkcja konstrukcji stalowych”, jednak należy podkreślić, że bez wykonania innych czynności, tj. projektu oraz montażu nie można by było wykonać prac objętych umową. Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych, które sprzedaje np. konstrukcje stalowe hali, łączniki itp. Prace projektowe oraz montaż Konstrukcji Stalowych na budowie są etapami koniecznymi, aby wykonać całkowicie warunki umowy, jednakże można je traktować jako pomocnicze. Prace projektowe, których efektem jest projekt warsztatowy są nieodzowne i konieczne, aby można było w ogóle rozpocząć wykonać konstrukcje stalowe na produkcji. Natomiast montaż Konstrukcji Stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania bez jego ingerencji w ten zakres. Tym samym Kontrahent powierzył Spółce cały proces produkcji Konstrukcji Stalowych będących przedmiotem umowy.

Fakturowanie następuje co miesiąc, na podstawie wystawionego przez kontrahenta „protokołu przerobowego”, jednakże dopiero po wykonaniu prac projektowych, wyprodukowaniu części konstrukcji i jej zamontowaniu na budowie. Wszystkie usługi wynikające z umowy były fakturowane w jednej pozycji pod nazwą: „Wykonanie projektu warsztatowego. Wykonanie i montaż konstrukcji stalowej”.

Zgodnie z zapisami umownymi wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy, czyli wartość poszczególnych czynności jest zsumowana i stanowi jedną kwotę wynagrodzenia. W związku z powyższym strony uznały, że będą fakturowały na koniec miesiąca wszystkie prace, których efektem było zamontowanie określonej ilości Konstrukcji Stalowych na budowie oceniając ich zaawansowanie wskaźnikiem procentowym.

Przykład nr 4

Spółka jest wykonawcą konstrukcji stalowych oraz robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym wykonuje roboty budowlane działając jako podwykonawca.

W związku z realizowanym zadaniem spółka świadcząca usługi budowlane odpowiedzialna za wykonawstwo zleciła Spółce dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej zejść do metra zabezpieczonej ppoż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej. Prace obejmują wykonanie w należącej do Spółki Wytwórni Konstrukcji Stalowych słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty południowej wraz z zabezpieczeniem ppoż. R30, a następnie ich zmontowanie na budowie siłami własnymi.

Opisane wyżej prace powierzone zostały Spółce przez wykonawcę na podstawie pojedynczego zlecenia.

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac.

Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach:

produkcji Konstrukcji Stalowych,
dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych, oraz,
montażu Konstrukcji Stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej, - wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,
dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
montaż konstrukcji stalowych.

Jak zostało to już wskazane we wniosku o interpretację:

Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych zachodniej kratownicy i tandemów wiaty wraz zabezpieczeniami p.poż. R.30.
Montaż stalowych elementów słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Spółka posiada ogólną wiedzę na temat kontraktów Kontrahenta, że są to kontrakty budowlane. Spółka nie posiada jednak szczegółowej wiedzy w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez Kontrahenta czynności tj. czy Kontrahent nabywa Konstrukcje Stalowe od Spółki wraz z ich montażem celem wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wymagałoby to konkretnych informacji dot. zamówienia, na podstawie którego Kontrahent realizuje swoje świadczenie, klasyfikacji tego świadczenia itd.

Jak wskazano, istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych, których celem zadaszenia wiaty południowej oraz zachodniej zejść ppoż. do metra. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja Stalowa jest to towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów

Zgodnie z zapisami zlecenia wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy. Fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, fakturami częściowymi w jednej pozycji z opisem np. „Dostawa i montaż konstrukcji stalowej zabezpieczonej ppoż. - zadaszenie wiat południowej i zachodniej”, „Konstrukcja stalowa wiat”. Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wcześniej składanych ofert.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

2.W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych stanowi świadczenie złożone - świadczenie usługi - a Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, że do takiego świadczenia w całości ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu w podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (43.99.50.0 PKWiU) oraz roboty szklarskie (43.34.20.0 PKWiU).

