Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący:

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku sali gimnastycznej,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z całością prac obejmujących termomodernizację budynku A;

-prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy,

-sposobu dokonania korekty odliczenia podatku VAT – w przypadku, gdy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii – przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 18 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez swoje jednostki organizacyjne. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina (…) dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jej jednostkami budżetowymi.

W roku 2023 Gmina zrealizowała projekt pn. (…) objęty dofinansowaniem ze środków Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Projektem objęto dwa obiekty będące własnością Gminy, tj. budynek sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w (…) i budynek zaplecza socjalnego na stadionie w A.

Zakres rzeczowy w przypadku termomodernizacji budynku sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w (…) obejmował: wymianę okien zewnętrznych na okna PCV, montaż nawiewników ciśnieniowych w oknach budynku, wymianę drzwi oraz malowanie elewacji z wyłączeniem elewacji północnej, montaż bezkanałowych jednostek wentylacyjnych z odzyskiem ciepła, modernizację systemu oświetlenia – wymianę oświetlenia halogenowego na oświetlenie typu LED, modernizację systemu grzewczego – montaż nagrzewnic wodnych, modernizację instalacji centralnego ogrzewania, demontaż starej instalacji, doprowadzenie instalacji do nagrzewnic, prace adaptacyjne w kotłowni, próby szczelności i roboty towarzyszące oraz podniesienie mocowania grzejników na sali gimnastycznej.

Poniesiono także koszty ogólne, tj. koszty opracowania dokumentacji, audytów energetycznych, montażu tablic i sprawowania nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi.

Zakres rzeczowy w przypadku termomodernizacji budynku zaplecza socjalnego na stadionie w A obejmował: docieplenie ścian zewnętrznych wraz z robotami towarzyszącymi, docieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem, modernizację systemu grzewczego, w tym wykonanie montażu pompy ciepła powietrze/woda wraz z budową instalacji centralnego ogrzewania, modernizację systemu oświetlenia, wymianę i montaż: opraw LEDowych, wykonania izolacji przeciwwilgociowej i termicznej tarasu oraz budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp zlokalizowanej na gruncie obok budynku wraz z magazynem energii o pojemności (...) kWh.

Poniesiono także koszty ogólne, tj. koszty opracowania dokumentacji, audytów energetycznych, montażu tablic i sprawowania nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi.

Budynki objęte pracami termomodernizacyjnymi stanowią odrębne środki trwałe.

Gmina jest w stanie wydzielić wydatki poniesione na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji odrębnie w odniesieniu do każdego z budynków objętego projektem z całości wydatków poniesionych na realizację tego projektu.

Inwestycja realizowana była w ramach zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym z zakresu edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Inwestycja miała na celu poprawę efektywności energetycznej budynku sali gimnastycznej w (…) oraz budynku zaplecza socjalnego w A, wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, a nie działalności komercyjnej. Objęte termomodernizacją obiekty (tj. sala gimnastyczna i budynek A nie były i nie są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawierano żadnych umów cywilnoprawnych na wynajem czy dzierżawę całych obiektów lub ich części.

Z budynku A korzystają nieodpłatnie szkoły i kluby sportowe prowadzące zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych z terenu Gminy (…) na podstawie Programu współpracy Gminy (…) z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Na stadionie rozgrywają się zawody sportowe, rozgrywki piłkarskie odbywają się zawody strażackie, pikniki rodzinne, itp. Gmina nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących najmu czy dzierżawy budynku ani murawy stadionu sportowego i nie pobiera żadnych opłat za korzystanie z obiektu. Jest to obiekt ogólnodostępny, z którego korzystanie jest nieodpłatne.

Taka sama sytuacja występuje w przypadku sali gimnastycznej przy szkole podstawowej w (…). Na obiekcie tym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza (pomieszczenia nie są wynajmowane) odbywają się tam zajęcia dydaktyczne, pozalekcyjne zajęcia sportowe, zawody sportowe, imprezy sportowe i kulturalne, organizowane pod patronatem Gminy, a kluby sportowe prowadzą nieodpłatnie zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych z terenu Gminy (…) na podstawie Programu współpracy Gminy (…) z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w roku 2023 w ramach projektu pn. (…) wystawione były na Gminę (…), która jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Inwestycja w całości realizowana była przez Urząd Gminy (…). Realizując Projekt, Gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, dlatego zaliczyła jego wartość do kosztów kwalifikowalnych projektu.

