Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Podwykonawców. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lipca 2025 r. (wpływ 15 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. jest częścią międzynarodowej grupy B., która specjalizuje się w projektowaniu, produkowaniu i instalacji fasad o wysokiej jakości przy projektach realizowanych na dużą skalę. Grupa dąży do zmniejszenia zużycia energii i emisji CO₂ oraz do zwiększenia efektywności energetycznej.

Wnioskodawca realizuje projekty związane z nowoczesnymi elewacjami budynków. Stosownie do informacji zawartych w KRS przedmiotem działalności gospodarczej A. jest:

1.Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:

• 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków,

2.Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

• 41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków
• 42 Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,
• 43 Roboty budowlane specjalistyczne,
• 64.99 pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączaniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
• 68 Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
• 71.1 Działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne,
• 81.2 Sprzątanie obiektów,
• 77.3 Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych,
• 70.2 Doradztwo związane z zarządzaniem.

Projekty realizowane są także za granicą np. na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga. Przedmiotem projektów realizowanych przez A. za granicą jest wykonywanie prac związanych z zaprojektowaniem, produkcją i instalacją elewacji na danej nieruchomości. Dokumentując swoje usługi realizowane za granicą A. wystawia faktury NP, bez polskiego podatku VAT - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - przyjmując, że są to usługi związane z nieruchomościami, a więc opodatkowane za granicą, w miejscu położenia nieruchomości.

W celu realizacji usług wykonywanych i opodatkowanych za granicą, A. nabywa towary i usługi od polskich Podwykonawców. Z umów zawartych pomiędzy A. a Podwykonawcami wynika, że przedmiotem zlecenia są usługi projektowe w zakresie wykonania rysunków założeniowych, warsztatowych i montażowych dla projektów wykonywanych przez A. Podwykonawcy są odpowiedzialni za zaprojektowanie jedynie elementów stanowiących części elewacji, a nie elewacji rozumianej jako całość, finalny efekt projektu realizowanego przez A. Jednocześnie element elewacji zaprojektowany przez Podwykonawcę mógłby bez większego problemu zostać wykorzystany na innej nieruchomości niż ta, na której jest montowany. Ponadto, A. podczas realizacji swoich projektów posługuje się jednolitą instrukcją tworzenia fasad, która jest udostępniana Podwykonawcom. Stosownie do treści instrukcji, tworząc projekt nowej fasady, nie należy tworzyć nowego „szkieletu”, tylko należy posłużyć się (skopiować) już istniejący wzór. Pozwala to na dokonywanie zmian w pochodnych częściach szkieletu fasady. Stąd, Podwykonawcy projektują elementy fasad na ogólnym uniwersalnym wzorze przygotowanym i udostępnianym przez A. Wzór ten jest używany przez A. na wszystkich projektach realizowanych za granicą, nie jest dostosowany czy „szyty na miarę” konkretnej nieruchomości. Faktury dokumentujące usługi wykonane przez Podwykonawców na rzecz A. zawierają polski podatek VAT. Podwykonawcy uznają bowiem, że ich usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami i w efekcie podlegają opodatkowaniu w Polsce (w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. A.), zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie A. jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji (umowy z kontrahentami, umowy z Podwykonawcami, faktury sprzedażowe, faktury zakupowe wystawione przez Podwykonawców), z których wynika związek podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych wystawionych przez polskich Podwykonawców ze świadczeniem usług na rzecz A. poza terytorium kraju. Podatek VAT z przedmiotowych faktur mógłby być odliczony przez A. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jeżeli miałby związek z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)czy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT i od kiedy

Tak, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT od 11 kwietnia 2009 r.

2)czy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, jeśli tak to w jakim

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim.

          3)kiedy wykonywane były usługi, o których mowa we wniosku (należało wskazać datę)

Spółka stale współpracuje z Podwykonawcami wykonującymi prace opisane we wniosku. Współpraca trwa od sierpnia 2019 r.

4)czy z umowy zawartej z Podwykonawcami jednoznacznie wynika, że usługi projektowe elementów fasady dotyczą konkretnego budynku położonego na terenie konkretnej działki zlokalizowanej we Francji, Holandii, Belgii czy Luksemburgu, czy też usługi te są wykonywane bez znajomości lokalizacji budynku, jeśli bez znajomości lokalizacji działki i budynku to z czego to wynika

Umowy podpisane z Podwykonawcami mają charakter umów ramowych. Dotyczą prac przy różnych projektach. Nie zawierają szczegółów dotyczących konkretnych budynków. Podwykonawcy w toku realizacji swych usług wiedzą jakich budynków dotyczą ich prace. Ale ich działania opierają się przede wszystkim na ogólnej instrukcji opisującej wymagania dotyczące wszystkich fasad (ta ogólna instrukcja nie dotyczy konkretnej nieruchomości). Elementy projektowane przez Podwykonawców mogą być zastosowane w budynkach niezależnie od ich położenia, dlatego nie ma potrzeby precyzyjnego określenia położenia nieruchomości przed podjęciem prac.