Na podstawie dodanego do Ustawy o VAT art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania powyższe przepisy o tzw. odwrotnym obciążeniu, ponieważ w świetle Ustawy o VAT Spółka nie świadczy usług na rzecz Kontrahentów, lecz dokonuje dostawy towarów.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

Jak wynika z otrzymanych przez Spółkę interpretacji statystycznych, Spółka dostarcza Kontrahentom towary (Konstrukcje Stalowe) mieszczące się w grupowaniu 25.11.23.0 PKWiU oraz dokonuje ich montażu, która to czynność mieści się w grupowaniach 43.99.50.0 lub 43.34.20.0. (a więc w grupowaniach wskazanych w poz. 45 i 36 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Czynności związane z montażem mogą również być klasyfikowane do innych grupowań PKWiU wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Analizując zatem osobno czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów należałoby stwierdzić, że Spółka dokonuje dostawy Konstrukcji Stalowych oraz świadczy usługi objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. W świetle przepisów o VAT taki wniosek byłby jednak nieprawidłowy, ponieważ wskazane czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe, które powinno zostać opodatkowane na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT - jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W takim przypadku całe świadczenie należy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dominującego).

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (Konstrukcji Stalowych).

Należy mieć na uwadze, że pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), ani w poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r.), ani w Ustawie o VAT. Dlatego też, analizując zagadnienie świadczeń złożonych, należy odwoływać się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE zauważył:

„Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)”.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE stwierdził zaś, że:

„jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Spółki, dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych są ze sobą ściśle związane i dlatego świadczenia te powinny być traktowane w świetle przepisów o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe. Ich rozdzielanie i odrębne opodatkowywanie nie odpowiadałoby celom nabywcy, a tym samym miałoby sztuczny charakter.

Konstrukcja Stalowa jest towarem o dużym znaczeniu dla usług budowlanych świadczonych przez Kontrahentów. Częstokroć stanowi ona element, bez którego nie jest możliwe wzniesienie lub wyremontowanie danego obiektu budowlanego, a w niektórych przypadkach sama w sobie stanowi obiekt budowlany. Trzeba przy tym pamiętać, że jest to towar, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia, a liczba podmiotów oferujących tego rodzaju towary nie jest znaczna. Istotne jest, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie Konstrukcji Stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Ażeby bowiem Konstrukcja Stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Spółka wskazuje, że jej zdaniem dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych stanowią jedno świadczenie złożone, które powinno zostać opodatkowane VAT na jednolitych zasadach.

Konieczne jest zatem ustalenie, które ze świadczeń wchodzących w skład powyższego świadczenia złożonego - dostawa towarów czy świadczenie usług - ma dominujący charakter.

W wyroku z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał, że:

„W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku świadczeniem dominującym jest dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dla Kontrahenta kluczowym elementem nabywanego świadczenia jest towar - Konstrukcja Stalowa. Jej odpowiednie zamontowanie, jakkolwiek bardzo ważne, stanowi jedynie środek, który ma na celu prawidłowe wykorzystanie towaru. Kluczowym i końcowym efektem świadczenia Spółki jest dostawa towaru. Montaż ma więc znaczenie pomocnicze i wtórne względem samej dostawy.

Na potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę wskazać można następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnych stanach faktycznych:

‒w interpretacji indywidulanej z dnia 14 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.122.2017.1.JNA) uznano, że:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na terenie budowy budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową wraz z infrastrukturą techniczną, jak wynika z załącznika do zawartej umowy, kompletne zaprojektowanie i wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa powyżej w charakterze podwykonawcy (na zlecenie głównego wykonawcy) (...) realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu zawarcia umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i odprowadzenia go do urzędu skarbowego.”

‒w interpretacji indywidulanej z dnia 9 grudnia 2014 r. (nr IBPP1/443-846/14/BM) stwierdzono, iż:

„usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku ze sprzedażą towarów - konstrukcji stalowych (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów (konstrukcji stalowych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączną wartość dostawy towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.91.2017.3.JO i 0112-KDIL1-2.4012.229.2017.1.JO). Organ wskazał, że gdy przedmiotem umowy jest dostawa konstrukcji stalowych oraz ich montaż, przy czym elementem dominującym jest dostawa towaru, to tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy, zdaniem organu, przyjąć zasady opodatkowania VAT właściwe dla kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru, tj. Konstrukcji Stalowej.