W przypadku termomodernizacji sali gimnastycznej szkoły podstawowej w (…) towary i usługi nabywane w ramach projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do czynności niepodlegających VAT (tj. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej). Zatem, w tym przypadku ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres prac dotyczący termomodernizacji sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) nie obejmował bowiem dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej, a jedynie prace termomodernizacyjne szczegółowo wymienione powyżej. Jednak budynek Szkoły Podstawowej w (…) posiada instalację fotowoltaiczną o mocy (...) kW zamontowaną na budynku szkoły w ramach innego Projektu.

Zgodnie z zawartą przez Gminę (…) z S.A. umową kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji dla Prosumentów (dotyczącej budynku szkoły podstawowej w (…)) sprzedawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej od 1 lipca 2022 r. przez odbiorcę o statusie Prosumenta, na zasadach określonych w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE (net-biling). Mimo niewielkiej mocy instalacji, incydentalnie dochodzi do wprowadzenia niewielkich nadwyżek energii elektrycznej do sieci energetycznej i tym samym do odsprzedaży energii elektrycznej. Powoduje to konieczność wystawienia przez Szkołę Podstawową w (…) będącą jednostką organizacyjną gminy faktur za odsprzedaż przez Gminę (…) energii elektrycznej. Sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem, jedynie w tym zakresie Gmina, poprzez swoją jednostkę organizacyjną – Szkołę Podstawową w (…), prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gmina poprzez swoją jednostkę organizacyjną – Szkołę Podstawową w (…), wykonuje głównie czynności niepodlegające VAT (zadania z zakresu edukacji publicznej i kultury fizycznej) oraz w znikomym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odsprzedaż energii elektrycznej).

W przypadku termomodernizacji budynku A projekt obejmował obok prac wymienionych szczegółowo powyżej także budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp zlokalizowanej na gruncie obok budynku wraz z magazynem energii o pojemności (...) kWh zlokalizowanym w budynku zaplecza socjalnego. Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii stanowi odrębny środek trwały. Gmina jest w stanie dokładnie określić wartość tej instalacji wraz z magazynem energii, gdyż została ona wykazana w kosztorysie ofertowym załączonym przez Wykonawcę do umowy na wykonanie zadania publicznego. Po wykonaniu prac i podłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci zawarta została przez Gminę (…) z SA umowa kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (…) z mikroinstalacji dla Prosumentów, zgodnie z którą sprzedawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej od 1 lipca 2022 r. przez odbiorcę o statusie Prosumenta, na zasadach określonych w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE (net-biling).

Zgodnie z pierwotnym założeniem projektu energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco m.in. przez zamontowaną w ramach Projektu pompę ciepła miała być magazynowana w magazynie energii, a nie wprowadzana do sieci. Jednakże, mimo zabezpieczeń doszło do wprowadzenia energii do sieci. Występuje to incydentalnie w niewielkich ilościach i powoduje konieczność wystawienia przez Gminę (…) faktur za odsprzedaż energii elektrycznej (dla przykładu od włączenia instalacji do sieci do 30 kwietnia 2025 r. wprowadzono do sieci energię w ilości (...) kWh o wartości (...) zł). W związku z powyższym zaistniała prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT od kosztów dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii. Instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlagającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Budynkiem zaplecza socjalnego A administruje jednostka budżetowa Gminy, tj. Urząd Gminy (…).

Wydatki inwestycyjne na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii poniesione zostały w całości w roku 2023. Faktury związane z realizacją tej inwestycji dotyczące wykonania audytu energetycznego, dokumentacji technicznej oraz nadzoru inwestorskiego wpłynęły do Urzędu Gminy kolejno 3 marca 2023 r., 22 maja 2023 r. oraz 13 grudnia 2023 r. Natomiast faktura za wykonanie instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii wpłynęła do Urzędu Gminy 13 grudnia 2023 r.

Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii mogła być wykorzystywana dopiero od momentu zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego, tj. od 27 marca 2024 r. Inwestycja natomiast została zakończona i oddana do użytkowania w grudniu 2023 r., tak więc daty te nie są zbieżne.

W ramach realizacji inwestycji powstał nowy środek trwały o nazwie (…), którego wartość wyniosła (...) zł. Instalacja ta umieszczona została na gruncie na stadionie sportowym w (…) przy budynku A i stanowi odrębny od budynku środek trwały podlegający amortyzacji. Zatem wydatki poniesione w ramach inwestycji z zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Gmina chce dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii nie stanowi nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a w takim przypadku korekta odliczenia VAT powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku oddania do użytkowania. Oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2023 i od tej pory, Gmina będzie liczyła pięcioletni okres korekty. W roku 2023 oraz 2024 Gmina nie miała prawnej możliwości odliczenia VAT, ponieważ w tych latach Gmina nie dokonywała odsprzedaży nadwyżek energii elektrycznej stanowiącej czynność opodatkowaną VAT. Pierwsza korekta dokonana byłaby za 2025 r. i wykazana w deklaracji podatkowej w styczniu 2026 r., ponieważ od tego momentu instalacja fotowoltaiczna służy zarówno czynnością opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT. Następne korekty dokonywane byłyby za rok 2026 oraz 2027 i wykazywane odpowiednio w deklaracji podatkowej za styczeń 2027 roku oraz styczeń 2028 r.

