Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy i prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina zrealizowała / jest w trakcie realizacji inwestycji pn.:

• „(...)” – dalej: Inwestycja I,
• „(...)” – dalej: Inwestycja II,
• „(...)” – dalej: Inwestycja III.

Inwestycja I została już zrealizowana. W ramach Inwestycji I Gmina wybudowała sieć wodociągową w rejonie (...). Inwestycja I została zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Wartość Inwestycji I wyniosła ok. (...) zł brutto.

Inwestycja II jest w trakcie realizacji. W ramach Inwestycji II Gmina wybuduje m.in. sieć kanalizacji grawitacyjnej o długości 3 580 mb, sieć kanalizacji tłocznej o długości 520 mb, dwie kompletne przepompownie ścieków oraz sieci do granicy przyłączanej nieruchomości o łącznej długości 634 mb. Inwestycja II zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach dofinansowania z Funduszu Spójności w ramach programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027. Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym. Szacunkowa wartość inwestycji wyniesie około (...) zł brutto.

Inwestycja III jest w trakcie realizacji. W ramach realizacji inwestycji Gmina wybuduje m.in. sieć kanalizacji grawitacyjnej o długości 2 200 mb w ulicach (...). Inwestycja III zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach dofinansowania z Funduszu Spójności w ramach programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027. Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym. Szacunkowa wartość inwestycji wyniesie około (...) zł brutto.

Na potrzeby niniejszego wniosku Inwestycja I, Inwestycja II oraz Inwestycja III będą dalej również określane łącznie jako Inwestycje.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały / zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy prowadzi spółka Przedsiębiorstwo „(...)” sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodnokanalizacyjnej w podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Jednocześnie Gmina nie posiada w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania taką infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie z uwagi na brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej oraz odpowiednich zezwoleń. Powyższe posiada Spółka. Wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacyjne, będące własnością Gminy są dzierżawione Spółce. Spółka jest również odpowiedzialna za zawieranie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT. Powyższe rozwiązanie stosowane jest w Gminie od wielu lat.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującą praktyką przekazywania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do eksploatacji Spółce, Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Majątek, który powstał / powstanie w ramach Inwestycji w każdym przypadku został / zostanie od razu po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania udostępniony Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, Gmina pobiera / będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadza / będzie odprowadzać VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego została / zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania majątku Inwestycji nie obciążają / nie będą obciążać Gminy (pokrywa / pokrywać je będzie Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Gminy, ustalony przez strony czynsz uwzględnia / będzie uwzględniać specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina.

Na podstawie zawieranych umów dzierżawy, Spółka zobowiązana jest / będzie do wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej / która powstanie w ramach Inwestycji, zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, tj. w celu świadczenia w sposób ciągły usług zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Eksploatując przejęty majątek Spółka zobowiązana jest / będzie do utrzymania ww. infrastruktury w stanie zapewniającym ciągłość świadczenia usług. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest / będzie do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu dzierżawy, dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji wynikających z jego eksploatacji.

Jak wskazano wyżej, właścicielem infrastruktury, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji jest / będzie Gmina, natomiast na mocy umowy dzierżawy zarządza / będzie zarządzać nią Spółka, która z jej wykorzystaniem prowadzi / będzie prowadzić działalność gospodarczą, z której uzyskuje / będzie uzyskiwać dochody.

Jak zostało to wskazane powyżej, całkowita wartość:

• Inwestycji I wyniosła (...) zł brutto. Strony umowy ustaliły wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości 258,33 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 40 lat.
• Inwestycji II wyniesie ok. (....) zł brutto. Zgodnie z założeniami stron miesięczny czynsz dzierżawny majątku Inwestycji II wyniesie ok. 10 073,00 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat.
• Inwestycji III wyniesie ok. (...) zł brutto. Zgodnie z założeniami stron miesięczny czynsz dzierżawny majątku Inwestycji III wyniesie ok. 7 822,10 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat.

Ponadto ww. kwoty czynszu są / będą corocznie waloryzowane rocznym wskaźnikiem inflacji publikowanym przez Główny Urząd Statystyczny za rok poprzedni.

Zdaniem Gminy taki czynsz uwzględnia / uwzględni specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji I w okresie ok. 40 lat, a Inwestycji II i Inwestycji III w ok. 30 lat. Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż szacowany okres trwałości majątku powstałego / który powstanie w ramach Inwestycji wynosi ok. 100 lat.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla budżetu Gminy w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią część realizowanego przez Gminę obrotu.

Umowa dzierżawy majątku Inwestycji I została zawarta na czas nieokreślony. Umowa dzierżawy majątku Inwestycji II i Inwestycji III również zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym. Nie działa zatem z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z Inwestycji w określonym czasie. Wręcz przeciwnie, Gmina jest obowiązana utrzymać poziom taryf za realizowane usługi na poziomie akceptowalnym dla swoich mieszkańców, a wysokość czynszu jest jednym z elementów wpływających na wysokość taryf za wodę oraz ścieki w sposób bezpośredni. Głównym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. zaopatrzenie w wodę i skanalizowanie kolejnych obszarów Gminy.

Podsumowując zatem, Gmina postanowiła wykorzystać cały majątek, który powstał / powstanie w ramach Inwestycji, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. poprzez jego odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, Gmina, wystawia / będzie wystawiać miesięcznie na rzecz Spółki faktury VAT, z wykazanym VAT należnym, dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi / będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.  Czy w związku z dzierżawą majątku Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której została / zostanie udostępniona infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, jest / będzie niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi / będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo TSUE, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są / będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane w ramach Inwestycji Gmina poniosła / ponosi z zamiarem świadczenia usług udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki powstałego majątku po zakończeniu realizacji Inwestycji. Gmina świadczy / będzie świadczyć tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje ją / będzie ją dokumentowała wystawianymi fakturami VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest / nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Skoro zatem Gmina występuje w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje / będzie wykorzystywać poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy infrastruktury, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na ww. infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jej dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami pozapodatkowymi.