Rozważania zawarte w powyższych interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wszystkie opisane czynności związane z dostawą towarów (Konstrukcji Stalowych) są ze sobą ściśle związane przy czym przeważające znaczenie ma dla Kontrahentów dostawa Konstrukcji Stalowych, a nie ich montaż.

Istotna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych. Dla Kontrahenta ważne jest otrzymanie towaru o określonych (często nietypowych) parametrach, a Spółka produkuje i dostarcza taki towar. Kontrahent nie bierze udziału w procesie produkcji Konstrukcji Stalowych, w szczególności produkcja nie stanowi pracy na materiałach powierzonych, lecz na materiałach stanowiących własność Spółki. Do momentu wydania i zamontowania Konstrukcji Stalowych, są więc one własnością Spółki. Świadczenie polegające na wykonaniu Konstrukcji Stalowej „na wymiar”, jej dostawie i montażu należy zatem zakwalifikować jako świadczenie złożone, którego przeważającym (zasadniczym) elementem jest dostawa towaru. Spółka wytwarza Konstrukcje Stalowe i przekazuje je Kontrahentom. Czynność montażu służy jedynie prawidłowemu wykorzystaniu samego towaru, który został uprzednio wyprodukowany i dostarczony przez Spółkę.

Bez znaczenia jest również ewentualne wyodrębnienie w ofercie lub kosztorysie dołączonym do umowy kosztu dostawy i montażu. Wskazane czynności tworzą bowiem obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trzeba mieć na uwadze, że ustalenia stron co do odrębnej wyceny poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika nie przesądzają o zasadach opodatkowania VAT tych świadczeń. Tym bardziej kiedy ostateczna cena świadczenia obejmuje łącznie dostawę oraz czynności z zakresu montażu konstrukcji.

O tym, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z kilkoma odrębnymi nie decyduje formuła płatności, lecz powiązanie gospodarcze świadczeń oraz ich przydatność dla nabywcy. Zdaniem Spółki, dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych stanowią ściśle związane ze sobą świadczenia, które powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe - dostawa towaru. Ustanowienie jednego wynagrodzenia w przypadku, gdy w kosztorysie prac wyodrębnione są dwa lub więcej świadczeń nie czyni z nich odrębnych świadczeń, które opodatkowane są na różnych zasadach. Za powyższym poglądem przemawia utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji. W szczególności umowa łącząca strony nie może decydować o zasadach opodatkowania VAT danej transakcji (dotyczy to m.in. wysokości stawki podatku, jak również ew. zastosowania procedury odwrotnego obciążenia). Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o zasadach opodatkowania decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże skutki podatkowe (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2008 r. sygn. akt: I FSK 264/07 oraz w wyroku z 14 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 685/07).

Akceptacja stanowiska zgodnie, z którym sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. odrębna wycena w kosztorysie dostawy i montażu skutkuje kwalifikacją transakcji jako dwóch osobnych czynności (dostawy i usługi) prowadziłaby do stwierdzenia, że strony umowy, mocą jej postanowień mogą dowolnie ustalać zasady opodatkowania VAT świadczonych czynności. Takie stanowisko byłoby nieuprawnione, bowiem zasady opodatkowania podatkiem VAT mają charakter obiektywny i wynikają z przepisów ustawy, a nie z zapisów umów. Oczywiście zapisy umowy należy traktować jako wskazówkę przy ocenie, czy w danej sprawie występuje świadczenie kompleksowe, jednak nie należy przyznawać im w tym zakresie charakteru decydującego.

Innymi słowy, odrębna wycena dostawy towaru i świadczenia usługi stanowiących łącznie świadczenie kompleksowe nie pozbawia tego świadczenia cech „kompleksowości”. Za powyższym poglądem przemawia utrwalona linia TSUE. Tytułem przykładu, wskazać można następujące orzeczenia:

‒w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) zauważono, że:

„Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej”,

‒w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, TSUE wskazał, że:

„(...) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (akapit 29)”.