Gmina realizowała projekt pn. (…) objęty dofinansowaniem ze środków Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Ponieważ Gmina jako Wnioskodawca i beneficjent zaliczyła podatek VAT od realizowanego przedsięwzięcia do kosztów kwalifikowanych projektu, musi wykazać, iż podatek VAT nie będzie mógł zostać przez Nią odzyskany w całości lub części w okresie trwałości Projektu. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat licząc od stycznia 2024 r.

W związku z wydatkami poniesionymi na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, Gmina do tej pory nie dokonywała odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z pierwotnym założeniem projektu, energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco m.in. przez zamontowaną w ramach projektu pompę ciepła miała być magazynowana w magazynie energii, a nie wprowadzana do sieci. W związku z tym Gmina uznała, że instalacja fotowoltaiczna nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych i nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, które zostały w całości poniesione w roku 2023. Jednakże, pomimo początkowych założeń w listopadzie 2024 r. doszło po raz pierwszy do wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwsze wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w ilości (...) kWh zostało rozliczone i wykazane na fakturze wystawionej przez S.A. (…), która wpłynęła do Urzędu Gminy (…) 22 stycznia 2025 r. Obecnie instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlagającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii).

Budynek zaplecza socjalnego na stadionie sportowym w (…) jest odrębnym od instalacji fotowoltaicznej środkiem trwałym. Termomodernizacja tego budynku stanowiła „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Efekty przeprowadzonej termomodernizacji budynku A były/są/będą wykorzystywane przez Gminę do realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, obiekty te są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest bezpłatne. Gmina nie zawiera umów cywilnoprawnych na najem, czy dzierżawę budynku A ani boiska z infrastrukturą towarzyszącą, nie pobiera też żadnych opłat za korzystanie z obiektu. Zatem, nie są one i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym Gmina do tej pory nie dokonywała i nie zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku zaplecza socjalnego na stadionie sportowym w (…).

W związku z przyłączeniem mikroinstalacji w dniu 5 kwietnia 2024 r. wprowadzono zmiany do obowiązującej umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej dla budynku zaplecza socjalnego przy stadionie sportowym w (…). Modyfikacja polegała na dostosowaniu zapisów umowy kompleksowej do warunków rozliczeń prosumenckich zgodnie z modelem wartościowego rozliczania energii na podstawie art. 4 ust. 1a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

W momencie ponoszenia wydatków oraz oddania do użytkowania instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii wykluczyli Państwo możliwość odsprzedaży energii elektrycznej w związku z pierwotnym założeniem Projektu, że energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco miała być w całości magazynowana w magazynie energii, a nie wprowadzana do sieci.

Pierwszy raz energia elektryczna została wprowadzona do sieci za okres od 1 listopada 2024 r. do 30 listopada 2024 r. w ilości (...) kWh. Następne wprowadzenie miało miejsce w styczniu 2025 r. i od tego momentu doszło do kilkukrotnego wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, w związku z awarią oprogramowania urządzenia blokującego wprowadzenie energii do sieci. Awaria została usunięta i od chwili obecnej wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie miało charakter jedynie incydentalny, w związku z ustawioną i poprawnie działającą blokadą wprowadzania energii elektrycznej do sieci.

Pytania

1.Czy Gminie, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych w roku 2023 na termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) w ramach projektu pn. (…)?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z całością prac obejmujących termomodernizację budynku A, czy tylko z wydatków inwestycyjnych dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

3.W przypadku gdy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii dla budynku A przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w jaki sposób Gmina powinna dokonać korekty odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) w ramach projektu (…).

2.Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące tylko montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii dla budynku A przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na termomodernizację budynku A (poza wydatkami na instalacje fotowoltaiczną z magazynem energii) w ramach projektu (…), Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

3.Gmina powinna dokonywać korekty odliczenia podatku VAT w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego kolejno po roku podatkowym 2025, 2026 oraz 2027 w wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznej i przy uwzględnieniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządza Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Towary i usługi nabyte w ramach Projektu w zakresie dotyczącym termomodernizacji sali gimnastycznej szkoły podstawowej w (…) nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do czynności niepodlegających VAT (tj. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej).