5)jeśli Podwykonawcy wykonują swoje prace bez znajomości lokalizacji usadowienia konkretnego budynku na działce, to w jaki sposób Podwykonawcy wykonują usługi projektowe, tak by spełniały wskazane przez Spółkę parametry odnośnie elementów fasad, jakie są tego powody

Podwykonawcy wykonują swoje usługi również na podstawie projektu założeniowego wykonanego przez Spółkę. Na tej podstawie Podwykonawcy wykonują usługi projektowe objęte umową polegające na przygotowaniu dokumentacji warsztatowej (technologicznej) elementów składowych fasady.

Dokumentacja ta musi spełniać wymagania opisane w ogólnej instrukcji przekazanej przez Spółkę. Elementy, które są przez nich modelowane  (w ramach ww. dokumentacji) są częściami składowymi całej fasady. Na podstawie wykonanej przez nich dokumentacji technologicznej prefabrykowane są fasady, które następnie są montowane na budynku. Przy czym miejsce położenia nieruchomości nie ma znaczenia dla wykonywanych przez nich prac.

6)czy Podwykonawcy wykonują usługi projektowe elementów fasad pod odpowiednie parametry, charakterystyczne dla danego budynku spełniające wskazane przez Państwa Spółkę warunki, np. bazując na planie budynków przekazanych przez Państwa Spółkę, które to budynki usytuowane są na określonej działce, znanej tylko Państwu (należało opisać okoliczności zdarzenia)

Parametry fasad charakterystyczne dla danego budynku są określane przez Spółkę na etapie tworzenia projektu założeniowego, uzgadnianego z klientem Spółki.

Podwykonawcy bazując na projekcie założeniowym i ogólnej instrukcji wykonują dokumentację technologiczną (warsztatową).

Dokumentacja tworzona przez Podwykonawców wskazuje, jak pociąć profile, wykonać obróbkę na maszynach CNC, złożyć ramę elementu, zainstalować szkło, zainstalować blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnić połączenia silikonem.

7)czy prace projektowe elementów fasad dokonywane przez Podwykonawców na ogólnym, uniwersalnym wzorze przygotowanym i udostępnianym przez Spółkę odnoszą się do konkretnego budynku zlokalizowanego w danym państwie (należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia)

Instrukcja, jaką Podwykonawcy otrzymują od Spółki jest niezależna od tego jakiego budynku dotyczy. Dokumentacja technologiczna, będąca wynikiem prac projektowych Podwykonawców mogłaby posłużyć do wyprodukowania elementów fasad dla budynków położonych w dowolnym miejscu.

Podwykonawcy znają wewnętrzny numer projektu, nadany przez Spółkę, jakiego dotyczy ich praca. Podwykonawcy są zobowiązani do wykonania dokumentacji zgodnej z ogólnymi wymaganiami technicznymi i technologicznymi (ogólna instrukcja) oraz projektem założeniowym niezależnie, gdzie położony będzie budynek.

8)czy ten ogólny, uniwersalny wzór przygotowany i udostępniany przez Spółkę różni się parametrami i innymi charakterystycznymi cechami dla tego typu prac projektowych w zależności od tego dla jakiego budynku będą projektowane elementy fasad (należało opisać okoliczności zdarzenia)

Ogólny wzór jaki Spółka dostarcza projektantom nie jest zależny od budynku jakiego dotyczą prace Podwykonawców.

Podwykonawcy wykonują dokumentację technologiczną, która wskazuje, jak pociąć profile, wykonać obróbkę na maszynach CNC, złożyć ramę elementu, zainstalować szkło, zainstalować blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnić połączenia silikonem.

9)czy prace projektowe elementów fasad świadczone przez Podwykonawców to jedynie prace koncepcyjne, które nie są i nie będą przeznaczone dla konkretnego budynku usytuowanego w konkretnej lokalizacji,

Prace wykonywane przez Podwykonawców są pracami technologicznymi i nie są pracami koncepcyjnymi. Dotyczą fasad, które mogłyby być zamontowane na budynku położonym w dowolnej lokalizacji. Dokumentacja tworzona przez Podwykonawców wskazuje, jak pociąć profile, wykonać obróbkę na maszynach CNC, złożyć ramę elementu, zainstalować szkło, zainstalować blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnić połączenia silikonem.

10)jak należy rozumieć, z czym utożsamiać stwierdzenie, że usługi projektowe wykonywane przez Podwykonawców dotyczą wykonywania rysunków założeniowych, warsztatowych i montażowych dla projektów wykonywanych przez Spółkę

Stwierdzenie, że usługi projektowe wykonywane przez Podwykonawców dotyczą wykonywania rysunków założeniowych, warsztatowych i montażowych ma charakter ogólny i dotyczy zdefiniowania zakresu prac objętych umową z Podwykonawcami.

W ramach powyższego zakresu, świadczone przez Podwykonawców usługi projektowe obejmują wykonanie dokumentacji warsztatowej (technologicznej). Przedmiotem pytania Spółki jest właśnie nabywanie ww. usług projektowych polegających na wykonywaniu dokumentacji warsztatowej (technologicznej), którą tworzą Podwykonawcy bazując na projekcie założeniowym i ogólnej instrukcji przekazanych przez Spółkę.

Dokumentacja ta tworzona przez Podwykonawców wskazuje, jak pociąć profile, wykonać obróbkę na maszynach CNC, złożyć ramę elementu, zainstalować szkło, zainstalować blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnić połączenia silikonem.

