Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 23 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia stałego miejsca posiadania działalności gospodarczej oraz ustalenia czy nie będą Państwo zobligowani od 1 lutego 2026 r. do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, wpłynął 23 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (...) i jest wiodącym producentem wysokiej jakości (...). Spółka jest podmiotem prawa (...), z siedzibą oraz miejscem sprawowania zarządu na terytorium (...). W kraju siedziby Spółka posiada zasoby materialne i osobowe składające się na w pełni funkcjonujące przedsiębiorstwo. Ponadto, na terytorium (...) usytuowane jest biuro Wnioskodawcy zajmujące się obsługą księgową i administracyjną.

Wnioskodawca prowadzi dystrybucję swoich produktów na wybranych rynkach, w tym w Polsce. W tym celu Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką (...) będącą dystrybutorem jej produktów na terenie Polski (dalej: „Dystrybutor”). Dystrybutor jest spółką prawa polskiego oraz podatnikiem VAT czynnym niepowiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka nie posiada magazynów ani zasobów materialnych lub osobowych w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca na terenie Polski wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach działalności na terenie kraju, Spółka przemieszcza własne towary z magazynu zlokalizowanego na terytorium (...) do magazynu należącego do Dystrybutora zlokalizowanego na terytorium Polski. Opisane transakcje wykazywane są w rozliczeniu VAT Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla którego podatnikiem jest Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Towary są następnie składowane w magazynie Dystrybutora, gdzie po spełnieniu warunków opisanych w Umowie (jak np. otrzymanie pełnej zapłaty za towary) dochodzi do przeniesienia ich własności na Dystrybutora, w drodze transakcji sprzedaży. Przeniesienie własności towarów na Dystrybutora nie zachodzi bezpośrednio po przemieszczeniu ich do magazynu Dystrybutora w Polsce. Tym samym, na terenie Polski Wnioskodawca dokonuje odpłatnej [dostawy] towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka raportuje tę transakcję w rozliczeniach VAT jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką podstawową podatku VAT. Następnie Dystrybutor dokonuje dalszej sprzedaży towarów detalistom.

Dystrybutor jest zobowiązany do wprowadzania do obrotu i sprzedaży towarów zgodnie z polityką marketingową Spółki i wytycznymi dostarczanymi okresowo przez Spółkę. W Umowie Spółka ustaliła ramowe wytyczne dotyczące świadczonych usług marketingowych oraz działań promocyjnych. Dodatkowo wszystkie materiały reklamowe i promocyjne związane z produktami muszą być zgodne z międzynarodową polityką i wytycznymi marki (...) oraz podlegają uprzedniej pisemnej zgodzie Spółki. Spółka ponadto zatwierdza krajowy plan reklamowy Dystrybutora.

Ceny produktów są określone w cenniku wydawanym okresowo przez Spółkę. Ceny zawarte we wspomnianym cenniku są również niewiążącymi zalecanymi cenami hurtowymi dla sprzedaży przez Dystrybutora detalistom. Równocześnie Dystrybutor zachowuje swobodę w kształtowaniu cen hurtowych według własnego uznania i nie ma obowiązku przedkładania swoich cen hurtowych do zatwierdzenia Wnioskodawcy.

Dystrybutor jest zobowiązany do dostarczania Spółce co miesiąc pisemnego raportu, który zawiera zapytania i skargi od detalistów, klientów, konsumentów i innych osób trzecich oraz odpowiedzi na nie. Natomiast to Dystrybutor jest odpowiedzialny za składanie odpowiednich zgłoszeń i raportów w tym zakresie do odpowiednich organów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami.

Umowa Spółki z Dystrybutorem zawiera jako załączniki wzór umowy z detalistą na sprzedaż towarów marki (...) oraz wzór umowy z salonem detalisty upoważniającej do świadczenia zabiegów estetycznych produktami marki (...). W Umowie Spółka ustaliła ponadto kryteria jakie powinien spełniać detalista lub salon detalisty oraz personel, by Dystrybutor mógł zawrzeć z nim umowę i sprzedawać mu towary. W szczególności Dystrybutor wydaje pisemną zgodę na prowadzenie działalności sprzedażowej przez detalistę w internecie, jeżeli spełnione zostaną kryteria sprzedaży internetowej Spółki. W celu prowadzenia sprzedaży internetowej wymagane jest np. by detalista wskazał na stronie internetowej kontakt telefoniczny dla klientów w ustalonych godzinach lub kontakt e-mail.

Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Dystrybutora wynagrodzenia prowizyjnego za działania wspierające sprzedaż, składające się z usług marketingowych, działań promocyjnych, usług logistycznych oraz magazynowania (dalej: „Działania wspierające sprzedaż”).

Do momentu, gdy własność towarów przejdzie na Dystrybutora, Dystrybutor zobowiązany jest:

i.przechowywać produkty na zasadzie powierniczej jako powiernik Spółki;

ii.przechowywać produkty oddzielnie od wszystkich innych towarów posiadanych przez Dystrybutora, aby były łatwo identyfikowalne jako własność Spółki;

iii.utrzymywać Produkty w zadowalającym stanie i nie usuwać, nie zamazywać ani nie zasłaniać żadnych znaków identyfikacyjnych ani opakowań na produkcie lub związanych z produktem;

iv.przekazywać Spółce informacje dotyczące produktów, jakie Spółka będzie wymagać.

Wnioskodawca nie zawarł z Dystrybutorem odrębnej umowy najmu magazynu. Spółka nie posiada żadnych środków kontroli ani nadzoru nad zasobami technicznymi/materiałowymi oraz pracownikami Dystrybutora. Ponadto, Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materiałowych/ludzkich Dystrybutora jest wykorzystywana do wykonywania na jego rzecz Działań wspierających sprzedaż. Spółka nie ma także wpływu na to, które z jego zasobów kadrowych mają świadczyć usługi.

Należy zaznaczyć, że Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Dystrybutora. Jak wskazano, zgodnie z Umową, Dystrybutor zobowiązuje się przechowywać produkty oddzielnie od wszystkich innych towarów posiadanych przez Dystrybutora, aby były łatwo identyfikowalne jako własność Spółki. Niemniej jednak Spółka nie decyduje jaka przestrzeń magazynu zostanie do tego przeznaczona oraz nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w ramach tej przestrzeni. Ponadto, Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do jakiejkolwiek części magazynu wykorzystywanego przez Dystrybutora.

Wnioskodawca nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski. Na terenie Polski nie działa również żaden podmiot powiązany kapitałowo lub osobowo ze Spółką. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że nie upoważnił żadnych podmiotów ani osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu Spółki, ani do zawierania umów z kontrahentami, jak i do składania zamówień w imieniu Spółki. Spółka chciałaby podkreślić, że Dystrybutor zawiera umowy z detalistami w swoim imieniu i sprzedaje im towary, które stanowią już jego własność, a nie własność Spółki.

Wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy podejmowane są poza granicami Polski. Ponadto, ogólny zarząd nad działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Polski jest sprawowany z terytorium (...).

Wnioskodawca nie posiada oraz nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

-nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe,

-zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Na terenie Polski, Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej od opisanej powyżej działalności gospodarczej. W szczególności nie zatrudnia pracowników ani nie posiada zaplecza technicznego, które umożliwiałby mu działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca nie planuje również dokonać jakichkolwiek zmian w aktualnym modelu działalności na terenie Polski.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzania?

2)Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie zobligowany od 1 lutego 2026 r. do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie zobligowany od 1 lutego 2026 r. do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

1. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

-odbiór nabywanych usług; i

-wykorzystanie nabywanych usług;

- dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE. Powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym wskazano, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą, można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

-miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności; oraz

-muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu można wskazać w tym miejscu wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym TSUE podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei, jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie TSUE rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Ważnym dla wykładni pojęcia stałego miejsca jest ponadto wyrok Trybunału w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics). Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy - Cabot Switzerland. Trybunał orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, Trybunał uznał, że bez znaczenia dla powstania SMPD jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy.