Dzierżawa infrastruktury nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi infrastruktury, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji. Z tego powodu model dzierżawienia majątku wodno-kanalizacyjnego do Spółki funkcjonuje już od wielu lat.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została / zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tym zakresie wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym, nałożone na niego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465)).

Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego nie jest więc osiągniecie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu wodociągów i kanalizacji.

Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż w ostatnim czasie nastąpił istotny wzrost kosztów utrzymania i eksploatacji infrastruktury technicznej wod.-kan., w tym m.in. kosztów zakupu energii elektrycznej, które mogą spowodować wzrost cen taryfowych na terenie Gminy. W tej sytuacji dodatkowy koszt w postaci nadmiernie wysokiego czynszu spotęgowałby wzrost taryfy za wodę i ścieki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ustalona przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia / będzie uwzględniać specyfikę sytuacji, w jakiej funkcjonuje Gmina, okoliczności wskazane powyżej oraz pozwoli utrzymać nieuchronny wzrost cen taryfowych na wciąż akceptowalnym przez mieszkańców poziomie. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu nie odbiega od stawek czynszowych stosowanych w innych gminach, realizujących podobne wartościowo Inwestycje.

W efekcie Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo i społecznie, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej / która powstanie w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 5 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.634.2024.4.RMA, w której organ wskazał, że „(…) odpłatna dzierżawa Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny oraz Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, jest przez Państwa wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy). Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są / będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest / będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,
• z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,
• z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,
• z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.767.2019.1.SR,
• z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,
• z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,
• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,
• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,
• z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,
• z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,
• z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,
• z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,
• z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest / będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionych okoliczności wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Odpowiadają Państwo za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym ponoszą Państwo wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zrealizowali / są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn.:

• „(...)” – Inwestycja I,
• „(...)” – Inwestycja II,
• „(...)” – Inwestycja III.

Inwestycja I została już zrealizowana. W ramach Inwestycji I wybudowali Państwo sieć wodociągową w rejonie (...). Wartość Inwestycji I wyniosła ok. (...) zł brutto.

Inwestycja II jest w trakcie realizacji. W ramach Inwestycji II wybudują Państwo m.in. sieć kanalizacji grawitacyjnej o długości 3 580 mb, sieć kanalizacji tłocznej o długości 520 mb, dwie kompletne przepompownie ścieków oraz sieci do granicy przyłączanej nieruchomości o łącznej długości: 634 mb. Szacunkowa wartość inwestycji wyniesie około (...) zł brutto.

Inwestycja III jest w trakcie realizacji. W ramach realizacji inwestycji wybudują Państwo m.in. sieć kanalizacji grawitacyjnej o długości 2 200 mb w ulicach (...). Szacunkowa wartość inwestycji wyniesie około (...) zł brutto.

Praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za pomocą majątku stanowiącego Państwa własność prowadzi spółka Przedsiębiorstwo „(...)” sp. z o.o., w której posiadają Państwo 100% udziałów. Wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacyjne, będące Państwa własnością są dzierżawione Spółce. Spółka jest również odpowiedzialna za zawieranie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującą praktyką przekazywania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do eksploatacji Spółce, wykorzystują / będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, w tym przypadku poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Majątek, który powstał / powstanie w ramach Inwestycji w każdym przypadku został / zostanie od razu po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania udostępniony Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji, pobierają / będą Państwo pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego odprowadzają / będą odprowadzać VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego została / zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu, jakim są Państwo oraz faktu, że koszty utrzymania majątku Inwestycji nie obciążają / nie będą obciążać Państwa (pokrywa / pokrywać je będzie Spółka), co również ma odzwierciedlenie w wysokości czynszu dzierżawnego.

Całkowita wartość:

• Inwestycji I wyniosła (...) zł brutto. Strony umowy ustaliły wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości 258,33 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Państwu zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 40 lat.
• Inwestycji II wyniesie ok. (...) zł brutto. Zgodnie z założeniami stron miesięczny czynsz dzierżawny majątku Inwestycji II wyniesie ok. 10 073,00 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Państwu zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat.
• Inwestycji III wyniesie ok. (...) zł brutto. Zgodnie z założeniami stron miesięczny czynsz dzierżawny majątku Inwestycji III wyniesie ok. 7 822,10 zł brutto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Państwu zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie ok. 30 lat.

Ww. kwoty czynszu są / będą corocznie waloryzowane rocznym wskaźnikiem inflacji publikowanym przez Główny Urząd Statystyczny za rok poprzedni.

Obrót z tytułu ww. dzierżawy będzie znaczący dla Państwa budżetu, w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Państwa z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu, stanowią część realizowanego przez Państwa obrotu.

Umowa dzierżawy majątku Inwestycji I została zawarta na czas nieokreślony. Umowa dzierżawy majątku Inwestycji II i Inwestycji III również zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania odpłatnego udostępnienia majątki Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują/będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji (infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej) na rzecz Przedsiębiorstwa (...) Sp. z o.o. stanowi usługę, która podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie ww. majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatna dzierżawa Inwestycji zrealizowanej/która jest w trakcie realizacji, na rzecz Spółki, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Powyżej rozstrzygnięto, że odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki Inwestycji zrealizowanej/która jest w trakcie realizacji, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji dotyczącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Odliczenie jest możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto Państwa wyjaśnienia dotyczące kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.