Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2025 r. za pośrednictwem e-PUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi głównej (kolokacji) oraz usług pomocniczych nierozerwalnie z nią związanymi. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”) jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza zawierać i zawiera umowy o świadczenie usług kolokacyjnych na rzecz podmiotów (podatników) posiadających siedzibę zarówno na terytorium Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i poza tym obszarem między innymi w Azji, lub takich krajach jak Stany Zjednoczone, Ukraina oraz inne (dalej: „Klienci”). Klienci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i zawierane transakcje mają charakter business to business.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa kolokacyjna (ang. colocation service) to usługa polegająca na udostępnieniu przez Wnioskodawcę jako centrum danych infrastruktury technicznej, oraz elementów pomocniczych takich jak zasilanie gwarantowane, warunki środowiskowe (stały zakres temperatur i wilgotności (chłodzenie)) zabezpieczenia fizyczne dla urządzeń technicznych (np. serwerów) instalowanych przez Klientów. A. na potrzeby realizowanych usług dysponuje odpowiednim zapleczem personelu technicznego, który jest w stanie zapewnić funkcjonalność świadczonej Klientom usługi.

Klienci przy wykorzystaniu urządzeń zarządzanych przez Wnioskodawcę wykonują czynności związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów lub na własne potrzeby.

W ramach elementów usługi kolokacyjnej, Wnioskodawca wykonuje:

• czynności instalacyjne związane z uruchomieniem przez A. usługi;
• usługę kolokacji urządzeń, która jest rozliczana z Klientami w większości na podstawie umów długoterminowych;
• usługi pomocy technicznej związanej z zdalną obsługą infrastruktury (tzw. remote hands);
• usługę udostępniania obiektów infrastrukturalnych związanych z usługą kolokacji;
• zapewnienie stałego dostępu do zasilania gwarantowanego;
• zabezpieczenia infrastruktury Klientów przed dostępem osób trzecich zgodnie ze standardami bezpieczeństwa wymaganymi przez Klientów.

Klienci jako usługi dodatkowe mają ponadto możliwość wynajmu zarówno całych serwerowni, jak i konkretnych elementów przestrzeni technicznej (szaf serwerowych, boxów, itp.). Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wyposażenie szaf serwerowych, serwerowni i boxów może być dostosowane do konkretnych potrzeb Klienta, tj. istnieje możliwość przygotowania dowolnego wyposażenia szafy/serwerowni w zakresie zasilania, telekomunikacji czy zabezpieczenia przed nieautoryzowanym dostępem. Dodatkowo Wnioskodawca oferuje system monitoringu środowiska, który pozwala na kontrolę i rejestrację kluczowych parametrów takich jak temperatura, wilgotność powietrza i moc pobierana przez urządzenia Klienta.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż infrastruktura należąca do Klientów (np. serwery), która jest elementem usługi kolokacji:

• nie stanowi w żadnym wypadku części składowej budynków/budowli należących do A.;
• stanowi elementy ruchome, które mogą być wnoszone i wynoszone przez Klientów. Nie są one przymocowane na stałe do podłoża, ścian czy sufitu budynku i można je zdemontować;
• jej przeniesienie nie uszkodziłoby budynku ani nie wpłynęłoby na zmianę stanu budynku/budowli należących do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach rozliczeń z Klientami zasadniczo pobiera wynagrodzenie (zależnie od konkretnej umowy z Klientem) za świadczenie usług kolokacji, oraz za usługi techniczne i pomocnicze (takie jak przyłączenie usługi, obsługa techniczna itp.). A. ponadto obciąża Klientów kosztami energetycznego zasilania gwarantowanego i innych mediów związanych z użytkowaniem przez nich infrastruktury kolokowanej przez A.

Usługa kolokacji najczęściej powiązana jest ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta innych usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego Wniosku są usługi, które będą fakturowane (rozliczane) w okresach rozliczeniowych po dacie wydania interpretacji podatkowej będącej przedmiotem niniejszego Wniosku.

