Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz ochrony zdrowia.

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotem Inwestycji jest budowa nowego obiektu gminnej przychodni zdrowia wyposażonego w pracownię rehabilitacji (dalej: „(…)”) wraz z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą towarzyszącą na działkach o nr ewidencyjnych (…) i (…) obręb (…) (dalej łącznie infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji, obejmująca w szczególności Budynek Ośrodka Zdrowia, jako: „Infrastruktura”).

Zakres prac w ramach Inwestycji obejmuje w szczególności: (i) rozbiórkę budynku gospodarczego, położonego na miejscu, na którym budowana jest Infrastruktura, (ii) roboty budowlane związane z budową Infrastruktury, (iii) wyposażenie gabinetów rehabilitacji, znajdujących się w Budynku Ośrodka Zdrowia, zgodnie ze specyfikacją.

Inwestycja jest realizowana z dofinansowaniem z środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

W ramach realizacji Inwestycji zostaną wykonane m.in. następujące roboty budowlane:

• roboty rozbiórkowe,
• roboty konstrukcyjne,
• roboty instalacyjne,
• roboty wykończeniowe,
• zagospodarowanie terenu

(dalej: „Roboty budowlane”).

Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji wykonawca wyposaży gabinety rehabilitacji znajdujące się w Budynku Ośrodka Zdrowia m.in. w poniższe elementy: (i) ciężarki miękkie, (ii) pas do stabilizacji odcinka lędźwiowego lub klatki piersiowej, (iii) pętlę Glissona z orczykiem, (iv) rowerki rehabilitacyjne do rąk/nóg/barku z możliwością montażu do kabiny UGULa wpisane do rejestru wyrobów medycznych, (v) aparat do elektroterapii, (vi) drewnianą drabinkę gimnastyczną rehabilitacyjną i (vii) stoły do rehabilitacji (dalej łącznie jako: „Wyposażenie”). W dalszej części wniosku pojęcie Infrastruktura będzie obejmowało również swoim zakresem Wyposażenie.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi/poniesie szereg wydatków, w tym wydatki na Roboty budowlane, Wyposażenie, wykonanie dokumentacji projektowej oraz usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego nad Inwestycją (dalej: „Wydatki”).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Gminy było, aby po zakończeniu Inwestycji cała powierzchnia Infrastruktury, wraz z Wyposażeniem, została odpłatnie udostępniona podmiotowi realizującemu usługi opieki zdrowotnej/rehabilitacyjne. W związku z tym Gmina niezwłocznie po zrealizowaniu Inwestycji i oddaniu do użytkowania Infrastruktury zamierza w całości odpłatnie udostępnić Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, wraz z częściami działek na której się ta Infrastruktura znajduje, na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Dzierżawca”) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „Umowa”).

Dzierżawca będzie podmiotem prawa prywatnego, niepowiązanym z Gminą i wyspecjalizowanym w branży usług rehabilitacyjnych/usług opieki zdrowotnej. Dzierżawca za pomocą Infrastruktury będzie świadczył usługi rehabilitacyjne/opieki zdrowotnej.

Dzierżawa Infrastruktury przez Gminę na rzecz Dzierżawcy podyktowana jest faktem, iż Gmina dąży do zapewnienia mieszkańcom Gminy profesjonalnych usług rehabilitacyjnych/usług opieki zdrowotnej, a Dzierżawca posiada w tym względzie odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby prowadzić rozpatrywaną działalność. Jednocześnie zasobów takich nie posiada Gmina i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz poważnych obciążeń finansowych nie byłby w stanie zapewnić świadczenia ww. usług samodzielnie.

W ramach przedmiotowej Umowy wartość czynszu dzierżawnego, który będzie pobierany przez Gminę za udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji. Zamiarem Gminy jest, by w okresie amortyzacji Infrastruktury Gmina uzyskała co najmniej zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na realizację Inwestycji. W tym względzie Gmina chce zapewnić, aby skalkulowana wysokość czynszu dzierżawnego na bazie umowy dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Dzierżawcą została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Zamiarem Gminy jest, by Umowa, w ramach której Gmina wydzierżawi na rzecz Dzierżawcy Infrastrukturę została zawarta na początek na okres 1 roku. Po tym okresie, w przypadku zgodnej woli obu stron i zgodnie z obecnymi założeniami Gminy, Umowa ulegnie przedłużeniu na czas nieokreślony lub zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy Infrastruktury z Dzierżawcą na czas nieokreślony, jeżeli okaże się to konieczne ze względów prawno-administracyjnych.

