Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, ze zm.; dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej centralizacji rozliczeń podatku VAT Gmina rozlicza się łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w skład których wchodzą:

(...).

Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „(...)” (dalej: „Projekt” lub „Przedsięwzięcie” lub „Inwestycja”). Celem Projektu jest wykonanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia.

Celem bezpośrednim projektowanych prac jest odwiercenie pionowego otworu (...) GT‑1 o głębokości 2000 m p.p.t (+/-10%) dla rozpoznania występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenia parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach kredy dolnej i jury dolnej.

Projektowane parametry otworu prezentują się następująco:

• temperatura wody: 45-50°C z utworów jury dolnej; 30-35°C z utworów kredy dolnej;
• wydajność: 175-225 m³/h z utworów jury dolnej; 75-125 m³/h z utworów kredy dolnej;
• mineralizacja: 70-90 g/dm³ z utworów jury dolnej; 5-15 g/dm³ z utworów kredy dolnej.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia utworów wodonośnych jury dolnej lub kredy dolnej. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Gmina podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (...) GT-1. Projektowany otwór w przyszłości będzie najprawdopodobniej pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych.

Cel ogólny Przedsięwzięcia rozumiany jako długofalowe korzyści ze zrealizowanego projektu, wykraczający poza natychmiastowe efekty zarówno dla beneficjenta jak i innych grup społecznych, został zdefiniowany jako wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego Gminy (...). Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej oraz balneoterapeutycznej, sportowej, rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie udostępnionych otworem (...) GT-1 wód termalnych. Prace mają być wykonane zgodnie z projektem robót geologicznych w terminie do 13 marca 2027 r.

W ramach przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykonywane następujące prace i zadania:

1)Prace przygotowawcze (w tym m.in. montaż urządzeń wiertniczych, przygotowanie placu do wiercenia, droga technologiczna, zbiornik zrzutowy, rurociąg).

2)Wykonanie otworu badawczego (...) GT-1 (w tym wiercenie do głębokości 2000 m (+/-10% i zafiltrowanie ujętej warstwy wodonośnej).

3)Badania hydrogeologiczne (w tym pompowanie oczyszczające przed zafiltrowaniem, pompowanie oczyszczające po zafiltrowaniu, pompowanie pomiarowe).

4)Badania geofizyczne (pomiary geofizyczne po wywierceniu otworu).

5)Badania laboratoryjne (badania laboratoryjne skał: określenie litologii i udziału procentowego poszczególnych typów skał w próbkach okruchowych, oznaczanie zawartości węglanów CaCO₃, badania petrograficzne, badania porowatości i przepuszczalności, badania mikropaleontologiczne; badania laboratoryjne wody: badania właściwości fizykochemicznych, badania izotopowe, badania radiologiczne, badania mikrobiologiczne, badania składu gazów wydzielających się z wody termalnej.

6)Nadzór geologiczny.

7)Dozór geologiczny.

8)Prace związane z zakończeniem wiercenia i likwidacją obiektów (demontaż urządzeń wiertniczych, rekultywacja terenu, utylizacja odpadów).

9)Opracowanie dokumentacji hydrogeologicznej.

Planowane Przedsięwzięcie będzie realizowane na działce nr 1 wg ewidencji, obręb (...). Obszar projektowanych robót położony jest w obrębie otuliny (...) Parku Narodowego, jednak najbliższa okolica działki, na której ma zostać wykonany otwór, jest silnie przekształcona przez człowieka i zurbanizowana. Projektowany otwór geotermalny (...) GT-1 nie znajduje się w obrębie granic udokumentowanych Głównych Zbiorników Wód Podziemnych oraz obszarów górniczych.

Podczas realizacji planowanego etapu Inwestycji zostanie osiągnięty następujący zakres rzeczowy:

1)Otwór badawczy (...) GT-1 - zostanie wykonany do głębokości 2000 m (+/-10%). Otwór zostanie wykonany metodą obrotową z zastosowaniem urządzenia wiertniczego i płuczki wiertniczej odpowiedniej do rodzaju przewiercanych skał. Otwór będzie głębiony za pomocą gryzera, natomiast w interwałach rdzeniowanych otwór będzie wykonywany koronką. Konstrukcja otworu i zarurowanie przedstawione są w zatwierdzonym projekcie robót geologicznych.