Towary i usługi nabyte w ramach projektu w zakresie dotyczącym termomodernizacji budynku A (poza instalacją fotowoltaiczną wraz z magazynem energii) nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do czynności niepodlegających VAT (tj. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej).

Jedynie nabyta w ramach Projektu instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, z uwagi na występującą po raz pierwszy w styczniu 2025 r. odsprzedaż nadwyżek energii elektrycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Efekty zrealizowanego Projektu (w zakresie: termomodernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…)) były/są/będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy o charakterze publicznym w zakresie m.in. edukacji publicznej, kultury fizycznej, a nabyte towary i usługi związane z tym projektem były/są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sala gimnastyczna poddana termomodernizacji nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do żadnych odpłatnych czynności. Tym samym nie dochodzi/nie dojdzie tu do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynność o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, brak jest/będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które zostały poniesione na realizację Projektu w zakresie termomodernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…), a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Gmina (poprzez swoją jednostkę organizacyjną – szkołę) wykorzystuje/będzie wykorzystywać zmodernizowany w ramach Inwestycji majątek wyłącznie do użytku niekomercyjnego (nieodpłatnego), w konsekwencji czego nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z tytułu wykorzystania efektów rzeczowych zrealizowanego Projektu. Ponadto, Gmina nie planuje zmiany charakteru korzystania z przedmiotowego majątku, w tym jego udostępniania za odpłatnością na podstawie umów cywilnoprawnych. Efekty rzeczowe Projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie m.in. edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, tj. realizacja Projektu ma na celu wykonywanie zadań własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne należy wskazać, iż sposób wykorzystania efektów rzeczowych Projektu ma charakter publicznoprawny (niekomercyjny), a zatem ww. nabycia wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…), z tego względu, iż wydatki poniesione na realizację Projektu nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Na powyższe, nie będzie miał także wpływu fakt, że na budynku Szkoły Podstawowej w (…), do której przylega sala gimnastyczna, w ramach innego Projektu zamontowano instalację fotowoltaiczną o mocy (...) kW.

Zgodnie z zawartą przez Gminę (…) z SA umową kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (…) z mikroinstalacji dla Prosumentów (dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej w (…)) sprzedawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej od 1 lipca 2022 r. przez odbiorcę o statusie Prosumenta, na zasadach określonych w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE (net-biling). Instalacja ta produkuje energię elektryczną wykorzystywaną w większości na potrzeby funkcjonowania szkoły, w tym sali gimnastycznej. Mimo niewielkiej mocy instalacji, incydentalnie dochodzi do wprowadzenia niewielkich nadwyżek energii elektrycznej do sieci energetycznej i tym samym do odsprzedaży energii elektrycznej. Powoduje to konieczność wystawienia przez Szkołę Podstawową w (…) będącą jednostką organizacyjną Gminy faktur za odsprzedaż przez Gminę (…) energii elektrycznej. Sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem, jedynie w tym zakresie Gmina poprzez swoją jednostkę organizacyjną – Szkołę Podstawową w (…) prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, wydatki inwestycyjne dokonane w ramach projektu (…) nie były w żaden sposób związane z instalacją fotowoltaiczną zamontowaną na budynku szkoły. Wydatki te dotyczyły jedynie obszarów działalności Gminy niezwiązanych z działalnością gospodarczą i Gmina jest w stanie na podstawie otrzymanych faktur oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej dotyczącej realizowanego Projektu przyporządkować poniesione wydatki bezpośrednio do działalności niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym, Gmina poprzez swoją jednostkę organizacyjną – Szkołę Podstawową w (…) wykonuje głównie czynności niepodlegające VAT (zadania z zakresu edukacji publicznej i kultury fizycznej) oraz w znikomym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odsprzedaż nadwyżek energii elektrycznej). Pomieszczenia szkoły tak jak i sali gimnastycznej nie są wynajmowane (udostępnienie odpłatnie) na podstawie umów cywilnoprawnych, a na ich terenie nie jest prowadzona działalność gospodarcza poza wskazaną odsprzedażą nadwyżek energii elektrycznej.

Ad 2.

W przedstawionych okolicznościach, instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii wykonana w ramach zakończonego w roku 2023 Projektu, w przeważającej mierze jest i będzie wykorzystywana w celu zapewnienia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania budynku zaplecza socjalnego i sanitariatów oraz oświetlenia stadionu sportowego w (…). W konsekwencji, energia wyprodukowana z przedmiotowej instalacji fotowoltaicznej będzie w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne, w tym do zasilania pompy ciepła ogrzewającej budynek A.