Gmina zaznacza, że na chwilę obecną nie została jeszcze ustalona dokładna wysokość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) z tytułu planowanej dzierżawy Infrastruktury (w szczególności z uwagi na fakt, że na ten moment znana jest wyłącznie szacowana wartość Inwestycji). Dokładna wysokość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji, tj. wówczas, gdy znana będzie całkowita wartość nakładów inwestycyjnych. Niemniej Gmina zastosuje metodologię kalkulacji czynszu wskazaną powyżej (tj. biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Tak ustalony czynsz zostanie powiększony o podatek VAT, jeżeli tutejszy Organ potwierdzi prawidłowość stanowiska Gminy dotyczącego pytania nr 1, tj. że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Dzierżawcę do świadczenia m.in. odpłatnych usług rehabilitacyjnych/usług opieki zdrowotnej. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Dzierżawcy. Z kolei Gmina z tytułu dzierżawy Infrastruktury będzie pobierała od Dzierżawcy określone w Umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie stanowić dochód Gminy.

Gmina podkreśla, że Infrastruktura wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy. Żadna część Infrastruktury nie będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do jej działalności, w tym nie będzie wykorzystywana przez jednostki budżetowe Gminy, np. OSP ani na potrzeby Urzędu Gminy, ani też nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, zostanie ona wpisana do wykazu nieruchomości Gminy przeznaczonych do dzierżawy. Przedmiotowy wykaz zostanie na okres 21 dni wywieszony do publicznej informacji (tablica ogłoszeń, BIP, prasa). W tym czasie zainteresowani oferenci będą mogli złożyć swoją ofertę/wniosek wraz z wyrażeniem chęci dzierżawy Infrastruktury. Po wyborze najkorzystniejszej oferty Gmina zawrze umowę dzierżawy Infrastruktury z wyłonionym Dzierżawcą.

Szacowana wartość realizowanej Inwestycji, tj. łączne wydatki na Roboty budowlane, Wyposażenie, wykonanie dokumentacji projektowej oraz usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, wynosi(...) zł netto oraz (...) zł brutto.

Kwota uzyskanego dofinansowania Inwestycji wynosi (...) zł brutto. Wszystkie pozostałe koszty pokrywane są/będą z wkładu własnego Gminy. Na chwilę obecną szacowana kwota wkładu własnego wyniesie (...) zł brutto ((...) zł netto).

Szacowana wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie wynosić miesięcznie około (...) zł netto oraz (...) zł brutto. Natomiast szacowana roczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury w ramach Inwestycji będzie wynosić około (...) zł netto, (...) zł brutto.

Stawka amortyzacji Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, którą Wnioskodawca zamierza stosować będzie wynosiła w stosunku do:

a)budynku 2,5 procent;

b)pompy ciepła 14 procent;

c)instalacji fotowoltaicznej 10 procent.

Na marginesie Gmina zaznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie dla celów rachunkowych od Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Wartość czynszu dzierżawnego została/zostanie oszacowana (ustalona) na podstawie obecnej prognozy kosztów realizacji Inwestycji, stawki amortyzacji dotyczącej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji oraz okoliczności, iż koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury po oddaniu jej Dzierżawcy w odpłatną dzierżawę będą pokrywane przez Dzierżawcę. Jednocześnie dokładna wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji, tj. wówczas, gdy znana będzie całkowita wartość nakładów inwestycyjnych (Wydatków), przy uwzględnieniu czynników, o których mowa w zdaniu poprzednim.

Roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło 3,42% wartości Inwestycji.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy, która zostanie zawarta przez Gminę z Dzierżawcą, koszty utrzymywania powstałej Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym po oddaniu jej w dzierżawę pokrywał będzie Dzierżawca.

W ocenie Gminy, miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Roczne dochody z tytułu czynszu dzierżawnego, szacowane na około (...) zł brutto ((...) zł netto) rocznie, w stosunku do rocznych planowanych dochodów ogółem Gminy w 2025 r. wynoszących (...) zł (zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy w (…) Nr (...) z dnia 23 czerwca 2025 roku w sprawie zmian w budżecie Gminy (…) na 2025 rok), będą wynosić około 0,22%.