11)czy prace zlecone Podwykonawcom stanowią element świadczonej przez Państwa usługi, która odnosi się do konkretnego budynku spełniającego określone parametry, który ma być usytuowany na konkretnym terenie/działce w danym państwie

Usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią część składową usług, jaką Spółka świadczy na rzecz swoich odbiorców. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów Spółki odnosi się do konkretnego budynku spełniającego określone parametry, usytuowanego na konkretnym terenie.

12)w jaki sposób nabyte od Podwykonawców prace będą wykorzystane przez Państwa Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej związanej z projektami nowoczesnych elewacji budynków

Na podstawie prac nabytych od Podwykonawców fabryka wykonuje elementy fasad, tzn. tnie profile, wykonuje obróbkę na maszynach CNC, składa ramy elementów, instaluje szkło, instaluje blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnia połączenia silikonem, pakuje w paczki. Nabywane usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią część składową usługi jaką Spółka świadczy na rzecz swoich odbiorców.

13)czy Podwykonawcy posiadają stałe miejsca prowadzenia działalności (SMPD) na terenie Francji, Holandii, Belgii czy Luksemburga, jeśli tak, to czy usługi Podwykonawców będą świadczone z tych SMPD

Podwykonawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPD) na terenie Francji, Holandii, Belgii czy Luksemburga.

14)czy Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (SMPD) na terenie Francji, Holandii, Belgii czy Luksemburga, jeśli tak, to czy usługi od Podwykonawców będą nabywane na rzecz tych SMPD

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPD) na terenie Francji, Holandii, Belgii czy Luksemburga.

15)czy do nabywanych przez Państwa usług od Podwykonawców występują ograniczenia lub/i wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, które ograniczają lub/i pozbawiają Państwa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Nie, nie występują ograniczenia ani wyłączenia przy nabyciu usług od Podwykonawców, które zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, pozbawiałyby Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

16)w jaki sposób Państwa Kontrahenci rozliczają świadczenia nabyte od Państwa Spółki

Dokumentując swoje usługi realizowane za granicą Spółka wystawia faktury „NP”, bez polskiego VAT - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, przyjmując, że są to usługi związane z nieruchomościami, a więc opodatkowane za granicą, w miejscu położenia nieruchomości. W efekcie podatek VAT z tytułu ww. usług rozliczają Kontrahenci Spółki na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Pytanie

Czy A. przysługuje prawo do odliczenia VAT od faktur wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących wykonanie usług zaprojektowania elementów elewacji, które będą przez A. montowane na projektach realizowanych przez A. na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, A. przysługuje prawo do odliczenia VAT od faktur wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących wykonanie usług zaprojektowania elementów elewacji, które będą przez A. montowane na projektach realizowanych przez A. na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości - art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 unijnego Rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a)opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z umów zawartych pomiędzy A. a Podwykonawcami wynika, że przedmiotem zlecenia są usługi projektowe w zakresie wykonywania rysunków założeniowych, warsztatowych i montażowych dla projektów wykonywanych przez A. Jednocześnie A. wykonuje prace związane z zaprojektowaniem, produkcją i instalacji elewacji na nieruchomościach położonych na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga - usługi zakupione przez A. od Podwykonawców mają związek z tymi pracami realizowanymi przez A. za granicą. Podwykonawcy są odpowiedzialni za zaprojektowanie jedynie elementów stanowiących części wykorzystywane do budowy elewacji, a nie elewacji rozumianej jako całość, finalny efekt projektu realizowanego przez A.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem w stosunku do reguły wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa świadczona pomiędzy dwoma podatnikami powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługodawcy. Z tego względu nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. III SA/Wa 221/16). Z tego względu nie każda usługa związana z nieruchomością będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. W celu zastosowania art. 28e związek usługi z nieruchomością musi być wystarczająco bezpośredni.

Jak już wskazano powyżej stosownie do art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do m.in. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę. W tym kontekście  należy przywołać orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych.

W wyroku Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05 Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymieniowe w tym przepisie.

Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczającym bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 - dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31).

Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstruktywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenie usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. I FSK 1471/17: „Niespornym elementem stanu faktycznego było, że usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły konkretnej nieruchomości położonej w Mediolanie - konkretnej budowli i konkretnej lokalizacji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez skarżącego nie miały bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Za prawidłowy zatem należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, tj. była konstruktywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. W szczególności, w niniejszej sprawie przedmiotem świadczeń skarżącego są usługi związane z projektem Pawilonu, który - jak wynika z treści wniosku - może być wzniesiony tylko na określonej działce i dotyczył konkretnej nieruchomości.”

NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 131/14 stwierdził: „Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”

W wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1244/16 wskazano natomiast: „W świetle powyższego, aby usługa została uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260) wynika dodatkowo, że za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę.”