Pytanie

Czy miejsce świadczenia wskazanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi głównej (kolokacji) oraz usług pomocniczych nierozerwalnie związanych z usługą główną, na rzecz Klientów należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenia miejsca świadczenia wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz Klientów należy dokonywać zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT ustanawia zasadę terytorialności, według której odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Zgodnie natomiast z artykułem 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenie usług związanych z nieruchomościami - tj. których kluczowym elementem jest majątek nieruchomy.

Z powyżej wskazanych przepisów wynika zatem, że co do zasady usługi świadczone na rzecz podatnika są opodatkowane w miejscu, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Jednakże od tej zasady przewidziano szereg wyjątków.

Jednym z nich jest art. 28e Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przypadku „usług związanych z nieruchomościami”, zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia jest w każdej sytuacji (bez względu na to, kto jest nabywcą tych usług) miejsce położenia nieruchomości, z którą są związane.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie weszły dwa nowe przepisy rozporządzenia Rady 282/2011, art. 31a i 31b, z których zwłaszcza ten pierwszy jest szczególnie istotny jako doprecyzowanie regulacji art. 47 dyrektywy 2006/112/WE które powinny wprost być wskazówką interpretacyjną zakresu regulacji 28e Ustawy o VAT. W świetle ww. zmiany usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

• gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
• gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ww. regulacje rozporządzenia wskazują, iż jako usług związanych z nieruchomością, nie należy rozumieć między innymi usług:

• przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
• świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
• instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Usługi kolokacji jako usługi kompleksowe

W ocenie Wnioskodawcy usługi kolokacji należy kwalifikować jako usługi kompleksowe.

Wynika to z faktu, iż:

• Klient zasadniczo jest zainteresowany zakupem usługi kolokacyjnej, natomiast usługi pomocnicze takie jak zapewnienie zasilania gwarantowanego, warunków środowiskowych, czy zabezpieczenie fizyczne urządzeń technicznych - nie miałby dla Klienta wartości/użyteczności bez zakupu usługi głównej (kolokacyjnej);
• ww. usługi pomocnicze są nierozerwanym elementem usługi kolokacji mający w stosunku do niej charakter pomocniczy i z punktu widzenia Klienta ich zakup niezależnie od usługi kolokacyjnej nie byłby celowy.

W związku z tym, usługi kolokacji powinny być traktowane jako usługa kompleksowa na potrzeby podatku VAT.

Brak związku z nieruchomością usług kolokacji świadczonych przez Wnioskodawcę

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

• istotą usługi kolokacji jest udostępnianie przez Wnioskodawcę jako centrum danych infrastruktury technicznej oraz elementów pomocniczych i zaplecza osobowego, zapewnienie zasilania gwarantowanego, warunków środowiskowych (jak chłodzenie), zabezpieczenia fizycznego dla urządzeń technicznych (np. serwerów) instalowanych przez Klientów;
• usługa kolokacji nie jest związana bezpośrednio z wynajmem/udostępnianiem nieruchomości - a nieruchomość nie jest jej elementem kluczowym z perspektywy Klienta. Usługa kolokacji koncentruje się na dostarczeniu właściwego otoczenia dla funkcjonowania sprzętu IT Klienta, a nie na udostępnieniu do korzystania konkretnej nieruchomości. Lokalizacja nieruchomości nie ma znaczenia dla wykonania usługi. Istotą jest spełnienie technicznych parametrów usługi, a głównym zamiarem Klientów jest uzyskanie profesjonalnego wsparcia i zabezpieczenia należącego do nich sprzętu, a nie korzystanie z konkretnego budynku czy pomieszczenia;
• istotą tej usługi nie jest zmiana prawnego ani fizycznego stanu nieruchomości. Sprzęt Klientów nie jest trwale połączony z budynkiem, co umożliwia jego swobodny demontaż i przeniesienie bez naruszania struktury lub zmiany charakteru nieruchomości;
• przedmiotem zawieranych z Klientami umów jest zasilanie gwarantowane wraz z chłodzeniem i innymi niezbędnymi warunkami środowiskowymi, a zawierane umowy nie mają cech właściwych dla umów najmu. Przestrzeń, w której Wnioskodawca świadczy usługi kolokacji jest współdzielona, a sprzęt należący do innych Klientów może być ulokowany w tym samym segmencie/budynku/kampusie (kompleksie budynków/infrastruktury będący własnością A.);
• sposób i zasady dostępu do infrastruktury Klientów, określa i wykonuje A. (na podstawie umowy zawartej z Klientami i regulaminu świadczenia usług kolokacji);
• usługa kolokacji nie prowadzi do zmiany prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku usług kolokacji (i związanych z nimi usług pomocniczych) opisanych w stanie faktycznych nie znajdzie zastosowania art. 28e Ustawy o VAT, a tym samym dla ustalenia miejsca świadczenia wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz Klientów należy dokonywać zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Linia organów podatkowych potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy

a.Brak związku usługi kolokacji z nieruchomością

Opodatkowanie usług kolokacji na potrzeby VAT jako usług nie związanych z nieruchomościami znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

W szczególności:

-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2025 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.689.2024.1.AP potwierdził, że usługi kolokacji wraz z usługami pomocniczymi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 31a Rozporządzenia wykonawczego. W interpretacji tej stwierdzono, że:

„świadczone przez Państwa usługi kompleksowe, w skład których wchodzą usługi kolokacji i usługi pomocnicze nierozerwalnie z nimi związane, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia wykonawczego".

-W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.436.2024.3.MPU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zaś, że: „usługa kolokacji, nie jest usługa związaną z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. (…) Należy go zatem uznać za zasadniczy warunek, a w przypadku jego niespełnienia (co ma miejsce w zaistniałej sytuacji) nie można uznać świadczonej usługi za usługę związaną z nieruchomością. Charakter usługi kolokacji wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą związaną z nieruchomością, ponieważ co prawda jest ona świadczona przy wykorzystaniu nieruchomości, jednak nie sama nieruchomość jest przedmiotem tej usługi. Przedmiotem usługi kolokacji są rzeczy ruchome tj. sprzęt klientów, przyjmowany przez Wnioskodawcę do jego pomieszczeń. Należy uznać, że działania Wnioskodawcy są skierowane na zapewnienie prawidłowego środowiska dla nieprzerwanego działania sprzętu klientów, a nie samo sobie udostępnienie nieruchomości”.

-Powyższe stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2024 r., o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.209.2024.2.AP w której wskazał, iż:

„To, że serwerownia (Data Center) usługodawcy jest zlokalizowana w danej, konkretnej nieruchomości, nie oznacza, że staje się ona automatycznie częścią nieruchomości, a więc nie można wywieść wniosku, że usługi kolokacji będą wiązały się bezpośrednio z konkretną nieruchomością. Serwer jest elementem ruchomym, umiejscowionym tymczasowo w serwerowni w związku z zawartą umową, a realizacja usługi nie wpływa w żaden sposób na strukturę własnościową elementów niezbędnych dla usługi kolokacji świadczonej na Państwa rzecz. Z punktu widzenia Spółki - jako usługobiorcy - istotna jest możliwość użytkowania serwerów, a nie sama nieruchomość, w której te serwery się znajdują. Serwer nie jest przytwierdzony do podłoża, ścian ani sufitu budynku, można go zdemontować. Zdemontowanie i przeniesienie serwera nie wpłynęłoby na uszkodzenie ani na zmianę stanu fizycznego budynku. Istotą świadczonych na Państwa rzecz usług jest przechowywanie serwerów, zapewnienie warunków do ich prawidłowego funkcjonowania i ich bezpieczeństwa oraz udzielenie ewentualnej pomocy techniczno-informatycznej.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług kolokacji i usług powiązanych nie jest związane z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Co istotne, wskazali Państwo, że nie macie siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a zatem miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usługi kolokacji sprzętu informatycznego i usług powiązanych nie będzie terytorium Polski, ale miejsce gdzie Państwa Spółka (jako usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

b.Kompleksowy charakter usług kolokacji

Kwestia kompleksowości usług złożonych w przypadku istnienia kluczowej usługi dominującej i usług pomocniczych, była analizowana zarówno w orzecznictwie europejskim jak i polskim. W ocenie Wnioskodawcy orzecznictwo to może być wprost odnoszone do usług kolokacji, które posiadają istotny dla Klienta element usługi głównej (kolokacja), oraz usługi pomocnicze/poboczne - które służą realizacji usługi głównej.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1154/11 NSA stwierdził, że:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono w nim także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Wnioski