2)Dokumentacja hydrogeologiczna lub dokumentacja geologiczna inna. Dokumentacja hydrogeologiczna będzie wykonana po zakończeniu wiercenia otworu oraz zakończeniu wszystkich badań polowych i laboratoryjnych. W dokumentacji tej zostanie opisana budowa geologiczna badanego rejonu oraz zostaną przeanalizowane przebadane warunki hydrogeologiczne. Dokumentacja hydrogeologiczna będzie stanowiła podstawę do zatwierdzenia zasobów wód termalnych oraz do wystąpienia o koncesję na ewentualną eksploatację. W skład dokumentacji hydrogeologicznej zostaną przedstawione następujące wyniki: badań fizyko-chemicznych prób okruchowych, badań rdzeni geologicznych, badań geofizycznych, badań hydrogeologicznych, badań petrograficznych, badań laboratoryjnych wody i gazu. W przypadku negatywnego wyniku wiercenia zostanie opracowana dokumentacja geologiczna inna.

W dniu 4 maja 2022 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie dotacji w ramach programu priorytetowego „Udostępnianie wód termalnych w Polsce” do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”). Natomiast w dniu 21 listopada 2024 r. Gmina zawarła z NFOŚiGW umowę o dofinansowanie rzeczonego Przedsięwzięcia w formie dotacji. Projekt ma być w 100% finansowany ze środków NFOŚiGW w ramach ww. programu priorytetowego. Dofinansowanie będzie do kwoty netto projektu.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, realizacja projektu zamyka się w datach 1 kwietnia 2025 - 31 sierpnia 2026. Udzielona dotacja z NFOŚiGW ma pokryć 100% kosztów kwalifikowanych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych. Podatek VAT nie zostanie sfinansowany przez otrzymaną dotację, gdyż dofinansowanie jest udzielone do kwoty netto inwestycji. Gmina będzie nabywcą towarów i usług w związku z realizowanym Projektem, faktury dokumentujące nabycie robót i usług związanych z Przedsięwzięciem będą wystawiane na Gminę.

Przedmiotowa Inwestycja będzie służyła do realizowania zadań własnych Gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 USG, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Decyzja o sposobie wykorzystania otworu podjęta zostanie przez Gminę po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Jeśli na podstawie wyników otrzymanych z przeprowadzonych badań odwiert spełni wymagania, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wówczas będzie wykorzystywany do produkcji energii cieplnej. W konsekwencji byłby on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej (przy założeniu, że woda będzie spełniać określone kryteria). Gmina nie wyklucza również odpłatnego wykorzystywania wód termalnych na inne cele, np. balneologiczno-rekreacyjne. Jednakże niezależnie od ostatecznego modelu, Gmina pragnie podkreślić, iż będzie to wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na ten moment Gmina zamierza samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostarczania energii cieplnej i/lub wody geotermalnej.

W przypadku powodzenia Inwestycji Gmina zamierza czerpać korzyści finansowe z tytułu sprzedaży energii cieplnej lub odpłatnej dostawy wody geotermalnej. Czynności te będą dokonywane na rzecz tzw. podmiotów zewnętrznych (przedsiębiorcy, mieszkańcy, pozostałe jednostki i instytucje). Gmina nie zamierza wykorzystywać efektów realizacji Inwestycji na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tylko na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina nie zamierza wykorzystywać efektów realizacji Przedsięwzięcia do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z kolei w przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana zostanie likwidacja otworu i zaniechanie inwestycji.

Pytania

1.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych finansowanego w formie dotacji przez NFOŚiGW, w przesyłanych na bieżąco JPK_V7M, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie?