Poddany termomodernizacji budynek A jest ogólnodostępny, mogą z niego korzystać nieodpłatnie mieszkańcy gminy oraz inne podmioty (np. kluby sportowe prowadzące zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych). W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z infrastruktury zmodernizowanej w ramach Projektu. Obiekty te nie są/nie będą wynajmowane, czy wydzierżawiane przez Gminę. A zatem, część Projektu, dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii, ma związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze zadań własnych, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wykonywanymi poza działalnością gospodarczą). Równocześnie mając na uwadze możliwość wystąpienia nadwyżki wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną energii, która nie zostanie wykorzystana przez pompę ciepła lub zmagazynowana w magazynie energii i tym samym podlega wprowadzeniu do sieci dochodzi do sytuacji, że przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach Projektu jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii powstała w ramach Projektu jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast ww. instalacja fotowoltaiczna nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na wykonanie przedmiotowej instalacji w całości celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina jest w stanie wyodrębnić z wydatków poniesionych na realizację inwestycji wartość instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, gdyż została ona wykazana w kosztorysie ofertowym załączonym przez Wykonawcę do umowy na wykonanie zadania publicznego. Natomiast, pozostałe wydatki ogólne związane z dostawą i montażem tej instalacji (koszt dokumentacji technicznej, nadzoru inwestorskiego, audytu energetycznego) określono wykorzystując wskaźniki procentowy ustalony jako % wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii w stosunku do całości wydatków poniesionych na roboty budowlane. Ponadto, instalacja fotowoltaiczna stanowi odrębny środek trwały.

Zgodnie z zawartą przez Gminę (…) z SA umową kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (…) z mikroinstalacji dla Prosumentów sprzedawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej od 1 lipca 2022 r. przez odbiorcę o statusie Prosumenta, na zasadach określonych w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE (net-biling). Instalacja fotowoltaiczna objęta projektem stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Energia wytworzona w instalacji fotowoltaicznej jest rozliczana w ramach metody „net-billing” i zapisywana na indywidualnym koncie Gminy jako depozyt prosumencki. Wytworzona energia zużywana jest na potrzeby własne jednostki. Jeżeli Gmina jako prosument energii odnawialnej, w ramach rozliczenia, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej przez sprzedawcę, w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. W przypadku gdy Gmina – jako prosument energii odnawialnej wytworzy energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadzi ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE. Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Gminie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W analizowanym przypadku do momentu wykazania przez (…) na fakturze za energię elektryczną i opłaty przesyłowe ilości energii wprowadzonej przez Gminę do sieci nie było prawnych przesłanek do częściowego odliczenia podatku VAT. Pierwsze wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w ilości (...) kWh zostało wykazane na fakturze wystawionej przez S.A (…), która wpłynęła do Urzędu Gminy (…) 22 stycznia 2025 r. Spowodowało to konieczność wystawienia przez Gminę (…) 23 stycznia 2025 r. faktury za odsprzedaż energii elektrycznej w ilości (...) kWh o wartości (...) zł. Zatem dopiero po zakończeniu projektu, tj. w styczniu 2025 r. zaistniała prawna możliwość częściowego odliczenia podatku VAT od kosztów dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii dla budynku A. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w ramach projektu wydatków na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii dla budynku A do działalności gospodarczej i czynności poza działalnością gospodarczą – zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii. Wyliczona – zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – proporcja za rok 2024 dla Urzędu Gminy (…) wynosi 6%. Jest to prewskaźnik wstępny wyliczony na rok 2025 (na podstawie danych za rok 2024).

Pozostałe efekty przeprowadzonej termomodernizacji budynku A (poza instalacją fotowoltaiczną z magazynem energii) były/są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, obiekty te są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest bezpłatne. Gmina nie zawiera umów cywilnoprawnych na najem, czy dzierżawę budynku A ani boiska z infrastrukturą towarzyszącą, nie pobiera też żadnych opłat za korzystanie z obiektu. Zatem nie są one i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Ponadto, Gmina jest w stanie na podstawie otrzymanych faktur oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej dotyczącej realizowanego projektu przyporządkować poniesione wydatki bezpośrednio do działalności niepodlegającej VAT. Tym samym, w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. projektu (poza wydatkami na instalacje fotowoltaiczną z magazynem energii) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej:

·z 22 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.137.2025.2.MC;

·z 10 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.511.2024.2.AS;

·z 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.184.2025.2.AK;

·z 24 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.179.2025.1.KM.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w dniu otrzymania faktury.