Usługi kolokacji są charakterystyczne dla branży telekomunikacyjnej i IT, gdzie kluczowe znaczenie ma zapewnienie ciągłości działania systemów informatycznych, a nie korzystanie z konkretnej nieruchomości. Traktowanie tych usług jako związanych z nieruchomością byłoby sprzeczne z praktyką rynkową i ekonomiczną istotą tych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejsce świadczenia usługi głównej (kolokacji) oraz usług pomocniczych z nią związanych należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, tj. według siedziby usługobiorcy. W przypadku Klientów posiadających siedzibę poza terytorium Polski, miejscem świadczenia usług będzie terytorium państwa siedziby usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług:

Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Zamierzacie zawierać umowy o świadczenie usług kolokacyjnych na rzecz podmiotów (podatników) posiadających siedzibę zarówno na terytorium Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i poza tym obszarem między innymi w Azji, lub takich krajach jak Stany Zjednoczone, Ukraina oraz inne (Klienci). Klienci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i zawierane transakcje mają charakter business to business.

Świadczona przez Państwa usługa kolokacyjna to usługa polegająca na udostępnieniu infrastruktury technicznej, oraz elementów pomocniczych takich jak zasilanie gwarantowane, warunki środowiskowe (stały zakres temperatur i wilgotności (chłodzenie) zabezpieczenia fizyczne dla urządzeń technicznych (np. serwerów) instalowanych przez Klientów. Klienci przy wykorzystaniu urządzeń, zarządzanych przez Państwa, wykonują czynności związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów lub na własne potrzeby. W ramach elementów usługi kolokacyjnej wykonujecie Państwo:

• czynności instalacyjne związane z uruchomieniem usługi;
• usługę kolokacji urządzeń, która jest rozliczana z Klientami w większości na podstawie umów długoterminowych;
• usługi pomocy technicznej związanej z zdalną obsługą infrastruktury (tzw. remote hands);
• usługę udostępniania obiektów infrastrukturalnych związanych z usługą kolokacji;
• zapewnienie stałego dostępu do zasilania gwarantowanego;
• zabezpieczenia infrastruktury Klientów przez dostępem osób trzecich zgodnie ze standardami bezpieczeństwa wymaganymi przez Klientów.

Usługa kolokacji najczęściej powiązana jest ze świadczeniem przez Państwa na rzecz Klienta innych usług. Klienci jako usługi dodatkowe mają ponadto możliwość wynajmu zarówno całych serwerowni, jak i konkretnych elementów przestrzeni technicznej (szaf serwerowych, boxów, itp.). Wyposażenie szaf serwerowych, serwerowni i boxów może być dostosowane do konkretnych potrzeb Klienta, tj. istnieje możliwość przygotowania dowolnego wyposażenia szafy/serwerowni w zakresie zasilania, telekomunikacji czy zabezpieczenia przed nieautoryzowanym dostępem. Dodatkowo oferujecie Państwo system monitoringu środowiska, który pozwala na kontrolę i rejestrację kluczowych parametrów takich jak temperatura, wilgotność powietrza i moc pobierana przez urządzenia Klienta.

Infrastruktura należąca do Klientów (np. serwery), która jest elementem usługi kolokacji:

• nie stanowi w żadnym wypadku części składowej budynków/budowli należących do Państwa;
• stanowi elementy ruchome, które mogą być wnoszone i wynoszone przez Klientów. Nie są one przymocowane na stałe do podłoża, ścian czy sufitu budynku i można je zdemontować;
• jej przeniesienie nie uszkodziłoby budynku ani nie wpłynęłoby na zmianę stanu budynku/budowli należących do Państwa.