W podobnym tonie TSUE wypowiedział się również w wyroku w sprawie C–533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). W stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia do zadania pytania prejudycjalnego spółka niemiecka w związku z zakupem i sprzedażą towarów była zarejestrowana dla celów VAT w Rumunii. W tym samym państwie miała siedzibę jej spółka powiązana, która na podstawie umowy zobowiązała się świadczyć kompleksową usługę w zakresie przetwarzania i montażu towarów (elementów tapicerskich). Ponadto, spółka rumuńska wykonywała na rzecz podatnika z Niemiec szereg czynności pomocniczych i administracyjnych. Trybunał – prezentując stanowisko spójne z wcześniejszym orzecznictwem w sprawach Berlin Chemie i Cabot Plastics - ponownie wskazał, że „spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych”. Jednocześnie TSUE określił, że podatnik będący podmiotem zagranicznym nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co lokalna spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

i. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

ii. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

iii. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu. Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16, uprawomocniony wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2021 r., sygn. I FSK 316/18) wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(…) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 980/17), w którym rozwinięta została kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”).

2. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia, jak również przytoczone orzecznictwo, w szczególności wyroki TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce na stałe zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają zdaniem Wnioskodawcy następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, na terenie Polski nie posiada i nie zamierza posiadać jakichkolwiek zasobów ludzkich, w szczególności nie zatrudnia (i nie planuje zatrudniać) na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada (i nie planuje posiadać) osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań itd. Spółka nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów przez Spółkę itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Obsługą logistyczną towarów, które są przedmiotem transakcji opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce zajmują się pracownicy Dystrybutora. Jednakże, zdaniem Spółki nie można uznać, iż pracownicy Dystrybutora mogliby stanowić zaplecze personalne Spółki. Personel Dystrybutora, który wykonuje różne działania marketingowe, promocyjne, logistyczne lub związane z magazynowaniem towarów, działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy i pod jego kierownictwem. Spółka nie posiada faktycznej kontroli nad działaniem pracowników Dystrybutora (nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań).

Równocześnie należy podkreślić, że brak własnych zasobów nie wyklucza powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego podatnika, które co do zasady mogą tworzyć zlokalizowane na terytorium kraju zasoby należące do innego podmiotu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (m.in. w wydanym w polskiej sprawie wyroku C-605/12, Welmory) oraz w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Podkreślenia jednak wymaga, że dla spełniania przesłanki warunkującej powstanie SMPD, cudze zasoby osobowe oraz materialne muszą być kontrolowane przez podatnika w zakresie porównywalnym do kontroli nad własnym zapleczem.

Ta kluczowa wskazówka interpretacyjna była zawarta już w Opinii Rzecznik Generalnej z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12. Rzecznik wprost wskazała w niej: „(…) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Innymi słowy, aby można było mówić o powstaniu SMPD, zakres sprawowanej nad cudzymi zasobami kontroli musi wykraczać poza standardowe uprawnienia usługobiorcy względem usługodawcy. Czym innym jest bowiem np. zakup usługi montażu realizowanej przez świadczeniodawcę (przy wykonywaniu której swobodnie dysponuje on posiadanymi przez siebie zasobami, co do zasady odpowiadając przed swoim zleceniodawcą jedynie za rezultat wykonywanych czynności), a czym innym jest nabycie przez tegoż zleceniodawcę prawa do dysponowania zasobami należącymi innego podmiotu w celu (samodzielnego) montażu. Tylko w tym drugim przypadku można mówić o potencjalnym spełnieniu kryterium posiadania zaplecza warunkującego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych – wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 521/23, w którym sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym: „(…) - skarżąca nie posiada zaplecza ludzkiego na terytorium Polski zdolnego do odbioru („konsumowania”) nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez polskiego kontrahenta nie polega na oddaniu skarżącej do dyspozycji, czy też udostępnieniu jej infrastruktury personalnej zatrudnionej przez kontrahenta; przeciwnie, to skarżąca jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu kontrahenta, nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad tym personelem”.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przywołać najnowsze rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, w których Organ odniósł się do kwestii „kontroli nad zasobami” warunkującej spełnienie przesłanki SMPD oraz potwierdził – wypowiadając się w konkretnych stanach faktycznych – na czym w praktyce może ona polegać.