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie A., jeżeli usługi projektowe realizowane przez Podwykonawców nie dotyczą zaprojektowania elementów elewacji, które mogą być realizowane jedynie na konkretnych nieruchomościach we Francji, Holandii, Belgii i Luksemburgu, ale mogłyby bez większych trudności zostać zamontowane także w innych miejscach, to usługi te nie wykazują bezpośredniego związku z konkretnymi nieruchomościami położnymi we Francji, Holandii, Belgii i Luksemburgu (na których A. realizuje swoje prace). W ocenie Spółki, wobec usług świadczonych przez Podwykonawców na rzecz A. nie znajduje zastosowanie art. 28e ustawy o VAT i Podwykonawcy prawidłowo wystawiają A. faktury VAT zawierające polski podatek VAT (patrz przywołane powyżej wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 i z dnia 26 lutego 2020 r. I FSK 1471/17). Biorąc pod uwagę fakt, że Podwykonawcy projektują jedynie elementy stanowiące części składowe elewacji (a nie są odpowiedzialni za zaprojektowanie całej elewacji mającej być finalnym efektem projektu realizowanego przez A.) nie można, w ocenie Spółki, uznać, że nieruchomość położona za granicą stanowi konstruktywny, nieodzowny i centralny element świadczenia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12). Podwykonawcy wykonują bowiem prace nakierowane na pomoc w stworzeniu elewacji (zaprojektowane przez nich elementy mają temu służyć), związane więc bezpośrednio z elewacją, a nie z samą nieruchomością (z którą ich prace, jeżeli mają związek to jedynie pośredni). Jakkolwiek można uznać, że usługi wykonywane przez Podwykonawców mają pewien związek z nieruchomościami (ponieważ zaprojektowane przez nich elementy elewacji finalnie zostaną zamontowane na nieruchomości) to w ocenie Spółki, związek ten nie może zostać uznany za bezpośredni (co jest warunkiem koniecznym dla uznania, że usługa jest opodatkowana zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości).

Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, art. 28e ustawy o VAT ma charakter wyjątku w stosunku do reguły ogólnej i nie powinien być interpretowany rozszerzająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae). Gdyby bowiem zastosować taką rozszerzającą wykładnię zasady wyrażonej w art. 28e ustawy o VAT to każde świadczenie w jakikolwiek sposób związane z pracami wykonywanymi na konkretnej nieruchomości byłyby opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości - np. wykonanie projektu okna, które może być zamontowane na różnych nieruchomościach czy wynajem sprzętu budowalnego, który może zostać użyty do prac budowlanych. W ocenie A. jednak, taka interpretacja tego przepisu jest niedopuszczalna - powinien on mieć zastosowanie jedynie do usług mających związek z konkretnie oznaczoną nieruchomością i jednocześnie ten związek musi być bezpośredni, w tym sensie, że bez tej nieruchomości dana usługa nie mogłaby być wykonana (wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1244/16), w tym - co oczywiste - do usług wyraźnie wskazanych w art. 28e ustawy o VAT i art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011.

Usługi Podwykonawców nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, gdyż ich usługa mogłaby być świadczona niezależnie od miejsca położenia nieruchomości (patrz przywołany powyżej wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1244/16). Mają jedynie charakter pomocniczy, wspomagający w stosunku do usługi świadczonej przez A. Centralnym elementem usługi świadczonej przez Podwykonawców nie jest konkretna nieruchomość, ale element elewacji, który projektują. Odmienne podejście prowadziłoby do wniosku, zgodnie z którym projektant okna albo dachówki świadczy usługę związaną z nieruchomością (gdyż oba takie elementy są przeznaczone do tego, żeby finalnie zostać zamontowane na jakiejś nieruchomości). Takie podejście, w ocenie Spółki, w świetle tez zaprezentowanych w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, które podkreślają konieczność wyraźnego bezpośredniego związku danej usługi z nieruchomością oraz fakt, że ten związek dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 28e nie może być jakikolwiek, daleki, odległy (trafnie zauważając, że cały szereg usług może potencjalnie wykazywać jakiś odległy związek z nieruchomościami, ale nie jest to jeszcze wystarczające, aby uznać, że powinny one być opodatkowane zgodnie ze stanowiącą wyjątek niepodlegający wykładni rozszerzającej zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie A. z uwagi na fakt, że:

• Podwykonawcy A. projektują jedynie element stanowiący część elewacji, a nie elewację rozumianą jako całość - finalny efekt projektu realizowanego przez A.;
• elementy projektowane przez Podwykonawców mogłyby być zamontowane także na innych nieruchomościach - nie można więc uznać, że są nierozerwalnie związane z konkretnymi nieruchomościami będącymi przedmiotem prac A.;

nie można uznać, że usługi świadczone przez Podwykonawców wykazują bezpośredni związek z nieruchomościami położonymi w Belgii i Luksemburgu. W efekcie nie powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (tj. poza terytorium Polski) tylko - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - w miejscu siedziby usługobiorcy (A.) - czyli w Polsce. Faktury dokumentujące te usługi powinny więc zawierać polski VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, A. powinno przysługiwać prawo do doliczenia VAT z przedmiotowych faktur zakupowych, gdyż dokumentują one zakup usług mających związek z usługami realizowanymi przez A. za granicą w sytuacji, w której A. mógłby odliczyć VAT od takich usług, gdyby miały one związek ze świadczeniem realizowanym w Polsce (i jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika ten związek - umowy, faktury, etc.).