2.Czy Gmina zachowa prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Przedsięwzięcia w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług w przesyłanych na bieżąco plikach JPK_V7M.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „UPTU”) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu”, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo wyroki TSUE z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Przepis ten stanowi bezpośrednie wdrożenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT do polskiego systemu prawnego. Zasada ta ma zapewnić takie stosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby podatek ten był neutralny (finansowo) dla jego podatników, czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Innymi słowy, zgodnie z zasadą neutralności, podatnicy podatku VAT nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą - podatek ten powinien być bowiem faktycznie płacony przez końcowych odbiorców (konsumentów) towarów lub usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest więc podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podmiotów niebędących końcowymi konsumentami towarów lub usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Aby podmiot mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W przedmiotowej sprawie należy również przytoczyć treść art. 15 ust. 6 UPTU, stosownie do której „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Przepis ten rozróżnia czynności wykonywane przez JST na czynności urzędowe (będące poza zakresem UPTU) oraz czynności, które mogą być również wykonywane przez innych podatników i są w stosunku do nich konkurencyjne (czyli czynności podlegające UPTU).

Tym samym co do zasady czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności, nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów UPTU automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1) Gmina działa jako podatnik VAT;

2) realizuje czynności na podstawie umów cywilno-prawnych.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Gminie na podstawie art. 2 ust. 2 USG została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną i dostawy wody geotermalnej realizowane będą przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonywać będzie samodzielnie działalność gospodarczą i spełniać definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług zaopatrzenia w energię cieplną i/lub dostawę wody geotermalnej, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Gmina będzie ponosiła wydatki na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia z zamiarem wygenerowania w przyszłości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, opisane Przedsięwzięcie polegające na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych będzie zakończone sporządzeniem dokumentacji hydrogeologicznej w celu ustalenia zasobów eksploatacyjnych wód termalnych, która wykaże, czy temperatura wody oraz wydajność otworu pozwoli na wykorzystanie wód termalnych w ciepłownictwie bądź w celach rekreacyjnych.

Przy założeniu spełnienia wskazanych wartości odwiert będzie spełniał warunki, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, pozwalających na produkcję energii cieplnej lub ewentualnie produkcję i dostawę wody geotermalnej. W konsekwencji byłby on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej (przy założeniu, że woda będzie spełniać określone kryteria), a zatem do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 UPTU (odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług). Gmina nie wyklucza również odpłatnego wykorzystywania wód termalnych na inne cele, np. balneologiczno-rekreacyjne. Jednakże niezależnie od ostatecznego modelu, Gmina zamierza wykorzystywać efekty realizacji Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania energii cieplnej i/lub wody geotermalnej Gmina będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań okaże się, że otwór nie będzie spełniał określonych parametrów, wówczas konieczne będzie również poniesienie wydatków związanych z likwidacją inwestycji takich np. jak rekultywacja terenu i utylizacja odpadów oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji.

Tym samym mając na uwadze zamiar wykonywanych czynności (sprzedaż opodatkowana VAT), które będą wykonywane z użyciem infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanego Przedsięwzięcia, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Przedsięwzięcia. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji są niezbędne do tego, aby Gmina mogła w przyszłości dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy również podkreślić, że wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej, a tym samym dopiero wówczas Gmina będzie mogła określić możliwość wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury w celu dalszego jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na inwestycję, a planowaną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT, dlatego zdaniem Wnioskodawcy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycjami związanymi z wykonywaniem odwiertów geotermalnych, które Gminy zamierzały wykorzystywać w przypadku powodzenia projektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.506.2023.1.RMA DKIS wskazał, że: „z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji realizacja przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych będzie mieć związek z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawą gruntu wraz z otworem, za którą będą Państwo pobierać czynsz dzierżawny ustalany z uwzględnieniem realiów rynkowych lub przekazaniem w innej formie rodzącej powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (generowanie VAT należnego), tj. przykładowo sprzedażą lub wniesieniem aportem), będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2024 roku o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.496.2024.3.MGO, w której wyjaśniono, że: „we wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci otworu geotermalnego z gruntem, na którym będzie znajdował się odwiert, aportem na rzecz spółki, a za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Wniesienie aportem otworu geotermalnego wraz z gruntem do spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że powstała inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy”.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.684.2018.2.EB;
• Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.68.2019.2.MMA;
• Interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.331.2022.2.AM;
• Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.842.2022.2.AR;
• Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.642.2024.1.DP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Gmina będzie realizowała inwestycję objętą zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zamiarem świadczenia dostaw energii cieplnej wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, wówczas będzie uznawana za podatnika podatku VAT i będzie przysługiwało jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Przedsięwzięcia w przesyłanych na bieżąco plikach JPK_V7M.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i Inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, Gmina zachowa prawo do odliczonego podatku VAT, co oznacza że nie będzie konieczności dokonywania korekty podatku VAT odliczonego.