Tytułem przykładu, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST, wynika, że kontrola może być rozumiana jako wpływ na to, jaka część zasobów usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz podmiotu zagranicznego.

Podobnie, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.63.2022.2.RST można wywnioskować, że kontrola dostateczna dla spełnienia przesłanki posiadania zasobów personalnych stanowiących SMPD przejawia się posiadaniem wpływu na politykę personalną usługodawcy, prawem do wydawania poleceń pracownikom usługodawcy i sprawowaniem nad nimi nadzoru. Jednocześnie Organ zauważa, że uprawnienie podmiotu zagranicznego do złożenia zażalenia na działalność menadżera operacyjnego usługodawcy to za mało dla uznania, że podmiot zagraniczny ma jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze dotyczące zasobów osobowych usługodawcy,

Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.10.RST Organ stwierdza brak spełnienia kryterium posiadania zaplecza techniczno-osobowego składającego się z zasobów usługodawcy z uwagi na fakt, że podatnik zagraniczny:

·nie ma prawa decydowania o zakresie zasobów technicznych/rzeczowych kontrahenta wykorzystywanych do świadczenia usług na jego rzecz,

·nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawcy,

·nie jest uprawniony do przeprowadzania audytów personelu usługodawcy, a także wydawania im zleceń, wytycznych lub instrukcji,

·nie może decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników usługodawcy, nie posiada również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników kontrahenta czy też na dobór pracowników wykonujących usługę na swoją rzecz,

·nie posiada prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia usługi na swoją rzecz,

·nie ma wpływu na czas pracy pracowników usługodawcy.

Ponadto, DKIS słusznie zauważa, że „(…) nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce”.

Podsumowując, przytoczone powyżej rozstrzygnięcia organu podatkowego, kontrola „porównywalna do właścicielskiej” powinna być rozumiana jako prawo podmiotu zagranicznego do wywierania faktycznego wpływu na to, które zasoby usługodawcy i w jakim zakresie uczestniczą w świadczeniu na jego rzecz usług lub też jako prawo do sprawowania bezpośredniego nadzoru nad tymi zasobami, ich zaangażowaniem w wykonywanie zadań na swoją rzecz, czasem pracy itp. Innymi słowy, w następstwie sprawowania przez usługobiorcę kontroli porównywanej do właścicielskiej usługodawca faktycznie traci niezależność w zakresie podejmowania decyzji operacyjnych czy organizacji własnej pracy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, nie można bowiem uznać, że zaplecze osobowe będące w dyspozycji Dystrybutora (podmiotu, który będzie świadczył na rzecz Spółki usługi logistyczne oraz dystrybucji jej produktów na terenie Polski) powinno zostać „zrównane” z zapleczem osobowym Spółki.

Personel Dystrybutora działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie ma prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, tj. personelem Dystrybutora odpowiedzialnym za realizację Umowy ze Spółką. Nie decyduje jaka część zasobów ludzkich Dystrybutora jest wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Pracownicy Dystrybutora nie będą otrzymywać bezpośrednich instrukcji czy poleceń od personelu Wnioskodawcy znajdującego się poza Polską ani raportować informacji dotyczących swojej bieżącej pracy personelowi kierowniczemu zlokalizowanemu poza Polską.

Spółka jedynie określa wytyczne dotyczące usług świadczonych na jej rzecz przez Dystrybutora i sposobu sprzedaży czy wykorzystywania jej towarów do świadczenia usług przez detalistę, w tym związane z polityką marketingową i promocyjną, a także sposobem wprowadzania do obrotu i sprzedaży towarów Spółki. Wszystkie materiały reklamowe i promocyjne związane z produktami Spółki, które należą do segmentu produktów luksusowych, muszą być bowiem zgodne z międzynarodową polityką i wytycznymi marki (...), z tego względu podlegają uprzedniej pisemnej zgodzie Spółki.