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych:

• wyrok NSA z dnia 10 października 2024 r. I FSK 1049/24: „Przepis art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może to być związek dowolny czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi. Aby dana usługa uznana została za związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.”
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 23018 r. III SA/Wa 826/17: „Sąd dostrzega, że argumentacja organu poprzestaje jedynie na ogólnikowym wskazaniu na usługi związane z nieruchomością, podczas gdy art. 28e u.p.t.u. egzemplifikuje, jakkolwiek przykładowo, podkategorie usług związanych z nieruchomością. Organ nie podejmuje jednak próby bardziej szczegółowej kwalifikacji usług Skarżącej wśród katalogu usług nazwanych wprost w art. 28e u.p.t.u. lub innych usług związanych z nieruchomością, ale opisanych lub określonych co do ich rodzaju. To zdaniem Sądu także dowodzi słabości argumentacji organu, bo próba dokładniejszej specyfikacji usług Skarżącej na gruncie art. 28e u.p.t.u. wymagałby określenia tych usług jako np. „najem maszyn do prac związanych z nieruchomością” lub „udostępnienie personelu do pracy na nieruchomości”, a więc ukazałoby, że rdzeniem usług nie jest nieruchomość. Z tego względu organ poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że usługi są związane z nieruchomością; ale w czym ten związek się wyraża organ już nie wyjaśnia. (…) W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie można stwierdzić istnienia związku usług świadczonej przez Skarżącą z nieruchomością, bo: brak jest bezpośredniego związku z nieruchomością - personel i maszyny były oddawane do dyspozycji usługobiorców, którzy decydowali o miejscu ich wykorzystania; dopiero następczo informowali o tym Spółkę celem wystawienia faktur z informacjami ułatwiającymi przypisanie jej do poszczególnych realizowanych kontraktów, przedmiotem usługi był personel i maszyn (tj. udostępnianie personelu i najem maszyn); sam fakt wykorzystania maszyn i personelu do świadczenia przez kontrahenta Spółki usług budowlanych związanych z budową autostrady nie przenosi się (nie jest „dziedziczony”) na usługi świadczone przez Spółkę (ich przedmiotem jest udostępnienie personelu i najem maszyn, niezależnie od sposobu ich wykorzystania przez usługobiorcę). Sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.”
• wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. I FSK 1576/13: „Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce, do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u. tym bardziej nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami. W konsekwencji należało uznać, że świadczenie polegające na przekazywaniu informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy.”
• Wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. I FSK 1953/14: „Jeżeli w okolicznościach stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.122.2020.2.NK: „Należy zauważyć, że formułując warunek art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy warunek związku z dostawa towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania przez niego takiej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na terytorium Belgii, ponieważ gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju podatek ten podlegałby odliczeniu oraz posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Belgii. Wnioskodawcy przysługuje także zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy. Podsumowując, Spółka ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w Polsce, tj. sprzętu, maszyn i wyposażenia, które byłyby wykorzystywane w Belgii, a podatek od tych zakupów nie został rozliczony.”
• z dnia 5 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.288.2023.2.RM: „Z wniosku wynika, że Spółka realizuje roboty budowlane na terytorium Holandii, w związku z czym jest zarejestrowana na terytorium tego kraju do celów VAT. W związku z realizacją projektów budowlanych w Holandii, Spółka wynajmuje w Polsce samochody od polskiego podatnika. Wynajęte w Polsce samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki w Holandii do przemieszczania się pomiędzy różnymi budowami oraz do przewozu sprzętu. Nabywając usługę najmu samochodów w Polsce posłużyli się Państwo polskim numerem identyfikacji podatkowej. Faktury wystawiane na Państwa rzecz przez podmiot wynajmujący samochody zawierały podatek VAT naliczony. Faktury sprzedaży wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta z Holandii uwzględniają holenderski nr NIP Spółki i są rozliczane w Holandii. Jednocześnie wskazali Państwo, że podatek związany z nabyciem usług najmu samochodów mógłby zostać odliczony jeśli miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska. W odpowiedzi na pytanie, czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, wskazali Państwo, że posiadają Państwo umowy na najem samochodów, faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy na wykonanie usług (zleceń budowlanych). Jednocześnie wskazali Państwo, że do nabywanych przez Państwa usług nie występują ograniczenia przewidziane w art. 86a lub 88 ustawy. Spółka prowadzi ewidencje przedbiegu pojazdu stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 17 ustawy. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajęcie samochodu od polskiego podatnika. Tym samym stanowisko, z którego wynika, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce usługi wynajmu samochodów wykorzystywanych do realizacji robót budowalnych na nieruchomościach położonych w Holandii, na podstawie artkułu 86 ust. 8 ustawy jest prawidłowe.”
• z dnia 21 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.328.2023.2.AP: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w szczególności wykonując usługi instalacji ścianek wspinaczkowych. Biorąc pod uwagę, że montaż ścianek wspinaczkowych wymaga specjalistyczne wiedzy, Spółka dostarcza usługę instalacji wraz ze specjalistycznym personelem i narzędziami niezbędnymi do instalacji. Pośród etapów procesu instalacji wyróżnia się: rozładunek ciężarówki z elementów montażu ścianki, wykonanie pomiarów przed rozpoczęciem prac instalacyjnych, montaż konstrukcji nośnej (najczęściej za pomocą połączeń śrubowych, ale zawsze określa to projekt inżyniera oraz kalkulacje wytrzymałościowe), instalacja paneli wspinaczkowych, wykonanie testów  związanych z punktami asekuracyjnymi, które wymagają przetestowania poprawności ich zamontowania przed oddaniem do użytkowania, dokonanie czynności oczyszczających miejsce montażu ścianki wspinaczkowej z zabrudzeń i śmieci. Transakcje są świadczone głównie poza granicami Polski, na rzecz Kontrahentów z krajów UE oraz z krajów spoza UE, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dostawa materiałów do montażu ścianki, leży w gestii Kontrahenta. Przedmiotem umowy zawieranej z Kontrahentami jest jedynie usługa montażu/instalacji ścianki wspinaczkowej, incydentalnie również naprawa/konserwacja ścianki. Ściankę, po dokonanym montażu, można zdemontować, przewieźć i zamontować w innej lokalizacji, jakkolwiek wymaga to specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Po ewentualnym demontażu ścianka nie traci na wartości i nadaje się do wykorzystania w innym miejscu. Nieruchomości, na których Spółka wykonuje montaż ścianek wspinaczkowych, są w pełni wartościowe przed wykonaniem usługi, a w trakcie montażu, jak i w przypadku demontażu ścianki, konstrukcja budynku nie ulega zniszczeniu. Poprawny demontaż nie wypływa na zmianę stanu fizycznego nieruchomości. Biorąc zatem pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi polegające na montażu ścianek wspinaczkowych, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu  art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahentów, którzy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na montażu ścianek wspinaczkowych, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (…) Jak wskazaliście Państwo we wniosku miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa usług była Polska, a wystawiane faktury zawierały kwotę podatku naliczonego. Ponadto wskazaliście Państwo, że podatek związany z nabyciem usług mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia przez Państwa usług była Polska oraz posiadacie Państwo dokumenty umożliwiające potwierdzenie związku odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Według informacji zawartych w uzupełnieniu do wniosku dla nabywanych usług nie występują ograniczenia/wyłączenia przewidziane w 88 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenie podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT na potrzeby świadczonej usługi montażu ścianek wspinaczkowych na podstawie art. 86 ust. 8  pkt 1 ustawy.”