Zasady dotyczące korekty podatku VAT odliczonego uregulowane zostały w art. 91 UPTU. Przepisy zawarte w ww. artykule co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, ponieważ na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Są one zatem uzupełnieniem zasady ogólnej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 1 UPTU.

Celem tych przepisów jest urealnienie odliczenia podatku naliczonego. UPTU zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie art. 91 ust. 2 UPTU tzw. korektą wieloletnią zostały objęte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które podlegają mechanizmowi tzw. korekty wieloletniej dla ww. dóbr inwestycyjnych, musi być wyższa niż 15 000 zł. Natomiast zgodnie z przepisami UPTU roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - dotyczy 1/10, natomiast w przypadku pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Przy czym obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W tym przypadku dokonuje się korekty jednorazowej.

Wymienione wyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Regulacje dotyczące korekty wieloletniej z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych zostały zawarte w art. 91 ust. 4-7 UPTU. Zgodnie z art. 91 ust. 4 UPTU „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 UPTU).

Z kolei w myśl ust. 7a w zw. ust. 7 UPTU korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Przepis ten ma istotne znaczenie w analizowanym przypadku, bowiem odnosi się on do zmiany przeznaczenia środka trwałego. W takim przypadku korekty wieloletniej dokonuje się na zasadach kontynuacji według regulacji określonych w art. 91 ust. 2 i 3 UPTU.

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15 000 zł, obowiązek korekty wystąpi, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano go do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy. Po upływie tego terminu obowiązek korekty nie wystąpi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Co istotne przepisy UPTU nie wymieniają wprost „zaniechania inwestycji” jako przyczyny zmiany przeznaczenia, niemniej jednak dotyczą sytuacji, w których uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana. W związku z tym w celu ustalenia, czy w konkretnej sytuacji zaniechanie inwestycji spowoduje konieczność dokonania korekty, konieczna jest analiza pojęcia „zaniechania inwestycji" oraz orzecznictwa w tym zakresie, w szczególności w kontekście przesłanek wskazujących na konieczność dokonania korekty.

W odniesieniu do prawa do odliczenia VAT i braku konieczności dokonywania korekty odliczonego podatku VAT Wnioskodawca zwraca uwagę, że konieczne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem „zaniechania inwestycji”.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „inwestycji zaniechanych” ani „zaniechania inwestycji”. Oznacza to, że przy interpretacji tego wyrażenia należy odwołać się do potocznego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka „zaniechać” oznacza „zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój”. Natomiast w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego wskazuje się dodatkowo, że zaniechanie to również: „powstrzymanie się od działania, które na podstawie określonej normy prawnej powinno było nastąpić”.

Kwestia zachowania prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku zaniechania inwestycji była przedmiotem rozważań wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wcześniej funkcjonującego pod nazwą Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”).

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State ETS stwierdził, iż zgodnie z zasadą neutralności VAT, nawet pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Wyrok dotyczył holenderskiej spółki, która poczyniła nakłady inwestycyjne oraz zamówiła analizę opłacalności inwestycji polegającej na budowie zakładu przemysłowego. Zlecona analiza wykazała nieopłacalność przedsięwzięcia, w związku z czym spółka została zlikwidowana zanim rozpoczęła wykonywanie działalności opodatkowanej VAT. W takich realiach sprawy ETS uznał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT co do poniesionych wydatków (pomimo, iż nigdy jego działalność nie wkroczyła w fazę operacyjną a została zlikwidowana na etapie przygotowawczym).

W przedmiotowym orzeczeniu ETS za sprzeczną z zasadą neutralności uznał sytuację, w której działalność ta zostałaby uznana za rozpoczętą dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą uzyskania opodatkowanego dochodu. Zdaniem ETS przyjęcie innego stanowiska obciążałoby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r., nr 145/1; dalej: „Dyrektywa VI”), co prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania. W konsekwencji ETS stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.