Pytania

1.Czy w przedstawionych okolicznościach odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy w przedstawionych okolicznościach Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami Ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Tym samym, należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż w związku z dzierżawą Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy (i) Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz (ii) będzie wykonywała odpłatne usługi za wynagrodzeniem, ponieważ Dzierżawca będzie uiszczał czynsz dzierżawny Gminie z tytułu przekazanej jej na podstawie Umowy Infrastruktury, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, dzierżawa Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, ponieważ ani w Ustawie o VAT, ani innych przepisach dotyczących VAT nie zostało przewidziane zwolnienie z VAT dla tego rodzaju transakcji. W konsekwencji, w ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), które zostały wydane w stanach faktycznych zbliżonych do sytuacji Gminy. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 9 maja 2023 r., sygn. 0113‑KDIPT1‑1.4012.272.2023.2.AK stwierdził, m.in. że „Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie przez Miasto na rzecz Spółki majątku Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną)” oraz „odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Ponadto, w interpretacji 15 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.19.2023.2.APR Dyrektor KIS wskazał, że „W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) budynku Ośrodka zdrowia jest to, że czynność ta jest/będzie wykonywana przez Państwa na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy). (…) Podsumowując, odpłatne udostępnianie budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobnie Dyrektor KIS rozstrzygnął m.in. w interpretacji z 4 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.146.2024.2.AM, w interpretacji z 21 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.539.2023.2.AM, interpretacji z 18 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.576.2023.2.WK oraz interpretacji z 11 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. (i) nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz (ii) nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z zamiarem pobierania opłat za dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej - Umowy, powyższe przesłanki są/zostaną spełnione i tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących Wydatki związane z Inwestycją.

Należy bowiem zauważyć, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w związku z realizacją Inwestycji oraz planowaną dzierżawą Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy występuje/będzie występowała jako podatnik VAT. A więc pierwsza przesłanka z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT do pełnego odliczenia VAT jest i będzie spełniona w rozpatrywanej sytuacji Gminy. W kontekście drugiej przesłanki, tj. wykorzystania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT należy zauważyć, że Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę, powstałą na skutek Inwestycji, wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy, a więc do opłatnego świadczenia usług, opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. W związku z tym również druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, na mocy art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zostanie spełniona w rozpatrywanym przypadku Gminy.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 9 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.272.2023.2.AK, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Państwa Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa Miasto na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Miasto Infrastrukturę powstałą w trakcie realizacji Inwestycji wykorzystywało w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce. Państwa Miasto ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji pn. „…”, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach ww. Inwestycji, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Miastu w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji z 16 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.198.2025.1.KS, w interpretacji z 7 lutego 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.826.2024.2.KFK, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.146.2024.2.AM, w interpretacji z 27 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.291.2023.2.DS, interpretacji z 19 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.394.2023.2.JKU, interpretacji z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.372.2023.2.ASZ oraz interpretacji z 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.494.2023.2.SM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.
• Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”. Przedmiotem Inwestycji jest budowa nowego obiektu gminnej przychodni zdrowia wyposażonego w pracownię rehabilitacji wraz z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą towarzyszącą. Po zrealizowaniu Inwestycji i oddaniu do użytkowania Infrastruktury zamierzają Państwo w całości odpłatnie udostępnić Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie podmiotem prawa prywatnego, niepowiązanym z Państwem i wyspecjalizowanym w branży usług rehabilitacyjnych/usług opieki zdrowotnej. Dzierżawca za pomocą Infrastruktury będzie świadczył usługi rehabilitacyjne/opieki zdrowotnej. Szacowana wartość realizowanej Inwestycji wynosi (...) zł brutto. Szacowana roczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury w ramach Inwestycji będzie wynosić około (...) zł brutto. Roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło 3,42% wartości Inwestycji.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy na podstawie Umowy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie występują Państwo w charakterze podatnika VAT, świadczącego opodatkowane usługi na rzecz podmiotu zewnętrznego – dzierżawcy. A zatem towary i usługi, nabyte w związku z realizacją Inwestycji, są/będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, spełniona jest/będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretację oparto w szczególności na informacjach, że wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na poziomie 3,42% wartości Inwestycji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych i nie będzie równa wartości rynkowej, czy też uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że Infrastruktura wykonana w ramach inwestycji nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. posłuży również do realizacji Państwa zadań własnych) lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.