• z dnia 14 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.19.2025.1.MW: „Jak wskazano we wniosku, Spółka zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Realizując zlecenie Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług od polskich podatników (firmy zarejestrowane w Polsce). Spółka zakupuje przede wszystkim materiały budowlane i wyposażenie trwale związane z budowanymi nieruchomościami. Towary te są niezbędne do wykonania usługi jaką Spółka zobowiązała się wykonać w ramach podpisanych umów z inwestorem. Spółka transportuje towary drogą wodną do kraju przeznaczenia - Angoli. Wskazali Państwo ponadto, że gdyby taka usługa była świadczona przez Spółkę na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Przechowują Państwo faktury dokumentujące nabycie tych towarów wraz z dowodami zapłaty. Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenie podatku od zakupywanych towarów i usług w Polsce, które związane są z realizacją zlecenia wykonywanego przez Spółkę na terytorium Angoli należy zauważyć, że - jak sami Państwo wskazali - gdyby taka usługa była świadczona przez Spółkę na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Zatem wskazać należy, że Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT, dokonując na terytorium Polski zakupu towarów i usług od polskich podatników podatku VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych na terytorium kraju towarów i usług związanych z realizacją przez Spółkę budowy i wyposażenia budynków na terytorium Angoli na podstawie art. 86 ust. 8  pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym powinni Państwo posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.”
• z dnia 18 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.510.2024.1.JK: „Jak wynika z wniosku, zamierzają Państwo świadczyć dwa rodzaje usług: - kompleksową usługę polegającą na wykonaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń, w tym z możliwością zlecania podwykonawcom wykonania części usługi polegającej na komputerowej (graficznej i technicznej) przeróbce fotokopii, w wyniku której powstałyby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty, oraz - usługę podwykonawstwa (tożsamą jak w pierwszej usłudze zlecanej podwykonawcom) w zakresie wykonania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej), wykonywanych z pokładu śmigłowca/samolotu, fotokopii przewodów energetycznych. Okoliczności sprawy wskazują, że usługi te nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu  art. 28e ustawy. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable), jednakże nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym, aby kwalifikować przedmiotowe świadczenia do usług związanych z nieruchomością. Państwa usługi wykonywania fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz), wprawdzie dotyczą przewodów energetycznych znajdujących się na słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże istotą tych usług jest pozyskanie prze Państwa klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów celem ich naprawy oraz konserwacji. Natomiast usługa polegająca na przeróbce komputerowej fotokopii przewodów energetycznych otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych, miałaby wymiar wyłącznie zdalny. Tym samym usługi te nie będą miały na celu zmiany prawnego czy fizycznego danej nieruchomości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi polegające na wykonaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzaniu na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń oraz usługi podwykonawstwa w zakresie wykonania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej), wykonywanych z pokładu śmigłowca/samolotu fotokopii przewodów energetycznych nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. W tym przypadku dla ww. usług świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.”
• z dnia 2 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.338.2024.2.AP: „Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy oraz informacje wskazane we wniosku należy stwierdzić, że usługi serwisowe Systemów magazynowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Choć Systemy magazynowe montowane są na nieruchomości, tzn. są przytwierdzane do ścian i posadzki hali magazynowej za pomocą śrub, kotew i haków to należy zauważyć, że nie są trwale zespolone z halą magazynową. Gdyby zaistniała taka potrzeba Systemy magazynowe mogłyby zostać zdemontowane i ponownie zamontowane w innej lokalizacji. Ewentualny demontaż Systemów magazynowych nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń ani istotnej zmiany lub uszkodzeń hali magazynowej. Nie sposób więc uznać, że Systemy magazynowe stanowią integralną część nieruchomości. Tym samym serwisowanie Systemów magazynowych nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.”
• z dnia 4 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.167.2024.2.RM: „Wskazali Państwo, że Klient nie posiada nieograniczonego dostępu do nieruchomości, jak również nie ma możliwości dysponowania jakąkolwiek jej częścią. Przestrzeń w Centrum Logistycznym nie jest określona ani znana Klientowi, ani nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokajania jego potrzeb przez okres obowiązywania Umowy. Klient nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów (przesyłek) w Centrum Logistycznym. Nieruchomość (Centrum Logistyczne) nie jest bowiem wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Klienta, lecz jest wykorzystywana także do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz Klienta po Przygotowaniu Centrum Logistycznego należy określić na podstawie art. 28b ustawy. A zatem miejsce świadczenia usług Przygotowania Centrum Logistycznego poprzedzających świadczenie właściwych usług i niezbędnych do ich wykonywania również należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, A. przysługuje prawo do odliczenia VAT od faktur wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących wykonanie usług zaprojektowania elementów elewacji, które będą przez A. montowane na projektach realizowalnych przez A. na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Ponadto, za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. realizuje projekty związane z nowoczesnymi elewacjami budynków. Projekty realizowane są także za granicą np. na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga, które dotyczą wykonywania prac związanych z zaprojektowaniem, produkcją i instalacją elewacji na danej nieruchomości. W celu realizacji usług wykonywanych i opodatkowanych za granicą, A. nabywa towary i usługi od polskich Podwykonawców. Współpraca z Podwykonawcami trwa od sierpnia 2019 r. Z umów zawartych pomiędzy A. a Podwykonawcami wynika, że przedmiotem zlecenia są usługi projektowe w zakresie wykonania rysunków założeniowych, warsztatowych i montażowych dla projektów wykonywanych przez A.