W ust. 11 określono, że obniżenia kwoty podatku należnego można dokonać również w rozliczeniu podatkowym składanym za jeden z trzech kolejnych miesięcy. W związku z wydatkami poniesionymi na montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii dla budynku A realizowanymi w ramach projektu pn. (…), Gmina nie dokonała odliczenia VAT w wyżej wymienionych terminach ze względu na brak prawnej możliwości odliczenia VAT w momencie otrzymania faktur, tj. w roku 2023. Gmina dokonała odsprzedaży nadwyżek energii elektrycznej stanowiącej czynność opodatkowaną VAT po raz pierwszy dopiero w styczniu 2025 r. i dopiero od tego momentu instalacja fotowoltaiczna służy zarówno czynnością opodatkowanym, jak i niepodlegającym VAT. W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, Gmina uważa, że powinna zastosować do odliczenia podatku VAT od tych wydatków proporcję wyliczoną dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w następującym brzmieniu:

„Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1-6 ustawy, podatnik, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą proporcji wyliczonej zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zobowiązany jest do dokonania korekty tego odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, którą Gmina nabyła w ramach projektu (…) zamontowana została na gruncie, a zatem stanowi odrębny środek trwały i została przez Gminę zakwalifikowana do grupy 6 „Urządzenia techniczne” zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT) opublikowaną w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Instalacja fotowoltaiczna nie stanowi nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a w takim przypadku korekta odliczenia VAT powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku oddania do użytkowania. Oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2023 i od tej pory Gmina będzie liczyła pięcioletni okres korekty. W roku 2023 oraz 2024 Gmina nie miała prawnej możliwości odliczenia VAT, tak więc nie dokonywała korekty VAT za ten okres. Zdaniem Gminy, możliwość taka pojawiła się dopiero w styczniu 2025 r., gdy Gmina po raz pierwszy od zamontowania, dokonała odsprzedaży nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną, co stanowi czynność opodatkowaną VAT. Zatem, pierwszej korekty odliczenia VAT od wydatków związanych z tą inwestycją Gmina powinna dokonać w deklaracji rozliczeniowej w styczniu 2026 r. w wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu i przy uwzględnieniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy za rok 2025, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następne korekty dokonane zostaną odpowiednio w deklaracjach rozliczeniowych w styczniu 2027 r. oraz 2028 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań własnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że:

-są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,

-w roku 2023 Gmina zrealizowała projekt pn. (…) objęty dofinansowaniem ze środków Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020,

-Projektem objęto dwa obiekty będące własnością gminy, tj.:

a)budynek sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w (…):

Ønie prowadzą Państwo żadnej działalności gospodarczej (pomieszczenia nie są wynajmowane), odbywają się tam zajęcia dydaktyczne, pozalekcyjne zajęcia sportowe, zawody sportowe, imprezy sportowe i kulturalne, kluby sportowe prowadzą nieodpłatnie zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych z terenu Państwa Gminy;

Ø nabywane towary i usługi nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do czynności niepodlegających VAT (tj. do realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej);

Ø zakres prac nie obejmował dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej, a jedynie prace termomodernizacyjne;

b)budynek zaplecza socjalnego na stadionie w (…) (A):

ØInwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w grudniu 2023 r.;udostępniany jest nieodpłatnie szkołom i klubom sportowym prowadzącym zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych – jest ogólnodostępny, z którego korzystanie jest nieodpłatne;

Ø obejmuje, obok prac termomodernizacyjnych także budowę instalacji fotowoltaicznej zlokalizowanej na gruncie obok budynku wraz z magazynem energii zlokalizowanym w budynku zaplecza socjalnego, która stanowi odrębny środek trwały;

Ø są Państwo w stanie dokładnie określić wartość instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii;

Ø po wykonaniu prac i podłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci zawarta została przez Państwa umowa kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z mikroinstalacji dla Prosumentów, zgodnie z którą sprzedawca dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej od 1 lipca 2022 r. przez odbiorcę o statusie Prosumenta, na zasadach określonych w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy OZE (net-biling);

Ø pierwotnym założeniem Projektu było, by energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco miała być magazynowana w magazynie energii, a nie wprowadzana do sieci. Jednakże, mimo zabezpieczeń doszło do wprowadzenia energii do sieci – pierwszy raz energia elektryczna została wprowadzona do sieci za okres od 1 listopada 2024 r. do 30 listopada 2024 r. w ilości (...) kWh, następne wprowadzenie miało miejsce w styczniu 2025 r. i od tego momentu doszło do kilkukrotnego wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, w związku z awarią oprogramowania urządzenia blokującego wprowadzenie energii do sieci. Awaria została usunięta i od chwili obecnej wprowadzanie energii elektrycznej do sieci będzie miało charakter jedynie incydentalny, w związku z ustawioną i poprawnie działającą blokadą wprowadzania energii elektrycznej do sieci.