W ramach rozliczeń z Klientami zasadniczo pobieracie Państwo wynagrodzenie za świadczenie usług kolokacji, oraz za usługi techniczne i pomocnicze (takie jak przyłączenie usługi, obsługa techniczna itp.). Ponadto obciążacie Państwo Klientów kosztami energetycznego zasilania gwarantowanego i innych mediów związanych z użytkowaniem przez nich infrastruktury.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, powzięli Państwo wątpliwość, czy miejsce świadczenia wykonywanej przez Państwa usługi głównej (kolokacji) oraz usług pomocniczych nierozerwanie związanych z tą usługą, należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z wniosku wynika, że zasadniczo pobieracie Państwo wynagrodzenie za świadczenie usług kolokacji oraz za usługi techniczne i pomocnicze (takie jak przyłączenie usługi, obsługa techniczna, itp.). Ponadto obciążacie Państwo Klientów kosztami zasilania i innych mediów związanych z użytkowaniem infrastruktury. Dodatkowo oferujecie Państwo kontrolę i rejestrację kluczowych parametrów, takich jak temperatura, wilgotność powietrza i moc pobierana przez urządzenia Klienta, które są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania urządzeń Klienta.

Zatem zasadniczym celem wykonywanych przez Państwa usług jest zapewnienie funkcjonowania urządzeń Klienta w obiektach związanych z usługą kolokacji, a poszczególne czynności wykonywane przez Państwa Spółkę przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej (usługi kolokacji). Tym samym świadczone przez Państwa usługi kolokacji i usługi pomocnicze, nierozerwalnie powiązane z usługą główną, stanowią usługę kompleksową, gdzie elementem dominującym jest usługa kolokacji.

Odnosząc się do miejsca świadczenia i opodatkowania usług będących przedmiotem Państwa wniosku w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Zgodnie z przepisami art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, wskazując, że: „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Orzecznictwo, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi kompleksowe, w skład których wchodzą usługi kolokacji i usługi pomocnicze nierozerwalnie z nimi związane, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a rozporządzenia 282/2011. W przypadku przedmiotowych usług, mimo tego, że odnoszą się i będą odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości (na której znajduje się obiekt kolokacyjny), identyfikowalnej co do jej położenia, to jednak Państwa celem jest świadczenie kompletnej i spójnej usługi polegającej na prawidłowym funkcjonowaniu powierzonych Państwu urządzeń Klienta. Ze specyfiki świadczonych usług wynika, że nie mają one wpływu na zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Urządzenia Klientów nie stanowią integralnej części budynku, nie są przymocowane na stałe do podłoża, ścian czy sufitu budynku i można je zdemontować. Przeniesienie urządzeń nie uszkodziłoby budynku, ani nie wpłynęło na zmianę jego stanu fizycznego. W takim sensie nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym świadczonych usług, a więc nie można ich kwalifikować jako usług związanych z nieruchomością.

Z samego charakteru usług kolokacji wynika też, że co do zasady polegają one bardziej na współdzieleniu przestrzeni i obsłudze urządzeń usługobiorcy przez wyspecjalizowane firmy, niż wynajmie (przez usługobiorcę) na własny użytek konkretnej nieruchomości. To, że Państwa obiekty (użytkowane do świadczenia usług kolokacji) są zlokalizowane w konkretnej nieruchomości, nie oznacza, że stają się one automatycznie częścią nieruchomości, a więc nie można wywieść wniosku, że usługi kolokacji będą wiązały się bezpośrednio z konkretną nieruchomością. Z punktu widzenia Klienta - jako usługobiorcy - istotna jest możliwość użytkowania urządzeń, a nie sama nieruchomość, w której się znajdują. Istotą świadczonych przez Państwa usług jest więc przechowywanie urządzeń Klienta oraz zapewnienie warunków do prawidłowego ich funkcjonowania. Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usługi głównej (kolokacji) i usług pomocniczych nierozerwalnie z nią związanych, nie jest związane z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Co istotne wskazali Państwo, że Klienci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w Azji lub krajach, takich jak USA czy Ukraina, tj. poza terytorium Polski, zatem - w przypadku gdy Klienci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż kraj ich siedziby - miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usługi głównej (kolokacji) i usług pomocniczych do niej nie będzie terytorium Polski, ale miejsce gdzie Państwa Klient (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że miejsce świadczenia usługi głównej (kolokacji) oraz usług pomocniczych, nierozerwalnie związanych z usługą główną, na rzecz Klientów należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.