Umowy podpisane z Podwykonawcami dotyczą prac przy różnych projektach, nie zawierają szczegółów dotyczących konkretnych budynków. Podwykonawcy w toku realizacji swych usług wiedzą jakich budynków dotyczą ich prace, ich działania opierają się przede wszystkim na ogólnej instrukcji opisującej wymagania dotyczące wszystkich fasad (ta ogólna instrukcja nie dotyczy konkretnej nieruchomości). Elementy projektowane przez Podwykonawców mogą być zastosowane w budynkach niezależnie od ich położenia, dlatego nie ma potrzeby precyzyjnego określenia położenia nieruchomości przed podjęciem prac.

Podwykonawcy wykonują swoje usług również na podstawie projektu założeniowego wykonanego przez Spółkę. Na tej podstawie Podwykonawcy wykonują usługi projektowe objęte umową polegające na przygotowaniu dokumentacji warsztatowej (technologicznej) elementów składowych fasady. Dokumentacja ta musi spełniać wymagania opisane w ogólnej instrukcji przekazanej przez Spółkę. Elementy, które są przez nich modelowane (w ramach ww. dokumentacji), są częściami składowymi całej fasady. Na podstawie wykonanej przez nich dokumentacji technologicznej prefabrykowane są fasady, które następnie są montowane na budynku. Przy czym miejsce położenia nieruchomości nie ma znaczenia dla wykonywanych przez nich prac. Dokumentacja tworzona przez Podwykonawców wskazuje, jak pociąć profile, wykonać obróbkę na maszynach CNC, złożyć ramę elementu, zainstalować szkło, zainstalować blachy aluminiowe, stalowe, wełnę mineralną, uszczelki i uszczelnić połączenia silikonem.

Usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią część składową usług, jaką Spółka świadczy na rzecz swoich odbiorców. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów Spółki odnosi się do konkretnego budynku spełniającego określone parametry, usytuowanego na konkretnym terenie.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących wykonanie usług zaprojektowania elementów elewacji, które będą przez Spółkę montowane na projektach realizowanych na nieruchomościach na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zarówno usługa świadczona przez Podwykonawców na rzecz Spółki, jak i usługa świadczona przez Spółkę na rzecz kontrahentów na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga (prace związane z zaprojektowaniem, produkcją i instalacją elewacji na danej nieruchomości) stanowi usługę, do której znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. Zarówno ustalenie miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawców na Państwa rzecz, jak i usług wykonywanych przez Państwa na rzecz kontrahentów ma istotne znaczenie w kontekście prawa do odliczenia podatku przez Państwa Spółkę. Istotny jest bowiem fakt, czy nabywane przez Państwa usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy też nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych na terytorium Polski czy poza terytorium kraju.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klientów Spółki należy zauważyć, że usługi te są wykonywane w odniesieniu do konkretnej nieruchomości położonej na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga. Zatem świadczone przez Państwa usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Usługi te są więc opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości - w tym przypadku na terytorium Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga.