Ø występuje to incydentalnie w niewielkich ilościach i powoduje konieczność wystawienia przez Państwa faktur za odsprzedaż energii elektrycznej;

ØInstalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlagającym, a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii);

Ø budynkiem zaplecza socjalnego A administruje jednostka budżetowa Gminy,

ØInstalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii mogła być wykorzystywana od momentu zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego, tj. od 27 marca 2024 r.;

Ø wydatki poniesione w ramach inwestycji z zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii nie stanowią „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy;

Ø Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii nie stanowi nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów;

Ø obecnie instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlagającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii);

Ø momencie ponoszenia wydatków oraz oddania do użytkowania instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii wykluczyli Państwo możliwość odsprzedaży energii elektrycznej w związku z pierwotnym założeniem Projektu, że energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco miała być w całości magazynowana w magazynie energii, a nie wprowadzana do sieci;

-ww. obiekty (tj. sala gimnastyczna i budynek A) nie były i nie są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawierano żadnych umów cywilnoprawnych na wynajem czy dzierżawę całych obiektów lub ich części,

-Inwestycja realizowana była w ramach zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym z zakresu edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej,

-budynki objęte pracami termomodernizacyjnymi stanowią odrębne środki trwałe,

-są Państwo w stanie wydzielić wydatki poniesione na zrealizowanie inwestycji termomodernizacji odrębnie w odniesieniu do każdego z budynków objętego projektem z całości wydatków poniesionych na realizację tego Projektu,

-faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu wystawione były na Państwa Gminę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2023 na termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) w ramach projektu pn. (…) współfinansowanego ze środków europejskich.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie – w odniesieniu do budynku sali gimnastycznej wyłącznie w zakresie prac termomodernizacyjnych – warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, bowiem – jak Państwo wskazali – nie prowadzą Państwo żadnej działalności gospodarczej (pomieszczenia nie są wynajmowane), odbywają się tam zajęcia dydaktyczne, pozalekcyjne zajęcia sportowe, zawody sportowe, imprezy sportowe i kulturalne, kluby sportowe prowadzą nieodpłatnie zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych z terenu Państwa Gminy, a nabywane towary i usługi nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do czynności niepodlegających VAT (tj. do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji i kultury fizycznej).

W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie prac termomodernizacyjnych w budynku sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w (…), gdyż nie będzie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowanie

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2023 na termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) w ramach projektu pn. (…).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z całością prac obejmujących termomodernizację budynku A, czy tylko z wydatków inwestycyjnych dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii oraz czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przepisy dotyczące odnawialnych źródeł energii zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 11a ustawy OZE:

W myśl art. 2 ust. 13 ustawy OZE:

Stosownie do treści art. 2 pkt 17 ustawy OZE:

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 11a ustawy o OZE:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1)sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2)rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2)rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1.Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2.Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3.Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4.Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5.Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6.Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7.Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8.Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9.Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4: 1) ust. 1 – w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b; 2) ust. 1a pkt 1

Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10.Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

1)pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

2)pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

-ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy – Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy – Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Na podstawie art. 3 ust. 10k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: magazyn energii elektrycznej – instalację umożliwiającą magazynowanie energii elektrycznej i wprowadzenie jej do sieci elektroenergetycznej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że projekt termomodernizacji budynku zaplecza socjalnego na stadionie w (…) (A) obejmował: docieplenie ścian zewnętrznych wraz z robotami towarzyszącymi, docieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem, modernizację systemu grzewczego, w tym wykonanie montażu pompy ciepła powietrze/woda wraz z budową instalacji centralnego ogrzewania, modernizację systemu oświetlenia, wymianę i montaż: opraw LEDowych, wykonania izolacji przeciwwilgociowej i termicznej tarasu oraz budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy (...) kWp zlokalizowanej na gruncie obok budynku wraz z magazynem energii o pojemności (...) kWh. Instalacja ta stanowi odrębny od budynku środek trwały. Obecnie instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlegającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii). Natomiast budynek A nie był i nie jest wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawierano żadnych umów cywilnoprawnych na wynajem czy dzierżawę całego obiektu lub jego części.

Należy zaznaczyć, że – zgodnie z Państwa twierdzeniem – w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skoro zawarli Państwo kompleksową umowę sprzedaży energii elektrycznej na zasadach net-biling, to nie wykluczyli Państwo wykorzystywania przedmiotu inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem dokonują/będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji na podstawie ww. umowy.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w mikroinstalacji i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawarli Państwo kompleksową umowę prosumencką, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który z uwagi na wystąpienie nadwyżki wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną energii został/zostanie wyprodukowany w mikroinstalacji umieszczonej na gruncie na stadionie sportowym w (…) przy budynku A, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku projektu termomodernizacji budynku A, są Państwo w stanie dokładnie określić wartość instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii od prac termomodernizacyjnych.