Ustalenie wytycznych dotyczących działań marketingowych i promocyjnych wynika z dbałości o renomę marki (...). Produkty Spółki są sprzedawane na wielu rynkach w różnych krajach według wytycznych grupy (...), aby zachować jednolitość przekazu do klientów. Warto natomiast zauważyć, że Spółka nie kieruje wykonywaniem działań marketingowych czy promocyjnych przez pracowników Dystrybutora, a jedynie daje wskazówki związane z jakością świadczonych usług, tj. na przykład to Dystrybutor tworzy plan reklamowy, który Spółka jedynie zatwierdza.

Przy sprzedaży produktów wysokiej jakości bardzo istotna jest jakość obsługi klienta, która powinna być na najwyższym poziomie oraz zapewniać możliwość swobodnego kontaktu z dostawcą. Z tego względu Spółka ustaliła kryteria jakie powinien spełniać detalista lub salon detalisty oraz ich personel, by Dystrybutor mógł zawrzeć z nim umowę, a także standardowe godziny kontaktu telefonicznego lub poprzez e-mail. Jednak to Dystrybutor podejmuje decyzję co do zawarcia umowy z danym detalistą oraz np. wydaje pisemną zgodę na prowadzenie działalności sprzedażowej przez detalistę w internecie, jeżeli spełnione zostaną kryteria sprzedaży internetowej Spółki. Także to Dystrybutor odpowiada na zapytania i skargi od detalistów i klientów, a Spółka jest jedynie informowana na ich temat, aby mieć na bieżąco wiedzę co do oczekiwań klientów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie można uznać na podstawie tego, że Spółka określa ogólne wytyczne działań, iż pracownicy Dystrybutora i detalisty lub salonu detalisty mogliby stanowić zaplecze personalne Spółki.

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Dystrybutora nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawcy usług bądź sprawowaniem kontroli nad jego zapleczem personalnym.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do m.in.:

-przywoływanego wcześniej wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16 (podtrzymanych przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2021 r. sygn. I FSK 316/18), w którym sąd orzekł, że: „(…) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”;

-wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 1179/21 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził: „Organ interpretacyjny wywiódł kontrolę Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym z zawartej umowy i funkcjonowaniem Spółki polskiej jako „producenta kontraktowego”, a ponadto z zobowiązania się Spółki polskiej do dostarczenia towarów o określonej jakości wraz z określeniem towarów według wskazanych parametrów i specyfikacji oraz ich ilości, a więc wytworzenie towarów zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Skarżącą w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru. W ocenie Sądu, uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej na podstawie powyższych przesłanek stanowi nie tylko błędną interpretację art. 11 ust. 1 rozporządzenia, ale przeczy zasadom swobody obrotu gospodarczego i realiom biznesowym. Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą”.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawach Berlin Chemie (a potem również Cabot Plastics oraz SC Adient Ltd & Co. KG) to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE w sprawie C-333/20, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r, sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 745/19.

Z kolei analizując rozstrzygnięcia DKIS wydawane po 2022 r. można dojść do wniosku, że organy podatkowe również podzielają poglądy TSUE. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną z dnia 26 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.356.2024.2.RST, w której DKIS przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(…) w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy (tj. D., C. oraz A. PL) będą realizowali na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych podwykonawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że zasoby ludzkie Dystrybutora, które będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, nie będą mogły być jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki składające się na jego SMPD w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Spółka jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W ocenie Wnioskodawcy, również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w przedstawiony we Wniosku stanie faktycznym. Spółka nie posiada bowiem w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury na swój własny wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności Wnioskodawca nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura, punktu sprzedaży, zakładu produkcyjnego lub magazynu. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terenie Polski żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę usługi logistyczne i dystrybucyjne mają charakter kompleksowych usług zarządzania logistyką i przechowywania towarów i nie polegają na udostępnieniu konkretnej powierzchni nieruchomości. Usługi te będą świadczone przez Dystrybutora przy wykorzystaniu magazynu, w ramach którego nie zostanie specjalnie wyodrębniona przestrzeń magazynowa lub struktura organizacyjna przeznaczona jedynie do zapewnienia obsługi towarów Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do jakiejkolwiek części magazynu wykorzystywanego do świadczenia usług logistycznych.

Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Spółki jest w całości zarządzany w jego siedzibie w (...). Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie będzie prowadził do posiadania przez Wnioskodawcę wystarczającego zaplecza technicznego na terytorium Polski, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez Dystrybutora, nad którego zasobami Wnioskodawca nie będzie miał jakiejkolwiek kontroli.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez Dystrybutora nie umożliwiają Spółce prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Spółki usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez Dystrybutora sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport. Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

-Interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

-Interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo - logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo - logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (...) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, sąd orzekł: „Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską”.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 761/19). Również w wyroku z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej trzeba jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18)”.

W konsekwencji, nie sposób uznać, że fakt wykorzystywania magazynu Dystrybutora stanowi o powstaniu SMPD po stronie Wnioskodawcy, gdyż Spółka nie posiada żadnych środków oddziaływania na infrastrukturę techniczną na terenie Polski, która prowadzona jest przez Dystrybutora i do której Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego.

W świetle powyższego, nie można również uznać, że Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest także spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią Wniosku, na terytorium Polski Spółka nie posiada infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Wszystkie czynności związane z działalnością Spółki na terytorium Polski (obejmujące np. budżetowanie, planowanie) są podejmowane w siedzibie spółki w (...). Tam też podejmowane są decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu Spółki, ani do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki, ani do przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Dystrybutor zawiera jedynie umowy z detalistami w swoim imieniu w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Ponadto, żaden podmiot powiązany kapitałowo lub osobowo ze Spółką nie prowadzi działalności w Polsce.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce, jak również proces sprzedaży, były w całości prowadzone bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA w Warszawie wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Na kryterium niezależności decyzyjnej w kontekście powstania SMPD wskazał również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.447.2023.2.RST, podkreślając że: „(...) Ponadto wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. B.V. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. W konsekwencji wszystkie kluczowe czynności od budowy maszyn, ich testowania oraz próbnego uruchomienia oraz wszelkie czynności administracyjne wykonywane są z terytorium Holandii. Natomiast działalność w Polsce to tylko końcowy etap całego projektu, a więc instalacja maszyny, rozruch i przygotowanie do przeprowadzenia oraz przeprowadzenie testu odbioru technicznego, a także wsparcie rozruchu i produkcji/szkolenia. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Mając na uwadze całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski należy wskazać, że A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny. Tym samym, należy uznać że również ta przesłanka nie jest spełniona w przypadku działalności opisanej w stanie faktycznym Wniosku, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), gdyż konstytutywne przesłanki do uznania powstanie SMPD w związku z prowadzoną działalnością na terenie Polski nie zostały spełnione.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSEF

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że 11 sierpnia 2023 r. w Dzienniku Ustaw została ogłoszona ustawa z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598) (dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Artykuł 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT art. 106ga ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednakże, art. 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT art. 106ga ust. 2 pkt 1, który wprost wyłącza z przedmiotowego obowiązku podmioty nieposiadające w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 23 Ustawy zmieniającej, wskazane wyżej regulacje wchodzą w życie od 1 lutego 2026 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje wprowadzają od 1 lutego 2026 r. obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wyłącznie dla podatników podatku VAT, którzy posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej.

Skoro zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to obowiązek wynikający z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą nie będzie miał zastosowania do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę po 1 lutego 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, s. 1–22, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie wskazanych kryteriów należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju wówczas, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że należą Państwo do międzynarodowej grupy (...) i są Państwo wiodącym producentem wysokiej jakości (...).

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Prowadzą Państwo dystrybucję swoich produktów m.in. na rynku Polskim. W tym celu Spółka zawarła umowę ze spółką (...) (Dystrybutor) będącą dystrybutorem Państwa produktów na terenie Polski.