‒wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że:

„(...) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Co więcej, również z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.91.2017.3.JO wynika, że wyszczególnienie wynagrodzenia za dostawę i montaż nie sprzeciwia się uznaniu, iż transakcja stanowi świadczenie kompleksowe (w tym przypadku dostawę towarów) opodatkowane na jednolitych zasadach. W przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie tyle dochodzi do ustalenia odrębnego wynagrodzenia za dostawę i za montaż, lecz jedynie w kosztorysie następuje kalkulacja części składowych jednego wynagrodzenia - oznacza to, że w analizowanym przypadku tym bardziej nie występują dwa odrębne świadczenia, ale jedno świadczenie kompleksowe.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone - świadczenie usługi - a co za tym idzie, że Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, że do takiego świadczenia w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, o ile dokonywana przez nią dostawa Konstrukcji Stalowych wraz z montażem nie zostałaby uznana za kompleksową dostawę towarów, należałoby wówczas uznać, że czynność ta stanowi kompleksowe świadczenie usług w świetle przepisów o VAT. Innymi słowy, należałoby uznać, że Spółka dokonuje świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Spółka twierdzi, że dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla Kontrahenta celem gospodarczym transakcji nie jest bowiem nabycie jednego z dwóch powyższych świadczeń, ale tylko ich „kompletu” - tylko wówczas (w przypadku dostawy połączonej z montażem) Kontrahent ma możliwość zamierzonego wykorzystania Konstrukcji Stalowych w wykonywanych przez siebie pracach budowlanych.

W bogatym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczącym świadczeń złożonych, wskazać można orzeczenia przemawiające za dominującym charakterem świadczenia usług względem dostawy towarów w podobnych przypadkach.

Tytułem przykładu, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 uznano, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową stanowi kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. NSA stwierdził, że: „jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie moją żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią (...) W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Wywody zawarte w powyższej uchwale w dużej mierze mogłyby znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wypada dodać jednak, że do przedmiotowej uchwały NSA zgłoszono zdanie odrębne, w którym zajęto stanowisko, że analizowane świadczenie powinno być kwalifikowane w całości jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi. Trzeba przy tym podkreślić, że ani w uchwale, ani w zdaniu odrębnym nie kwestionowano, że omawiane świadczenie ma charakter kompleksowy i powinno być opodatkowane na jednolitych zasadach. Kontrowersje wzbudzało jedynie, czy świadczenie to należy uznać za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

W ocenie Spółki, podobny przypadek ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym: nie powinno być wątpliwości, że dostawa Konstrukcji Stalowych wraz z ich montażem stanowi świadczenie kompleksowe, a do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie, czy owo świadczenie jest w całości dostawą towaru, czy świadczeniem usługi.

Innym rozstrzygnięciem, które może przemawiać za kwalifikacją analizowanej transakcji jako kompleksowej usługi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.239.2016.2.AWA dotycząca dostawy saun wraz z ich montażem i uruchomieniem. Organ stwierdził w powyższej interpretacji, że opisane świadczenie ma charakter kompleksowy, a elementem przeważającym jest świadczenie usługi: „przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu kabin saun oraz urządzeń do saun, wanien SPA i łaźni parowych wraz z ich uruchomieniem, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun, wanien SPA i łaźni parowych, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

W przypadku przyjęcia, że wykonywane przez Spółkę świadczenia składające się z dostawy i montażu Konstrukcji Stalowych stanowią świadczenie kompleksowe - świadczenie usługi - należałoby stwierdzić, że Spółka nie jest uprawniona do wykazywania podatku VAT w fakturach dokumentujących ich wykonanie. „Cząstkowa” usługa wchodząca w zakres takiej usługi kompleksowej, decydująca o zasadach opodatkowania VAT całego świadczenia złożonego jest bowiem usługą mieszczącą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, a więc usługą opodatkowaną zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Z tego powodu, to nabywca usługi - a nie Spółka - jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku z tego tytułu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenie polegające na produkcji, dostawie i montażu Konstrukcji Stalowych powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone - świadczenie usługi - a co za tym idzie, że Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, że do takiego świadczenia w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 10 listopada 2017 r. wydałem do Państwa wniosku z 5 września 2017 r. w zakresie rozliczenia wykonywanych przez Spółkę świadczeń z zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP1-2.4012.459.2017.2.KT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia doręczono Państwu 10 listopada 2017 r.