W konsekwencji, w omawianej sprawie w odniesieniu do budynku zaplecza socjalnego na stadionie w (…) (A) wyłącznie w zakresie prac termomodernizacyjnych (nieobejmujących instalacji fotowoltaicznej), poprzez Państwa wskazanie, że ich efekty były/są/będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (jest/będzie on udostępniany nieodpłatnie szkołom i klubom sportowym prowadzącym zajęcia dla dzieci, młodzieży i dorosłych) oraz nie będą zawierane umowy cywilnoprawne na najem, czy jego dzierżawę – Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie będzie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Natomiast, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z instalacją fotowoltaiczną, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2)jednostkę budżetową,

3)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z opisu sprawy – Instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlegającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii).

Z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaznaczenia wymaga również fakt, że – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – faktury będą wystawiane na Gminę.

Tak więc, w odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie wydatków związanych z realizacją Projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – wydatki te, będą wykorzystywane częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży energii elektrycznej. Tak więc będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i z działalności innej niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowanie

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z pracami obejmującymi termomodernizację budynku A.

Natomiast, w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii – w sytuacji, gdy nie będą Państwo mieli możliwości przypisania ponoszonych ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) lub do czynności związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w przypadku gdy Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii dla budynku A, to czy Gmina powinna dokonać korekty odliczenia przy zastosowaniu proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatku VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy;

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w przypadku towarów i usług zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Z opis sprawy wynika, że:

-oddanie do użytkowania efektów Projektu nastąpiło w roku 2023;

-zgodnie z pierwotnym założeniem projektu energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną niewykorzystana na bieżąco miała być magazynowana w magazynie energii;

-w listopadzie 2024 r. doszło po raz pierwszy do wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, które zostało rozliczone i wykazane na fakturze, która wpłynęła do Urzędu Gminy 22 stycznia 2025 r.;

-następne wprowadzenie miało miejsce w styczniu 2025 r. i od tego momentu doszło do kilkukrotnego wprowadzenia energii elektrycznej do sieci;

-w roku 2023 oraz 2024 nie mieli Państwo możliwości odliczenia VAT, ponieważ w tych latach nie dokonywali Państwo odsprzedaży nadwyżek energii elektrycznej stanowiącej czynność opodatkowaną VAT;

-Instalacja wraz z magazynem energii stanowi odrębny od budynku środek trwały podlegający amortyzacji;

-obecnie Instalacja fotowoltaiczna służy głównie czynnościom niepodlegającym VAT (zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej), a jedynie w niewielkim zakresie czynnościom opodatkowanym VAT (odsprzedaż energii);

-do tej pory nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, zaznaczenia wymaga fakt, że w momencie, gdy po raz pierwszy doszło do wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, które – jak Państwo wskazali – zostało rozliczone i wykazane na fakturze – to nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania Infrastruktury, tj. instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii.

Należy wskazać, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji daje Państwu prawo do dokonania korekty podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego (instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii) będą mieli Państwo prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w art. 91 ust. 2-3 tego przepisu.

Roczna korekta – w opisanej sytuacji – dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego (którego wartość przekracza 15.000 zł) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W rozpatrywanej sprawie oddanie do użytkowania ww. środka trwałego nastąpiło w roku 2023. W latach 2023 i 2024 Gmina nie dokonywała odsprzedaży nadwyżki energii elektrycznej stanowiącej sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z wykorzystaniem ww. środka trwałego. Pierwsza sprzedaż opodatkowana z tytułu odsprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – wystąpiła w roku 2025. Zatem, pierwsze korekty odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tą Inwestycją Gmina winna dokonać w deklaracji za miesiąc styczeń 2026 r. w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich ponoszeniu, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej dla Urzędu Gminy, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Następne korekty odliczenia podatku naliczonego winny nastąpić za rok 2026 w deklaracji za miesiąc styczeń 2027 r. oraz za rok 2027 w deklaracji za miesiąc styczeń 2028 r.

Prawo do tej korekty będzie przysługiwało z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Podsumowanie

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku wydatków inwestycyjnych dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na gruncie wraz z magazynem energii dla budynku A w związku z odsprzedażą energii elektrycznej dochodzi do zmiany przeznaczenia wykorzystywania środka trwałego, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, który nie został odliczony przy ich nabyciu w okresie 5-letnim na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, w wysokości rocznej korekty odpowiadającej 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich ponoszeniu z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia, począwszy od deklaracji za miesiąc styczeń 2026 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu tej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.