W ramach działalności na terenie kraju, Spółka przemieszcza własne towary z magazynu zlokalizowanego na terytorium (...) do magazynu należącego do Dystrybutora zlokalizowanego na terytorium Polski.

Opisane transakcje wykazywane są w rozliczeniu VAT Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla którego podatnikiem jest Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Towary są następnie składowane w magazynie Dystrybutora, gdzie po spełnieniu warunków opisanych w Umowie (jak np. otrzymanie pełnej zapłaty za towary) dochodzi do przeniesienia ich własności na Dystrybutora, w drodze transakcji sprzedaży. Przeniesienie własności towarów na Dystrybutora nie zachodzi bezpośrednio po przemieszczeniu ich do magazynu Dystrybutora w Polsce. Tym samym, na terenie Polski Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka raportuje tę transakcję w rozliczeniach VAT jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką podstawową podatku VAT. Następnie Dystrybutor dokonuje dalszej sprzedaży towarów detalistom.

Dystrybutor jest zobowiązany do wprowadzania do obrotu i sprzedaży towarów zgodnie z polityką marketingową Spółki i wytycznymi dostarczanymi okresowo przez Spółkę. W Umowie Spółka ustaliła ramowe wytyczne dotyczące świadczonych usług marketingowych oraz działań promocyjnych. Dodatkowo wszystkie materiały reklamowe i promocyjne związane z produktami muszą być zgodne z międzynarodową polityką i wytycznymi marki (...) oraz podlegają uprzedniej pisemnej zgodzie Spółki. Spółka ponadto zatwierdza krajowy plan reklamowy Dystrybutora.

Ceny produktów są określone w cenniku wydawanym okresowo przez Spółkę. Ceny zawarte we wspomnianym cenniku są również niewiążącymi zalecanymi cenami hurtowymi dla sprzedaży przez Dystrybutora detalistom. Równocześnie Dystrybutor zachowuje swobodę w kształtowaniu cen hurtowych według własnego uznania i nie ma obowiązku przedkładania swoich cen hurtowych do zatwierdzenia Wnioskodawcy.

Dystrybutor jest zobowiązany do dostarczania Spółce co miesiąc pisemnego raportu, który zawiera zapytania i skargi od detalistów, klientów, konsumentów i innych osób trzecich oraz odpowiedzi na nie. Natomiast to Dystrybutor jest odpowiedzialny za składanie odpowiednich zgłoszeń i raportów w tym zakresie do odpowiednich organów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami.

Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Dystrybutora wynagrodzenia prowizyjnego za działania wspierające sprzedaż, składające się z usług marketingowych, działań promocyjnych, usług logistycznych oraz magazynowania.

Do momentu, gdy własność towarów przejdzie na Dystrybutora, Dystrybutor zobowiązany jest:

i.przechowywać produkty na zasadzie powierniczej jako powiernik Spółki;

ii.przechowywać produkty oddzielnie od wszystkich innych towarów posiadanych przez Dystrybutora, aby były łatwo identyfikowalne jako własność Spółki;

iii.utrzymywać Produkty w zadowalającym stanie i nie usuwać, nie zamazywać ani nie zasłaniać żadnych znaków identyfikacyjnych ani opakowań na produkcie lub związanych z produktem;

iv.przekazywać Spółce informacje dotyczące produktów, jakie Spółka będzie wymagać.

Nie zawarli Państwo z Dystrybutorem odrębnej umowy najmu magazynu. Spółka nie posiada żadnych środków kontroli ani nadzoru nad zasobami technicznymi/materiałowymi oraz pracownikami Dystrybutora. Ponadto, Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materiałowych/ludzkich Dystrybutora jest wykorzystywana do wykonywania na jego rzecz Działań wspierających sprzedaż. Spółka nie ma także wpływu na to, które z jego zasobów kadrowych mają świadczyć usługi.