Analogiczne stanowisko zostało później potwierdzone również w orzeczeniu z 21 maja 2000 r. w połączonych sprawach od C-110/98 do C-147/99 Gabalfrisa SL in. przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że art. 17 Dyrektywy VI uprawnia podatnika w ramach działalności opodatkowanej do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje, które mają być przeznaczone na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo to przysługuje również w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika (pozostających poza jego kontrolą) nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane w ramach działalności opodatkowanej. Wynika to z zasady neutralności VAT, która stanowi fundament wspólnego systemu VAT gwarantując, iż wszelka działalność gospodarcza podlegająca temu podatkowi jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, niezależnie od jej celu czy rezultatu, pod warunkiem, że działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Przytoczone orzeczenie dotyczyło Belgijskiego podatnika, który nabył grunt, a następnie na tym gruncie poczynił nakłady inwestycyjne w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją lokalnej rady miejskiej został jednak zmuszony do jego zamiany na inną nieruchomość w tym samym mieście. Z tego powodu nigdy nie wykorzystał pierwotnie nabytego gruntu do działalności opodatkowanej VAT.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl. Sprawa dotyczyła niemieckiej podatniczki, która zleciła prace polegające na budowie warsztatu samochodowego. W trakcie prac bank odmówił dalszego finansowania inwestycji. W związku z tym prace nie były już kontynuowane, a podatniczka sprzedała inwestycję w toku osobie trzeciej. ETS wskazał, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co się z tym wiąże - musi posiadać prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celu przyszłego wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd podkreślił, iż skoro zamiarem podatniczki w momencie dokonywania zakupów było wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, to zachowuje w tym zakresie prawo do odliczenia VAT, nawet gdy ta działalność nie dochodzi do skutku.

W kolejnym orzeczeniu z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-672/16 Imofloresmira - lnvestimentos 1 mobiIiarios SA v. Autoridade Tributaria e Aduaneira, która dotyczyła portugalskiej spółki, której przedmiotem działalności jest kupno, sprzedaż i najem nieruchomości, których właścicielem jest ona lub osoby trzecie, na cele mieszkaniowe, usługowe i mieszane oraz zarządzanie tymi nieruchomościami.

W wyniku kontroli organy podatkowe i celne stwierdziły, że niektóre części dwóch nieruchomości, których właścicielem jest Spółka i w odniesieniu do których dokonała ona wyboru opodatkowania, pozostawały niewynajęte od ponad dwóch lat, a w konsekwencji, że spółka powinna była dokonać korekty odliczonego podatku. Przy czym sąd krajowy wskazał, iż Spółka starała się w sposób ciągły zapewnić promocję handlową dostępnych powierzchni w celu oddania ich w najem. W tym celu zawarła ona umowy zlecenia z agencjami nieruchomości i za ich poradą podjęła różne czynności marketingowe i wspomagające sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie TSUE w ślad za orzecznictwem ETS przypomniał, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia, gdy prawo to powstało, nawet jeśli ów podatnik z przyczyn niezależnych od jego woli nie mógł wykorzystać towarów lub usług stanowiących podstawę odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (pkt 42 orzeczenia). W wyroku tym TSUE podkreślił, że dla powstania obowiązku korekty podatku ma znaczenie przeznaczenie towaru (ewentualnie usługi) w danym okresie, a nie jej faktyczne wykorzystanie w tym czasie. TSUE uznał bowiem, że niezgodne z przepisami unijnymi są przepisy krajowe, które przewidują korektę wstępnego odliczenia podatku od wartości dodanej na tej podstawie, że nieruchomość, w stosunku do której skorzystano z prawa wyboru opodatkowania, jest uważana za niewykorzystywaną już przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, jeżeli ta nieruchomość pozostawała niezajęta przez ponad 2 lata, nawet jeśli wykazano, że podatnik starał się ją wynająć w tym okresie.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie podtrzymywane w najnowszym orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17, Ryanair Ltd v. The Revenue Commissioners przewoźnik lotniczy Ryanair złożył formalną ofertę nabycia wszystkich akcji innego przewoźnika lotniczego. Przy tej okazji poniósł on wydatki w związku ze świadczeniem usług doradczych i innych usług dotyczących planowanego nabycia. Jednakże transakcja ta nie mogła zostać w pełni zrealizowana z uwagi na przepisy prawa konkurencji i w rezultacie Ryanair mógł nabyć tylko część udziału w kapitale zakładowym przejmowanej spółki. Ryanair wniósł o odliczenie VAT naliczonego od tych wydatków podnosząc, że jego zamiarem, po uzyskaniu kontroli nad przejmowaną spółką, było uczestniczenie w zarządzaniu nią poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT. W tej sprawie TSUE uznał, że podatnik, który ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), ma prawo do pełnego odliczenia VAT w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków jest planowana działalność gospodarcza.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż tezy zawarte w przytoczonych wyżej orzeczeniach TSUE i ETS były uwzględniane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Polskie sądy administracyjne w ślad za TSUE uznają, iż korekta odliczenia in minus nie jest konieczna, gdy przewidywania podatnika co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną okażą się nietrafne z przyczyn, na które podatnik nie miał wpływu.