Odnosząc się z kolei do miejsca świadczenia nabywanych przez Państwa usług od Podwykonawców, należy zauważyć, że w związku z realizowanymi projektami za granicą Spółka zleca usługi projektowe polegające na przygotowaniu dokumentacji warsztatowej (technologicznej) elementów składowych fasad Podwykonawcom (polskim podmiotom). W tym konkretnym przypadku, pomimo tego, że Podwykonawcy świadczą usługi dla Państwa, a nie bezpośrednio dla finalnego odbiorcy - Klientów Spółki - w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Podwykonawców, zastosowanie mają zasady opodatkowania określone dla „świadczenia głównego”, za które w całości odpowiada Państwa Spółka jako główny wykonawca. To Państwo - jako główny wykonawca usługi - odpowiadacie finalnie za całość projektu (prac), wykonywanych na rzecz Klientów. Podwykonawcy bazując na projekcie założeniowym i ogólnej instrukcji przekazanej przez Spółkę wykonują dokumentację technologiczną (warsztatową). Wykonana dokumentacja musi spełnić wymagania opisane w ogólnej instrukcji przekazanej przez Spółkę. Elementy, które są przez Podwykonawców modelowane (w ramach ww. dokumentacji) są częściami składowymi całej fasady. Na podstawie wykonanej dokumentacji technologicznej prefabrykowane są fasady, które następnie montowane są na budynku. Prace wykonane przez Podwykonawców są pracami technologicznymi i nie są pracami koncepcyjnymi, dotyczą fasad, które mogłyby być zamontowane na budynku położonym w dowolnej lokalizacji.

Jak Państwo wskazali świadczona usługa wykonywana jest m.in. w oparciu o projekt założeniowy, w którym określone są parametry fasad charakterystyczne dla danego budynku określane przez Spółkę i uzgadniane z Państwa klientem (odbiorcą finalnym), który przekazujecie Podwykonawcy w celu przygotowania dokumentacji warsztatowej (technologicznej) w ramach zlecanych prac. Natomiast Państwo, jako główny wykonawca usługi, który odpowiada za całość projektu, znają lokalizację nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku usług projektowych, dotyczących konkretnych budynków zlokalizowanych we Francji, Holandii, Belgii i Luksemburgu, to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Państwa świadczeń, zatem miejscem ich opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku, gdy Podwykonawcy z Polski świadczą usługi na Państwa rzecz (głównego wykonawcy z Polski) w odniesieniu do konkretnej nieruchomości. Należy jeszcze raz podkreślić, że Podwykonawcy świadczą swoje usługi projektowe (przygotowują dokumentację technologiczną elementów fasad) na podstawie przesłanych przez Spółkę dokumentów (projektu założeniowego i instrukcji ogólnej),  które muszą spełniać wymagania w nich zawarte, w tym parametry fasad charakterystyczne dla danego budynku uzgodnione z Klientem Spółki. Ponadto usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią składową usługi, jaką świadczy Spółka na rzecz swoich odbiorców. Natomiast usługa świadczona przez Spółkę odnosi się do konkretnego budynku spełniającego określone parametry usytuowanego na konkretnym terenie. Tym samym nie można się zgodzić z Państwem, że usługi nabywane od Podwykonawców nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością. W rozpaprywanej sprawie - wbrew Państwa twierdzeniu - nie ma znaczenia, że elementy projektowane przez Podwykonawców mogą być zastosowane w budynkach niezależnie od ich położenia i że dotyczą fasad, które mogłyby być zamontowane na budynku położonym w dowolnej lokalizacji, gdyż świadczone przez Podwykonawców na podstawie otrzymanego od Spółki projektu założeniowego i instrukcji ogólnej usługi projektowe są ściśle związane z budynkiem dla którego są wykonywane. Tym samym, w przypadku gdy Podwykonawcy wykonują usługi (usługi projektowe dotyczące przygotowania dokumentacji warsztatowej (technologicznej) elementów składowych fasad) na Państwa rzecz w odniesieniu do konkretnej (znanej Państwu) nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy. Usługi te są więc opodatkowane na zasadach szczególnych, tj. w miejscu położenia nieruchomości - w tym konkretnym przypadku na terytorium Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawców, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.):

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.):

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawców należy wskazać, że istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Jak już wskazałem nabywane od Podwykonawców usługi, w przypadku gdy są świadczone dla konkretnej nieruchomości położonej na terenie Francji, Holandii, Belgii i Luksemburga, niezależnie od tego czy Podwykonawcy mają wiedzę odnośnie dokładnej lokalizacji nieruchomości, czy też nie, są usługami związanymi z nieruchomością, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku wystawione przez Podwykonawców faktury nie powinny zawierać wykazanego polskiego podatku VAT, lecz stawkę podatku VAT wynikającą z regulacji kraju położenia nieruchomości. Tym samym w opisanym przypadku nie wystąpi polski podatek naliczony, który mógłby zostać przez Państwa odliczony.

W przypadku gdy Podwykonawcy wystawili faktury z naliczonym polskim podatkiem VAT to w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego przez Podwykonawców na fakturach, ponieważ transakcje te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ocena omawianej kwestii, tj. określenia miejsca usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.