Nie posiadają Państwo oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski. Na terenie Polski nie działa również żaden podmiot powiązany kapitałowo lub osobowo ze Spółką. Nie upoważnili Państwo żadnych podmiotów ani osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu Spółki, ani do zawierania umów z kontrahentami, jak i do składania zamówień w imieniu Spółki. Dystrybutor zawiera umowy z detalistami w swoim imieniu i sprzedaje im towary, które stanowią już jego własność, a nie własność Spółki.

Wszystkie decyzje dotyczące Państwa działalności gospodarczej podejmowane są poza granicami Polski. Ponadto, ogólny zarząd nad działalnością gospodarczą na terytorium Polski jest sprawowany z terytorium (...).

Wnioskodawca nie posiada oraz nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

-nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe,

-zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Na terenie Polski, Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej od opisanej powyżej działalności gospodarczej. W szczególności nie zatrudnia pracowników ani nie posiada zaplecza technicznego, które umożliwiałby mu działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca nie planuje również dokonać jakichkolwiek zmian w aktualnym modelu działalności na terenie Polski.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzania Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, s. 1–22, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w którym Spółka – będąca podatnikiem VAT zarejestrowanym na terenie Polski – prowadzi sprzedaż towarów z wykorzystaniem magazynu należącego do niezależnego Dystrybutora, nie posiadając przy tym żadnych własnych zasobów materialnych ani osobowych na terytorium kraju, należy stwierdzić, że brak jest przesłanek pozwalających na uznanie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W szczególności, zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga nie tylko trwałości lokalizacji, lecz także istnienia odpowiedniej struktury organizacyjnej w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która umożliwiałaby samodzielne świadczenie usług, odbiór i wykorzystywanie usług lub dokonywanie dostaw towarów.

Tymczasem, w omawianej sprawie, Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów personalnych i technicznych. Nie sprawuje również kontroli nad zapleczem Dystrybutora — nie decyduje o przestrzeni magazynowej przeznaczonej na przechowywanie towarów, o rozmieszczeniu tych towarów w magazynie, ani nie posiada dostępu do żadnej części magazynu. Brak jest także wpływu Spółki na zasoby kadrowe Dystrybutora — nie decyduje, które osoby wykonują czynności na jej rzecz, ani nie określa zakresu ich obowiązków.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada oddziału, przedstawicielstwa, nie działa przez podmiot powiązany, nie wynajmuje nieruchomości, nie posiada infrastruktury technicznej ani materialnej na terenie Polski. Dodatkowo, wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki, w tym zarządzania sprzedażą, logistyką, strategią marketingową i polityką cenową, podejmowane są wyłącznie z terytorium (...).

Wobec powyższego, należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce struktury cechującej się odpowiednią stałością oraz zapleczem personalnym i technicznym, która umożliwiałaby samodzielne świadczenie usług lub dokonywanie dostaw towarów. Tym samym, nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011. Dodatkowo, jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie Berlin Chemie (C‑333/20), nawet udostępnienie przez lokalny podmiot zaplecza technicznego i personalnego – w tym świadczenie usług ściśle związanych z działalnością gospodarczą, jak usługi marketingowe, reklamowe czy reprezentacyjne – nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli struktura ta nie pozostaje pod decyzyjną kontrolą podatnika, a działania te nie są realizowane przez niego samodzielnie.

Co więcej, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, sama rejestracja dla celów VAT w Polsce nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Uwzględniając również art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który definiuje działalność gospodarczą jako aktywność prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany – w oparciu o wykorzystanie zasobów materialnych i niematerialnych – należy wskazać, że przesłanki tej definicji również nie zostały spełnione w odniesieniu do niniejszej sprawy. Spółka nie prowadzi w Polsce działalności w sposób zorganizowany i ciągły, ani też nie wykorzystuje bezpośrednio infrastruktury w sposób pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Tym samym, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Państwem, że nie posiadają Państwo/nie będą Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania od 1 lutego 2026 r. faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy w pierwszej kolejności wskazać, w jakich w ogóle sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury oraz wyjaśnić czym ta faktura jest.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r. (ustawa zmieniająca wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2024 r.).

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;

6) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku dla podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku. W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna straci ważność i nie wywoła żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 11;1 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.