W tym miejscu na uwagę zasługuje orzeczenie NSA z dnia 7 kwietnia 2016 roku o sygn. I FSK 1963/14, w którym wskazano okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, które powodują, że prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane w przypadku zaniechania inwestycji. W tej kwestii NSA odwołał się do komentarza do ustawy VAT autorstwa Tomasza Krywana z 2014 roku. W komentarzu tym wskazano, że: „Do okoliczności takich zaliczyć należy przede wszystkim:

1) zmianę sytuacji gospodarczej skutkującą nieopłacalnością inwestycji,

2) zmianę sytuacji podatnika uniemożliwiającą ukończenie inwestycji (np. ogłoszenie upadłości podatnika),

3) niezawinione przez podatnika zdarzenie losowe uniemożliwiające lub czyniące nieopłacalnym ukończenie inwestycji (np. pożar, wichura czy akt wandalizmu),

4) błędy popełnione przez podmioty trzecie (np. zaniechanie inwestycji budowlanej ze względu na błędy popełnione przez realizującą budowę firmę budowlaną).

Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone, jeżeli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające pod kontrolą podatnika”.

Podobne konkluzje zostały również wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 13 lutego 2014 roku o sygn. akt I FSK 1531/13, w którym wskazał, że: „Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach jego działalności opodatkowanej. Natomiast w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w całości lub części, powstaje konieczność dokonania korekty, uregulowana w art. 91 ust. 7 U.p.t.u. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa”.

Z analizy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika, że okoliczności, które leżą poza kontrolą podatnika, mogą obejmować m.in. nieopłacalność inwestycji w wyniku wzrostu cen materiałów budowlanych, siłę wyższą, złą koniunkturę gospodarczą, pogorszenie sytuacji rynkowej, utratę właściwości fizyko-chemicznych nabytych towarów czy konieczność zerwania umowy z powodu błędów kontrahenta. W takich sytuacjach, które są trudne do przewidzenia, organy podatkowe uznają, że podatnik nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, nawet jeśli ta inwestycja ostatecznie nie zostanie zrealizowana. Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe uznają, że zmiany niezależne od podatnika nie powinny skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, które wskazują, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za okoliczności, które pozostają poza jego kontrolą, t.j.:

• Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.246.2022.1.AZ;
• Interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.745.2022.4.IK;
• Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.90.2023.4.MŻ;
• Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.403.2024.1.AKR.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy nie dojdzie do faktycznego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku gdy po dokonaniu odwiertu okaże się, że inwestycja jest nierentowna, co będzie wiązało się z koniecznością likwidacji inwestycji, prawo do odliczenia podatku VAT zostanie zachowane. Nie będzie konieczne dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 UPTU. W tym przypadku spełnione będą warunki zachowania prawa do odliczenia - będzie związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną oraz zaniechanie inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Jak już bowiem zostało wspomniane, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważny jest cel, w jakim podatnik zamierza wykorzystać nabywane towary i usługi. Jeżeli zamiarem nabywcy jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to stanowi to główną przesłankę możliwości odliczenia podatku VAT. Równocześnie należy przyjąć, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od podatnika.