17 listopada 2017 r. wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie (data wpływu 22 listopada 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, 18 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie nr 0114-KDIP1-2.4012.459.2017.3.KT.EK.

Skarga na interpretację indywidualną

21 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wpłynął do mnie 23 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 869/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.459.2017.2.KT.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1210/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie stał się prawomocny od 24 stycznia 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy wpłynął 21 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wykaz ten obejmuje m.in. „Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 (poz. 45 załącznika) oraz „Roboty szklarskie” pod symbolem PKWiU 43.34.20.0 (poz. 36 załącznika).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych. Wniosek dotyczy przypadków gdzie Spółka występuje jako podwykonawca zawierający z głównym wykonawcą (Kontrahentem) umowy dotyczące produkcji, dostawy i montażu różnego rodzaju konstrukcji stalowych. Kontrahenci na rzecz których Spółka wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Przykład nr 1 na zlecenie Kontrahenta odpowiedzialnego za wykonawstwo Spółka realizuje roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia do stacji metra. Kontrahent zlecił Spółce jako podwykonawcy, łącznie dostawę i montaż: balustrad ze stali nierdzewnej, podchwytów ze stali nierdzewnej, odbojów ze stali nierdzewnej, podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej, ścian szklanych, zadaszenia szklanego. Istotą wykonywana zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych, których celem jest przebudowa wejścia do metra. Kontrahent przekazuje Spółce niezbędne dane i dokumenty (dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć Konstrukcja stalowa. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach produkuje Konstrukcje Stalowe, dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych, montuje Konstrukcje Stalowe i zamówienia a następnie montuje ściany szklane. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej, - wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie, dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta, montaż konstrukcji stalowych, zlecenie wykonania i dostawy tafli szklanych zadaszenia, montaż elementów szklanych. Spółka wskazała, że Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. Z kolei w grupowaniu tym mieszczą się balustrady ze stali nierdzewnej, pochwyty ze stali nierdzewnej, odboje ze stali nierdzewnej, konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej. Montaż balustrad, pochwytów, odbojów ze stali nierdzewnej, montaż konstrukcji stalowych zadaszenia, montaż konstrukcji stalowych z wypełnieniem ze szkła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian, wykonanie ścian całoszklanych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”.

Przykład nr 2 w związku z realizowanym kontraktem spółka świadcząca usługi budowlane odpowiedzialna za wykonawstwo zleciła Spółce dostawę i montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych. Blachy oraz dwuteowniki, z których powstały głowice, wykonane zostały w należącej do Spółki Wytwórni Konstrukcji Stalowych, a następnie na budowie głowice zostają przyspawane do słupów stalowych. Prace spawalnicze są wykonywane siłami własnymi Spółki. Istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych (głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego). Opisane wyżej prace powierzone zostały Spółce przez wykonawcę na podstawie pojedynczego zlecenia. Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach produkcje Konstrukcje Stalowe, dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych, a następnie montuje Konstrukcje Stalowe. Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu w wytwórni konstrukcji stalowych Spółki blach oraz dwuteowników, z których powstały głowice, które następnie zostały przyspawane do słupów stalowych na budowie. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej, wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie, dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta oraz montaż konstrukcji stalowych. Spółka wskazała, że konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztowania belkowego. Natomiast montaż głowic z blachy stalowej na słupach rusztu belkowego Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Przykład nr 3 w związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym tj. budową łącznika komunikacyjnego oraz rozbudową kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego, Spółka zobowiązał się do realizacji następujących prac i robót:

wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstrukcja II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiarów dachów, stężeń, stężeń stalowych konstrukcji żelbetowej w ilości 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad na ścianie oporowej. Przez pojęcie konstrukcji stalowej (rozumie się całość konstrukcji stalowej (bez blach, poszycia dachu) niezbędnej do realizacji całości projektów nowoprojektowanej hali, łączników, wiaty między łącznikami oraz obiektami istniejącymi. W zakres prac wchodzi również sprawowanie nadzoru autorskiego,
kompleksowe wyprodukowanie elementów konstrukcji stalowej wykonanie powłok antykorozyjnych w systemie malarskim odpowiednim dla środowiska korozyjności o kategorii C3 (dla elementów zewnętrznych - ocynk ogniowy), dostarczanie na plac budowy, montaż konstrukcji stalowej: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstr. Il-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymianów dachów, stężeń, stężeń stalowych kontr, żelbetowej w ilości do 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania nowych otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad w ścianie oporowej, bez blach poszycia dachu, wykonanie naprawy powłok antykorozyjnych po montażu. Po stronie Spółki kompleksowa dostawa robocizny, materiału i sprzętu niezbędnego do prawidłowego i bezpiecznego wykonania zakresu prac. W zakres prac wchodzi wykonanie podlewek pomiędzy konstrukcją stalową a elementami betonowymi/żelbetowymi, dostawa elementów złączonych w tym podkładek i śrub, kotew, dostawa i montaż niezbędnych elementów kotwiących (mechanicznych i chemicznych), dostaw i montaż blach niwelacyjnych. W zakres prac wchodzi demontaż daszków na istniejących obiektach będących w obrysie nowoprojektowanych obiektów,
dostawę i montaż blach w regałach będących przegrodą dymowo-ogniową w istniejących regałach magazynowych hali. Blachy te będą zamontowane pod/nad kartkami Wema. W zakresie prac demontaż krat Wema, montaż blach z ich zamocowaniem (z dostawą łączników) i ponowny montaż krat (dopuszcza się zmianę technologii montażu blach - po wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym). Wykonane blaszane powierzchnie muszą być równe, szczelne (bez zwisu) i odpowiadać warunkom umownym (maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm),
wykonanie projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali (założenie projektowe i wykonawcze: montaż blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi (pod/nad kratkami Wema - blacha ocynkowana płaska gr. min. 0,7 mm, maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm). Uzgodnienie projektu z Zamawiającym i Inwestorem. Ułożenie i sposób montaży musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej.

Przed rozpoczęciem prac Spółka jest zobowiązana dostarczyć projekt montażu, podpisany przez Projektanta konstrukcji stalowej i kierownika robót/montażu. Opisane wyżej prace Spółka realizuje na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o roboty budowlane. Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach: produkcji Konstrukcji Stalowych, dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych, montażu Konstrukcji Stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości Konstrukcji Stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi, wykonanie Konstrukcji Stalowej na warsztacie, dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta, montaż konstrukcji stalowych, wykonanie projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali. Spółka wskazała, że konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieści się wykonanie projektu oraz produkcja stalowych elementów konstrukcji łącznika komunikacyjnego, hali magazynowej tj. dźwigarów, podciągów kratowych, podkonstrukcji, słupów, stężeń, belek oczepowych, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów itp., zapieczenie ich powłokami antykorozyjnymi. Natomiast montaż stalowych elementów konstrukcji hali, zadaszenia łącznika komunikacyjnego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa i montaż określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Dominująca czynnością jest „produkcja konstrukcji stalowych”, jednak należy podkreślić, że bez wykonania innych czynności, tj. projektu oraz montażu nie można by było wykonać prac objętych umową. Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych, które sprzedaje np. konstrukcje stalowe hali, łączniki itp. Prace projektowe oraz montaż Konstrukcji Stalowych na budowie są etapami koniecznymi, aby wykonać całkowicie warunki umowy, jednakże można je traktować jako pomocnicze. Prace projektowe, których efektem jest projekt warsztatowy są nieodzowne i konieczne, aby można było w ogóle rozpocząć wykonać konstrukcje stalowe na produkcji. Natomiast montaż Konstrukcji Stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania bez jego ingerencji w ten zakres. Tym samym Kontrahent powierzył Spółce cały proces produkcji Konstrukcji Stalowych będących przedmiotem umowy.