W analizowanej sytuacji, gdy badania hydrogeologiczne wykażą, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla zamierzonych celów, czyli otwór okaże się nieproduktywny, to wówczas nastąpi likwidacja otworu i w konsekwencji zaniechanie rozpoczętej Inwestycji. Tym samym infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania).

Na obecnym etapie realizacji Inwestycji, tj. przed rozpoczęciem robót wiertniczych, Gmina nie jest w stanie przewidzieć, czy Inwestycja okaże się efektywna i zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Informacje te będą dopiero znane po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrogeologicznej. Ostateczny wynik planowanego przedsięwzięcia nie jest znany i jest niezależny od woli Gminy.

Potencjalne zaniechanie użytkowania infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało zatem z wewnętrznych decyzji Gminy będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji. Zaniechanie inwestycji będzie wyłącznie efektem niezależnych od Gminy czynników, tj. zbyt niskich parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji inwestycji celach gospodarczych. Wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie przez wykonanie odwiertu. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli i działania Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny podmiot.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że ewentualne zaniechanie Inwestycji nastąpi z przyczyn niezależnych od jej woli i nieznanych w chwili zaciągnięcia zobowiązania. Gmina nie ma żadnego wpływu na ostateczny wynik ekspertyzy hydrogeologicznej i jest całkowicie poza jej kontrolą.

Jak już wcześniej wielokrotnie wskazywano, dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Zatem ewentualna rezygnacja przez Gminę (...) z Inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Gmina poniesie w związku z jej realizacją. W analizowanej sprawie powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny od woli Gminy (...).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że kwestie braku obowiązku dokonywania korekty in minus w przypadku zaniechania przez Gminę inwestycji, w przypadku której celem przedsięwzięcia będzie rozpoznanie występowania i wykształcenia otworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych (w tym m.in. mineralizacja, wydajność i temperatury wód w utworach jury dolnej), były już wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych DKIS. W takim przypadku DKIS zajmuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym jeśli ostatecznie okaże się, że złoża wód termalnych są niewystarczające i odwiert zostanie zlikwidowany, Gmina nie będzie zobowiązana do korekty lub zwrotu odliczonego VAT, pod warunkiem że pierwotnym celem inwestycji było wykorzystanie jej efektów do czynności opodatkowanych (np. wniesienie efektów realizacji inwestycji aportem do spółki komunalnej lub oddanie w dzierżawę). Kluczowe znaczenie ma bowiem cel wydatku w chwili jego poniesienia - późniejsze zaniechanie realizacji inwestycji nie wpływa na ocenę prawa do odliczenia.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2025 roku o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.642.2024.1.DP DKIS wskazał, iż: „jeśli po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny, inwestycja zostanie zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne. Z opisu sprawy wynika zatem, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa. Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła - a tym samym jego przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji. Zatem gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2024 roku o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2024.1.WL, w której wskazano, że: „celem bezpośrednim planowanego do wykonania otworu badawczego (...) jest rozpoznanie występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód. Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane na działce, która należy do gminy. Otwór badawczy ... po spełnieniu swojej roli badawczej najprawdopodobniej zostanie zaadoptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Przedstawiony cel projektu finalnie służyć będzie wyłącznie sprzedaży, która będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwiert będzie wykorzystany komercyjnie, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Gmina zasypie odwiert i nie będzie kontynuowała projektu dotyczącego użytkowania otworu. Tym samym Inwestycja nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Inwestycji w konkretnym celu. (...) Podsumowując, w przypadku gdy parametry wody termalnej w wyniku odwiertu okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystywać ww. odwiert i zaniechają Państwo inwestycji, zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie przedmiotowego odwiertu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego”.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

• Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.70.2023.1.ID;
• Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.101.2023.1.DP;
• Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.506.2023.1.RMA;
• Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1.RMA;
• Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.496.2024.3.MGO;
• Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.482.2024.2.AK,
• Interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.865.2024.2.MGO.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w przypadku, gdy w wyniku realizacji prac badawczych okaże się, że otwór nie spełnia określonych parametrów (w zakresie m.in. temperatury wody, wydajności i mineralizacji) i dojdzie do zaniechania inwestycji i likwidacji, po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Przedsięwzięcia zostanie zachowane. W ocenie Wnioskodawcy zaniechanie inwestycji z powodu ww. okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku VAT. W związku z tym nabyte prawo do odliczenia VAT pozostaje w mocy, nawet jeśli z przyczyn niezależnych od podatnika towary i/lub usługi nie zostaną przez niego wykorzystane do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Rozpoczęli Państwo realizację projektu pn. „(...)”. Celem Projektu jest wykonanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia.

Celem bezpośrednim projektowanych prac jest odwiercenie pionowego otworu (...) GT‑1 o głębokości 2000 m p.p.t. (+/-10%) dla rozpoznania występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenia parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach kredy dolnej i jury dolnej.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia utworów wodonośnych jury dolnej lub kredy dolnej. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań podejmą Państwo decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (...) GT-1. Projektowany otwór w przyszłości będzie najprawdopodobniej pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych.

Przedmiotowa Inwestycja będzie służyła do realizowania Państwa zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 USG, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Decyzja o sposobie wykorzystania otworu podjęta zostanie przez Państwa po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Jeśli na podstawie wyników otrzymanych z przeprowadzonych badań odwiert spełni wymagania, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wówczas będzie wykorzystywany do produkcji energii cieplnej. W konsekwencji byłby on wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej (przy założeniu, że woda będzie spełniać określone kryteria). Nie wykluczają Państwo również odpłatnego wykorzystywania wód termalnych na inne cele, np. balneologiczno-rekreacyjne. Jednakże niezależnie od ostatecznego modelu, będzie to wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku powodzenia Inwestycji zamierzają Państwo czerpać korzyści finansowe z tytułu sprzedaży energii cieplnej lub odpłatnej dostawy wody geotermalnej. Czynności te będą dokonywane na rzecz tzw. podmiotów zewnętrznych (przedsiębiorcy, mieszkańcy, pozostałe jednostki i instytucje). Nie zamierzają Państwo wykorzystywać efektów realizacji Inwestycji na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, tylko na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie zamierzają Państwo wykorzystywać efektów realizacji Przedsięwzięcia do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na ten moment zamierzają Państwo samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostarczania energii cieplnej i/lub wody geotermalnej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją ww. Przedsięwzięcia.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C‑268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie wskazali Państwo, że niezależnie od ostatecznego modelu wykorzystania wód termalnych, będzie to wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na ten moment zamierzają Państwo samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostarczania energii cieplnej i/lub wody geotermalnej.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych.

Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy. 

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zachowają Państwo prawo do odliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Art. 91 ust. 1-8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak Państwo wskazali, projektowane parametry otworu prezentują się następująco:

• temperatura wody: 45-50°C z utworów jury dolnej; 30-35°C z utworów kredy dolnej;
• wydajność: 175-225 m³/h z utworów jury dolnej; 75-125 m³/h z utworów kredy dolnej;
• mineralizacja: 70-90 g/dm³ z utworów jury dolnej; 5-15 g/dm³ z utworów kredy dolnej.

Decyzja o sposobie wykorzystania otworu podjęta zostanie przez Państwa po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Jeśli na podstawie wyników otrzymanych z przeprowadzonych badań odwiert spełni wymagania, aby zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wówczas będzie wykorzystywany do produkcji energii cieplnej.

W przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana zostanie likwidacja otworu i zaniechanie inwestycji.

Aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty należy zbadać okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanych na kanwie art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, tj. w sprawach:

• C-37/95 - Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV,
• C-110/94 - Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą” na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszym orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C‑734/19.

Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie:

• związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną,
• zaniechanie inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji, kiedy podatnik nabył towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale nie wykorzystał ich w prowadzeniu działalności z powodów pozostających poza jego kontrolą, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Jak rozstrzygnięto powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia, polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Wskazują Państwo, że w przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana zostanie likwidacja otworu i zaniechanie inwestycji.

Z opisu sprawy wynika zatem, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do świadczenia usług w zakresie dostawy ciepła bądź dostarczania wody leczniczej, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła, a tym samym jego przydatności do realizacji ww. celów na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu i przeanalizowaniu wyników prac geologicznych.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

Zatem gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Przedsięwzięcia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.