Przykład nr 4 Kontrahent świadczący usługi budowlane odpowiedzialny za wykonawstwo zlecił Spółce dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej zejść do metra zabezpieczonego ppoż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej. Spółka będzie wykonywała przedmiotowe prace jako podwykonawca na rzecz Kontrahenta. Prace obejmują wykonanie w należącej do Spółki wytwórni konstrukcji stalowych słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy, tandemów wiaty południowej wraz z zabezpieczeniem przeciwpożarowym R30, a następnie ich montaż na budowie siłami własnymi. Konstrukcje Stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. Z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych zachodniej kratownicy i tandemów wiaty wraz zabezpieczeniami p.poż. R.30. Montaż stalowych elementów słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Realizowana dostawa i montaż polegała na wytworzeniu przez Spółkę elementów oraz ich późniejszym zmontowaniu na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach: produkuje Konstrukcje Stalowe, dokonuje dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych oraz montuje Konstrukcje Stalowe. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej, wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie, dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta, montaż konstrukcji stalowych.

Spółka wskazała, że istotą wykonywanych zleceń jest produkcja i dostawa określonych konstrukcji stalowych oraz ich montaż. Konstrukcja stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Dostarczane i montowane przez Spółkę konstrukcje stalowe są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów. Dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie. Dla nabywcy niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby konstrukcja stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż. Dopiero połączenie dostawy elementów konstrukcji stalowej i ich odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć konstrukcję stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia - sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe dwa świadczenia nie mogą istnieć osobno.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania wykonywanych w ramach opisanych Przypadków 1-4 czynności jako świadczeń kompleksowych, w szczególności czy stanowią one kompleksową dostawę towarów czy też kompleksową usługę budowlano-montażową, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na wstępie podkreślić należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą o świadczenie pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na ich charakter ani nie sprawi, że wartość tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby były uznane za świadczenie złożone. Natomiast jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to do celów stosowania przepisów ustawy należy je uznać za świadczenie jednolite. Zatem, na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, za świadczenie pomocnicze należy uznać świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do zrealizowania świadczenia zasadniczego. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które nie mają celu same w sobie, a jedynie są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego (lub też są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN).

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowę o roboty budowalne, które dotyczącą produkcji, dostawy i montażu różnych typów konstrukcji stalowych. Kontrahent jest wykonawcą zadania inwestycyjnego dotyczącego - w każdym z opisanych Przypadków - wykonania określonych prac budowlanych w ramach realizacji kontraktu budowlanego. Realizując opisane we wniosku umowy Spółka działa w kilku etapach, produkcje konstrukcje stalowe, dokonuje ich dostawy na teren budowy a następnie własnymi siłami montuje je zgodnie z przedmiotem umowy. Na podstawie każdej umowy Spółka zobowiązała się również do przygotowania projektu warsztatowego wykonywanej konstrukcji stalowej. Odnosząc się do wykonywanych przez Spółkę projektów warsztatowych w kontekście uznania ich wraz z innymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę za świadczenie kompleksowe wskazać należy, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Uznać zatem należy, że w analizowanych przypadkach wykonanie projektów stanowi usługę niezależną od pozostałych świadczeń. Zatem opisane usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług projektowych na rzecz Kontrahenta powinna być Spółka, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w przypadku pozostałych świadczeń mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku - w Przypadkach 1-4 - pozostałe czynności związane z wyprodukowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem konstrukcji stalowej. Kontrahent nabywa od Spółki powyższe świadczenia w związki z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego - w każdym z opisanych Przypadków - wykonania określonych prac budowlanych w ramach realizacji kontraktu budowlanego. Ponadto jak podkreślił Wnioskodawca, dla Nabywcy niezbędny jest zarówno towar (konstrukcja stalowa) jak i jej prawidłowy montaż. Zatem czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego Nabywcy.

W dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru przedmiotowego świadczenia, tj. określenia czy mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą towarów czy też usługą budowlano-montażową wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Należy podkreślić, że świadczeniem głównym dominującym w analizowanych Przypadkach jest usługa budowlano-montażowa. W opisanych Przypadkach z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym dla Kontrahenta jest nabycie kompleksowej usługi montażu konstrukcji stalowej, gdyż samo nabycie elementów tej konstrukcji nie pozwoliłoby na osiągnięcie zamierzonego celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego.

O takim charakterze świadczenia przesądza fakt, że z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zamontowanie kompletnej konstrukcji w konkretnym obiekcie, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlano-montażowych, a nie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka realizuje zamówienie polegające na kompleksowym wyprodukowaniu, dostawie i montażu różnych konstrukcji stalowych. Wnioskodawca jako podwykonawca, wykonuje: w Przypadku nr 1 - roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia do metra, w Przypadku nr 2 - świadczenie w postaci dostawy i montażu głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego, w Przypadku 3 - budowę łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowa kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego, w Przypadku nr 4 - dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej zejść do metra zabezpieczonej ppoż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej. Kontrahenci nabywają te świadczenia w ramach realizacji inwestycji (kontraktów) budowlanych. Dla Kontrahenta ważne jest aby nabyć konstrukcje stalowe o określonych parametrach oraz aby zostały one właściwie zamontowane. Ponadto dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połącznie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby Konstrukcja stalowa prawidłowo spełnia swoje funkcje niezbędny jest jej prawidłowy montaż. Zatem dopiero montaż konstrukcji stalowych powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystania. Poszczególne elementy konstrukcji stalowych bez ich właściwego połączenia nie spełniają swojej funkcji użytkowej.

W konsekwencji dostarczone części konstrukcji stalowej (czy też elementy szklane konstrukcji) nie są więc z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie - jako przedmiot dostawy - ale są elementem składowym realizowanego kontraktu budowlanego. Spółka wskazała, że jest dla Kontrahenta podwykonawcą usług budowlanych, w skład których wchodzi również dostawa towarów, niezbędnych do wykonania zlecenia. Zatem nie można uznać montażu za świadczenie uboczne. Dostawa wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, której przedmiotem jest właściwe i trwałe zamontowanie konstrukcji stalowej, umożlwiające bezpieczne korzystanie z konkretnego obiektu. Jak już pokreślono dla Kontrahenta ważne jest nabycie konstrukcji stalowych o określonych parametrach oraz aby zostały one właściwie zamontowane, a nie objęcie konstrukcji stalowej jako elementów we władanie.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, mają charakter świadczeń złożonych (kompleksowych), gdzie świadczeniem głównym jest element usługowy w postaci montażu. Świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla realizacji prac opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących opodatkowania usług świadczonych na rzecz Generalnego Wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wskazać, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie Spółka realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych, gdzie świadczeniem głównym jest usługa montażu konstrukcji stalowych sklasyfikowana przez Spółkę pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy opisane we wniosku usługi jako podwykonawca głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. Kontrahenci Spółki natomiast świadczą te usługi w związku z zawartymi kontaktami budowlanymi. Należy zatem stwierdzić, że Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje - jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz czynnego podatnika będącego wykonawcą robót budowlanych. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi wykonania robót montażowych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stosownie zaś do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zaś w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy:

Faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahenta dokumentujące świadczenie kompleksowych usług budowlano-montażowych (poza usługami projektowymi) nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, odpowiadając na sformułowane we wniosku wątpliwości należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

wykonywane przez Spółkę świadczenia związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych stanowią kompleksową dostawę towarów, do której nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to świadczenie (stanowisko do pytania nr 1) - jest nieprawidłowe;
wykonywane przez Spółkę świadczenia mają charakter usługi kompleksowej podlegającej w całości opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to kompleksowe świadczenie (stanowisko do pytania nr 2) - jest nieprawidłowe, ponieważ, jak wyżej wskazano, usługi projektowe stanowią świadczenie odrębne i niezależne, niewchodzące w skład usługi kompleksowej, a więc mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do wszystkich czynności wykonywanych w ramach umowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wniesienia wniosku, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 869/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1210/21.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie