Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wpłat mieszkańców związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, braku opodatkowania dofinansowania na realizację projektu pn. „(…)” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przesyłającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).
Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy (…) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
1.Urząd Gminy (…),
2.Zespół Szkół Ogólnokształcących w (…),
3.Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),
4.Szkoła Podstawowa w (…),
5.Przedszkole w (…).
Gmina (…) obecnie dokonuje inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającej na rozbudowie i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zakupu i dostawy mobilnej cysterny do wody pitnej.
Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2024 r. poz. 54 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.
Zadanie realizowane jest w 2025 r. w ramach projektu „(…)”. Celem głównym projektu jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców Gminy. Zrealizowany projekt wpłynie pozytywnie na rozwój społeczno-gospodarczy Gminy (…), poprzez podniesienie bezpieczeństwa w zakresie nieprzerwanych dostaw dobrej jakości wody pitnej oraz ochronę środowiska poprzez zmniejszenie niekontrolowanego dopływu zanieczyszczeń do środowiska naturalnego. Ponadto, większa efektywność urządzeń zaopatrzenia w wodę skutkować będzie mniejszą emisją szkodliwych substancji do otoczenia. Z kolei montaż instalacji fotowoltaicznej spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania na energię, co znacząco wpłynie na ograniczenie tzw. niskiej emisji – zmniejszenie emisji CO2 i innych związków powstałych w wyniku spalenia paliw.
Realizacja Projektu jest podzielona na trzy zadania i obejmuje:
zadanie nr 1: Rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…);
zadanie nr 2: Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków;
zadanie nr 3: Zakup i dostawa mobilnej cysterny do wody pitnej.
W dniu 5 marca 2025 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę Nr I o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach działania Gospodarka wodno-ściekowa, poddziałania „(…)” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
Gmina otrzyma dofinansowanie po zakończeniu realizacji Projektu. Kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowalnych w wysokości (...) zł. Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na całą inwestycję (rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nabycie cysterny do wody).
Przedmiotowe dofinansowanie ma charakter następczy, tj. Gmina najpierw musi ponieść wydatki, a dopiero później będą one podlegały refundacji. W przypadku braku poniesienia wydatków, Gmina nie otrzymałaby refundacji. Jednocześnie w przypadku niezrealizowania Projektu zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała żadnych środków (dofinansowania).
Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu inwestycji, a więc nabywanych przez Gminę towarów i usług, tj. od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, kosztu nabycia cysterny, kosztu remontu i modernizacji przepompowni przez Gminę.
Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą po zakończeniu realizacji Projektu. Gmina, w szczególności, jest zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawienia dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. remont i modernizację przepompowni, zakup i montaż POŚ, nabycie cysterny do wody).
Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Umowa o dofinansowanie Projektu zawarta jest na okres realizacji zadania.
W przypadku otrzymanego dofinansowania nie będzie ono stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż określony we wniosku o dofinansowanie. Pozyskane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „(…)”.
Zestawienie wydatków na rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco:
Rodzaj wydatku:
1.Roboty budowlane (rozbudowa i modernizacja budynku przepompowni, budowa zbiornika retencyjnego, budowa instalacji fotowoltaicznej, zakup spalinowego zespołu prądotwórczego) (...)
2.Inspektor Nadzoru (...)
3.Dokumentacja techniczna (...)
Razem:
Dofinansowanie: netto – (...)
Wkład Gminy: netto – (...)
Ogółem: netto – (...)
Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wyniosą (...) zł) w realizowanym projekcie dotyczącym rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia - przepompowni wody w miejscowości (…) przedstawia się następująco:
‒dofinansowanie - 81,30 % (kwota (...) zł),
‒wkład własny Gminy - 18,70 % (kwota (...) zł).
Zestawienie wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco:
Rodzaj wydatku:
1.Roboty budowlane (...)
2.Dokumentacja techniczna (...)
Razem:
Dofinansowanie: netto - (...)
Wpłaty mieszkańców: VAT - (...)
Ogółem: netto - (...)
Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty brutto – wyniosą (...), netto (...) zł, podatek VAT (...) zł) w realizowanym projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przedstawia się następująco:
‒dofinansowanie – 81,30% (...),
‒wkład własny Gminy – 0 %,
‒wpłaty mieszkańców - 18,70% (...).
Zestawienie planowanych wydatków na dostawę cysterny na wodę pitną związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco:
Rodzaj wydatku:
1.Dostawa cysterny na wodę pitną (...)
Razem:
Dofinansowanie: netto - (...)
Wkład gminy: netto - (...)
Ogółem: netto - (...)
Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty brutto – wyniosą (...) zł, netto (...) zł, podatek VAT (...) zł) w realizowanym projekcie w części dotyczącej dostawy cysterny na wodę pitną przedstawia się następująco:
‒dofinansowanie – 81,30% (...),
‒wkład własny Gminy – 18,70% (...).
W realizowanym Projekcie podatek VAT nie jest kwalifikowalny.
Koszty inwestycji brutto ogółem wyniosą - (...) zł, w tym:
‒rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) kwota (...) zł,
‒przydomowe oczyszczalnie ścieków kwota (...) zł,
‒nabycie cysterny kwota (...) zł.
Realizacja inwestycji pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. W sytuacji gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałaby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku i w umowie o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę towarów i usług dotyczących rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nabycia cysterny do wody.
Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu, nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla których Gmina świadczy usługi dostawy wody lub odbiory ścieków, będą uiszczać niższe ceny.
Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Rozpatrując wniosek o płatność złożony po wykonaniu Projektu, Samorząd Województwa (…) dokona sprawdzenia zgodności realizacji projektu. W trakcie realizacji inwestycji nie będą dokonywane żadne rozliczenia z Samorządem Województwa (…).
Przedmiotem umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu pn. „(…)”, który jest realizowany w 2025 r. W ramach realizacji projektu Gmina wykona (za pośrednictwem czterech wykonawców) następujące trzy zadania dotyczące:
1.Rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…).
Przedmiotem zadania jest opracowanie dokumentacji projektowej oraz wykonanie roboty budowlanej polegającej, na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej, na wykonaniu rozbudowy/przebudowy stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody w miejscowości (…)).
Zakres robót obejmuje:
a)budowę zbiornika retencyjnego na wodę pitną o pojemności min. 250 m3 dającego możliwość gromadzenia zapasu wody wraz z zagospodarowaniem terenu i monitoringiem;
b)roboty budowlane obejmujące budynek hydroforni, w którym umieszczone są urządzenia wodociągowe – wymiana instalacji, wykonanie nowego elementu nośnego podłogi, wykonanie ścian pomieszczeń hali technologicznej jako łatwo zmywalnych i odpornych na wilgoć, wymiana drzwi wejściowych oraz drzwi do pomieszczenia chlorowni;
c)dostawę i montaż urządzeń hydroforowych bez rozwiązań z zakresu uzdatniania wody wraz z odpowiednią automatyką sterowania zestawami hydroforowymi pomp płaskich oraz zastosowaniem lamp UV do dezynfekcji wody (rurociągi, podłączenia, przewody, zawory, armatura, wyposażenie chlorowni: dobór i zainstalowanie urządzeń do automatycznego dozowania środka dezynfekującego (podchloryn sodu), sterowanie pracą chloratora sprzężone z pracą pompy głębinowej, dozowanie do zbiorników retencyjnych oraz sterowanie sprzężone z pracą zestawu hydroforowego, dozowanie środka do sieci wodociągowej, wyposażenie budynku hydroforni w grzejniki elektryczne oraz osuszacze, montaż systemu monitoringu pozwalającego na zdalny odczyt parametrów pracy stacji, tj. ilość wody pobieranej z ujęcia, ilość wody podawanej do sieci, stan zapasów wody w zbiornikach retencyjnych oraz możliwość zapisywania danych pozwalającą na prowadzenie odczytów historycznych w przedziale min. 36 miesięcy wstecz, wykonanie strefowego systemu alarmowego);
d)dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej na potrzeby przepompowni wody w (…), o mocy min. 39 kW, ustawionej na gruncie wraz z włączeniem do instalacji elektrycznej obiektu przepompowni, posadowionej na gruncie w obrębie stacji przepompowni wody;
e)zagospodarowanie terenu wokół hydroforni oraz monitoringu – wykonanie z kostki brukowej dróg, chodników i innych ciągów komunikacyjnych oraz wymianę istniejącego ogrodzenia wraz z bramą wjazdową na ogrodzenie z siatki stalowej/panele stalowe, ocynkowane;
f)zakup, dostawę wraz z instalacją i rozruchem, zespołu prądotwórczego o mocy min. 40 kW na homologowanym podwoziu jezdnym – dwuosiowej przyczepie transportowej na potrzeby doposażenia stacji przepompowni wody w miejscowości (…) wraz wykonaniem instalacji elektrycznych;
g)udzielenie gwarancji jakości i rękojmi za wady.
Wykonawca zobowiązany jest wykonać usługi dotyczące rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy.
Umowa po przeprowadzonym przetargu została zawarta w dniu 19 marca 2025 r. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe.
Zgodnie z § 15 ust. 1 umowy z wykonawcą Gmina zobowiązuje się uiścić na rzecz Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości: (...) zł, w tym: za dokumentację projektową: kwota brutto (...) zł oraz za roboty budowlane: kwota brutto: (...) zł. Rozliczenie za sporządzenie dokumentacji projektowej zostanie zrealizowane po dokonaniu odbioru oraz przedłożeniu faktury przez Wykonawcę. Rozliczenia z Wykonawcą wynagrodzenia ryczałtowego za roboty budowlane nastąpią po wykonaniu całości zamówienia oraz dokonaniu odbioru końcowego robót oraz będą regulowane fakturą końcową za roboty i dostawy faktycznie wykonane. Faktury płatne będą w terminie do 30 dni, licząc od daty otrzymania przez Gminę faktury wraz z podpisanym przez Strony protokołem odbioru. Należności Wykonawcy płatne będą w formie przelewu z rachunku na rachunek Wykonawcy. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie jednej faktury końcowej. Faktura będzie wskazywać odrębne pozycje według podziału zadania. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie polecenia przelewu na rachunek bankowy Wykonawcy, w terminie do 30 dni od daty doręczenia Gminie wystawionej przez Wykonawcę faktury.
Nakłady poniesione na rozbudowę i modernizację infrastruktury wodociągowej będą zwiększały istniejące środki trwałe Gminy i amortyzacja tych środków jest i będzie naliczana w księgach rachunkowych Gminy.
Do rozbudowanej i zmodernizowanej stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody przyłączone są sieci wodociągowe, z których korzystają mieszkańcy Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy (Urząd Gminy w (…) – wykonuje czynności zwolnione – wynajem lokali mieszkalnych, podlegające – wynajem lokali użytkowych i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – zadania własne, Zespół Szkół Ogólnokształcących w (…) – wykonuje zadania oświatowe, czynności podlegające (wynajem pomieszczeń) i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Przedszkole w (…) - wykonuje zadania oświatowe – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) – wykonuje zadania pomocy społecznej – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
Rozbudowana stacja jest i będzie własnością Gminy (…). Towary i usługi zakupione w związku z rozbudową i modernizacją służyć będą do wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem mieszkańców (sprzedaż opodatkowana) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż opodatkowana – wynajem lokali użytkowych, niepodlegająca VAT – zadania własne, sprzedaż zwolniona – wynajem lokali użytkowych) w wodę pitną.
2.Budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców w ilości (...) sztuk.
W dniu 14 marca 2025 r. została zawarta umowa z wykonawcą na realizację zadania – budowę POŚ na posesjach prywatnych na terenie Gminy (…). Przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków pracować będą na bazie niskoobciążonego osadu czynnego, którego stabilizacja następuje w warunkach tlenowych oraz zanurzone złoże biologiczne z urządzeniem do usuwania osadu nadmiernego bez użycia wozu asenizacyjnego. Zadanie obejmuje zaprojektowanie oraz wykonanie 15 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach (…) na terenie Gminy (…) wraz z uzyskaniem wymaganych przepisami prawa uzgodnień, pozwoleń, decyzji jak i wszelkich prac budowlano‑montażowych dotyczących robót opisanych w Programie Funkcjonalno-Użytkowym (PFU) oraz koniecznych do prawidłowej realizacji inwestycji.
Zgodnie z § 1 ust. 5 umowy zawartej z wykonawcą „Wykonawca zobowiązuje się do realizacji przedmiotu umowy pn. „(…)” w formule „zaprojektuj i wybuduj”. W ramach wykonania niniejszej umowy, zobowiązuje się do:
1)wykonania dokumentacji projektowej, w tym: koncepcji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (przekazanej do wcześniejszej akceptacji Zamawiającego), projektów wykonawczych, Specyfikacji Technicznych Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych, przedmiarów oraz kosztorysów inwestorskich w zakresie niezbędnym dla realizacji zadania, oraz wszelkich innych decyzji administracyjnych, uzgodnień i opinii niezbędnych dla zrealizowania zadania inwestycyjnego,
2)wykonania robót budowlanych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w oparciu o opracowaną dokumentację projektową wykonaną przez Wykonawcę wraz ze świadczeniami nie będącymi robotami budowlanymi oraz zapewnieniem nadzoru autorskiego nad opracowaną dokumentacją projektową”.
Zakres prac obejmuje:
‒pozyskanie danych i materiałów niezbędnych do wykonania dokumentacji projektowej;
‒sporządzenie wymaganej dokumentacji projektowej wraz z uzgodnieniami, zgodami oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę zgodnie z wymaganiami i zakresem PFU;
‒wykonanie robót zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową przez Starostwo Powiatowe, szczegółowymi specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej oraz zasadami i warunkami bhp po wytyczeniu przez uprawnionego geodetę, wykonanie robót obejmuje: wykonanie kanału grawitacyjnego ścieków surowych z rur PVC, montaż oczyszczalni spełniających wymogi zharmonizowanej normy PN-EN 12566-3:2005+A2:2013, wykonanie studzienek rozdzielczych i zbiorczych, obsypki rur, przepompowni ścieków surowych i oczyszczonych, wentylacji, studni chłonnych, przepięcie istniejących przyłączy kanalizacyjnych do instalacji przydomowej oczyszczalni, wykonanie zasilania elektrycznego, rozruchu technicznego i technologicznego instalacji;
‒przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu;
‒obsługę geodezyjną prowadzonych robót;
‒przygotowanie rozliczenia końcowego;
‒przeprowadzenie indywidualnego szkolenia dla wszystkich użytkowników 15 POŚ w zakresie sposobu ich użytkowania, potwierdzonych kartami szkoleń (schemat karty szkoleń wykonawca przygotuje i przedstawi zamawiającemu do zatwierdzenia);
‒przygotowanie i przekazanie każdemu użytkownikowi szczegółowej instrukcji obsługi w języku polskim (DTR) oraz szczegółowych zasad rękojmi i gwarancji;
‒dokonanie nieodpłatnych serwisów gwarancyjnych przez okres gwarancji wraz z wykonaniem wszelkich prac (napraw, wymian) wymienionych w DTR.
Termin zakończenia budowy POŚ wynosi 6 miesięcy od daty podpisania umowy. Zgodnie z § 15 ust. 1 umowy z wykonawcą Gmina zobowiązuje się uiścić na rzecz Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej wysokości: (...) zł, w tym: za dokumentację projektową kwota brutto (...) zł oraz za roboty budowlane: kwota brutto: (...) zł.
Rozliczenie za sporządzenie dokumentacji projektowej zostanie zrealizowane po dokonaniu odbioru oraz przedłożeniu faktury przez Wykonawcę. Rozliczenie z Wykonawcą wynagrodzenia ryczałtowego za roboty budowlane nastąpi po wykonaniu całości zamówienia oraz dokonaniu odbioru końcowego robót, rozliczenia będą regulowane fakturą końcową za roboty i dostawy faktycznie wykonane. Faktury płatne będą w terminie do 30 dni, licząc od daty otrzymania przez Gminę faktury wraz z podpisanym przez Strony protokołem odbioru. Należności Wykonawcy płatne będą w formie przelewu z rachunku na rachunek Wykonawcy.
Posesje mieszkańców Gminy objęte budową POŚ znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, której celem jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków, w tym realizacja zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb sanitarnych mieszkańców. Budowa POŚ na nieruchomościach mieszkańców ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne.
Inwestycja ta przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyścią dla mieszkańców jest możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy oraz rozwój lokalny, a także podniesienie standardu życia mieszkańców.
W ramach inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.
Funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w przydomowych oczyszczalniach ścieków, odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w przydomowych oczyszczalniach ścieków, będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z przydomowych oczyszczalni ścieków do zakładu unieszkodliwiania.
W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (którzy zgłosili chęć udziału w Projekcie) umowy cywilnoprawne dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „(…)”. POŚ będą służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wytworzonych w nieruchomościach mieszkańców. Umowy z mieszkańcami określają użyczenie nieruchomości w celu wybudowania POŚ na rzecz Gminy oraz przekazanie do użytkowania na rzecz Mieszkańców instalacji POŚ. Wysokość wpłaty przez mieszkańca nie jest jednakowa i wynosi od (...) zł (...) do (...) zł (...). Wpłata dokonywana jest z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego projektu, w tym, w szczególności, przekazania do użytkowania instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków zamontowanej na nieruchomości Korzystającego, a następnie przekazanie jej na własność.
Z § 1 umowy z mieszkańcami wynika, że „Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań dotyczących zajęcia przez Gminę nieruchomości stanowiącej własność Korzystającego posiadającego tytuł prawny do nieruchomości, związanych z montażem i eksploatacją instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do Korzystającego w ramach realizowanego przez Gminę na rzecz Korzystającego projektu zakup i montaż instalacji, który jest realizowany w ramach projektu pn.: „(…)” współfinansowanego ze środków EFPROW w ramach operacji typu „(…)”, poddziałanie 7.2 „(…)” objętego Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 związane z realizacją”.
Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu, są zobowiązani do pokrycia części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Budowa POŚ jest realizowana u tych mieszkańców, którzy zadeklarowali udział w Projekcie oraz dokonają wpłaty. W przypadku braku wpłaty inwestycja dotycząca budowy POŚ nie będzie u niego realizowana. Wpłaty mieszkańców wprowadzane będą do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy POŚ. Koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Gminę dofinansowania w ramach PROW oraz w części środkami uzyskanymi od mieszkańców. Łączna wartość inwestycji dotyczących POŚ wyniesie (...) zł brutto, obecnie Gmina określa wkład mieszkańców na kwotę (...) zł (rzeczywisty wkład mieszkańców określony po przeprowadzonym przetargu), natomiast dofinansowanie do POŚ wyniesie (...) zł.
Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, wobec tego w ramach realizacji budowy POŚ zleci opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom.
Zgodnie z § 3 ust. 2-3 i 5 umowy z mieszkańcami, mieszkaniec - Korzystający w ramach projektu:
‒zobowiązuje się do współpracy z wyłonionym przez Gminę Wykonawcą oraz inspektorem nadzoru inwestorskiego,
‒zobowiązuje się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych prac porządkowych będących wynikiem prac ziemnych i budowlanych.
Ponadto, umowy z mieszkańcami regulują takie kwestie jak:
1)nieodpłatne udostępnienie przez mieszkańców na rzecz Gminy nieruchomości, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2)montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca,
3)przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli,
4)zobowiązanie się przez mieszkańca do ponoszenia kosztów eksploatacji oraz bieżącego funkcjonowania instalacji przydomowej oczyszczalni oraz zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostępu do instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków przez cały okres trwania umowy. W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem – celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia, obsługą gwarancyjną, usuwaniem awarii. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat licząc od dnia wpłaty płatności końcowej w ramach dofinansowania. Z § 4 ust. 1 umowy wynika, że „Po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków, pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy, o którym mowa w § 7”. Powstały majątek pozostanie w ewidencji środków trwałych Gminy (…). Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania przydomową oczyszczalnią ścieków. Z tego względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ i nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w przydomowe oczyszczalnie ścieków, czyli np. przyłączać POŚ do innych instalacji. Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także będą umożliwiać Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach gwarancji,
5)przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie będzie pobierać dodatkowych opłat od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą wpłaty z tytułu udziału w Projekcie w jednej kwocie – do końca maja 2025 r. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową czynność,
6)sposób finansowania – wpłata przez mieszkańca stanowi udział w realizacji Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
Z § 5 ust. 1 umowy z mieszkańcami wynika, że „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego z projektu pn. „(…)”, w tym, w szczególności przekazania do użytkowania instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków zamontowanej na nieruchomości Korzystającego, a następnie przekazanie jej na własność, Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy odpowiedniego wynagrodzenia za cały okres użytkowania instalacji o którym mowa w § 7”.
W § 5 ust. 4 umowy z mieszkańcami „W przypadku wystąpienia z winy Korzystającego” dodatkowych kosztów, przewidziano pokrycie ich przez mieszkańca, tj. kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nie objętych refundacją (np. roboty dodatkowe). Udział mieszkańca stanowi 18,70% kosztów dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni dofinansowana zostanie w pozostałych 81,30% ze środków z programu PROW. Gmina przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków u mieszkańców nie ponosi kosztów.
Otrzymana od mieszkańców jedna kwota na rzecz Gminy, stanowi opłatę za użytkowanie instalacji POŚ za okres 5 lat od daty przekazania jej do użytkowania oraz za przekazanie instalacji POŚ na własność po 5 latach (po okresie trwałości projektu). Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wpłat od poszczególnych mieszkańców Gminy z tytułu udziału w Projekcie nie będzie jednakowa. Kwota odpłatności dla mieszkańców jest uzależniona od wielkości instalacji, która została dobrana do wydajności POŚ tzn. mogąca zapewnić odbiór ścieków w zależności od liczby mieszkańców (wydajność dla 6-9 RLM) na danej posesji – wydajniejszy zestaw wyższa odpłatność.
Umowy zawarte z mieszkańcami określają, iż wysokość wpłaty „z tytułu realizacji Projektu przez Gminę” Korzystający – mieszkaniec „zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy odpowiedniego wynagrodzenia za cały okres użytkowania instalacji” (§ 5 ust. 1 umowy). Wartość określonego w umowie „wynagrodzenia” jest nieekwiwalentna i stanowi 18,70% wartości kosztów wykonania POŚ. Otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie służą pokryciu kosztów realizowanego zadania. Dokonana przez Gminę kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie.
Umowa o dofinansowanie natomiast w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków objętych projektem realizowanym przez Gminę.
Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, w tym do realizacji POŚ, jest dotacją kosztową do realizacji inwestycji. Wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku o dofinansowanie kosztorysu realizacji inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne.
Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowalnych inwestycji POŚ biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki ściekowej oraz ich możliwości finansowe (tj. ustalenie wysokości opłaty na takim poziomie, aby z jednej strony zapewnić powszechny dostęp do ekologicznych rozwiązań w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a z drugiej realizować zakładane cele),
7)warunki rozwiązania umowy – w § 8 umowy z mieszkańcami przewidziana została możliwość odstąpienia od umowy w przypadku gdy „Korzystający nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy” lub w wyniku „rozwiązania umowy użyczenia zawartej pomiędzy tymi samymi stronami”.
Czynności wykonywane przez Gminę realizowane w ramach zadania inwestycyjnego w zakresie budowy POŚ na prywatnych gruntach, udostępnianiu ich właścicielom gruntów oraz sprawowaniem nadzoru nad bieżącą obsługą wykonywana przez właściciela nieruchomości stanowią realizację zadań własnych przez Gminę - niepodlegających podatkowi VAT, które nie mogą być dokumentowane fakturami.
W związku z wykonywaniem usług budowy POŚ wykonawcy natomiast wystawią na Gminę faktury VAT. Obecnie inwestycja w zakresie POŚ jest na etapie realizacji – Gmina wyłoniła w drodze przetargu wykonawcę. Gmina dotychczas nie otrzymała faktur oraz nie dokonywała zapłat wykonawcom.
Przy realizacji POŚ należy rozróżnić dwa świadczenia, tj.:
‒w relacji Gmina - wykonawcy: Gmina nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
‒w relacji Gmina - mieszkaniec: Gmina realizuje zadanie własne związane z ochroną środowiska (oczyszczanie ścieków).
Towary i usługi zakupione w związku z budową POŚ na posesjach mieszkańców Gminy nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.
Do obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji należy:
1.Pełnienie funkcji inwestora:
a)wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
b)protokolarne przekazanie terenu budowy,
c)zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
d)dokonywanie odbiorów robót.
2.Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji.
Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
4.Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
5.Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
6.Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.
Gmina, realizując wskazaną inwestycję, nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Gmina realizuje inwestycję jako organ władzy publicznej w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z ww. przepisem, do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz ochrony środowiska.
Celem realizacji zadania jest:
‒poprawa stanu środowiska naturalnego na terenie gminy poprzez ograniczenie zanieczyszczenia wód gruntowych i powierzchniowych spowodowanego odprowadzaniem nieoczyszczonych ścieków bytowych z gospodarstw domowych,
‒zwiększenie dostępności nowoczesnych i ekologicznych form oczyszczania ścieków dla mieszkańców, w szczególności na obszarach, gdzie budowa zbiorczej kanalizacji sanitarnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona,
‒realizacja założeń polityki zrównoważonego rozwoju oraz dostosowanie do wymogów prawa krajowego i unijnego w zakresie ochrony środowiska,
‒poprawa jakości życia mieszkańców oraz zapewnienie zgodności z zasadami gospodarowania ściekami na terenach wiejskich.
Zadanie ma charakter niekomercyjny - Gmina nie uzyska z tego tytułu żadnych dochodów, zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Realizacja POŚ nie ma na celu stałego i zorganizowanego wykonywania działalności przez Gminę w celach zarobkowych. Gmina nie partycypuje w kosztach realizacji POŚ - całość wydatków zostanie pokryta z dofinansowania oraz wpłat mieszkańców.
Gmina będzie w stanie wyodrębnić wydatki związane wyłącznie z powstaniem POŚ na nieruchomościach należących do mieszkańców – gdyż otrzyma odrębne faktury od wykonawcy.
Wykorzystywane towary i usługi związane z POŚ będą wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT.
3.Zakupu i dostawie mobilnej cysterny do wody pitnej.
Umowa na zakup i dostawę cysterny do wody pitnej o pojemności 5 000 litrów zamontowanej na podwoziu samonośnym została zawarta z wykonawcą w dniu 6 maja 2025 r. Termin realizacji umowy określono na 31 sierpień 2025 r. Cena brutto kompletnej cysterny wynosi (...) zł, netto (...) zł. Gmina dokona zapłaty dostawcy w ciągu 21 dni od po podpisaniu protokołu odbioru cysterny i otrzymaniu faktury. Nabyta cysterna do wody służyć będzie dla dostaw wody pitnej dla mieszkańców w trakcie awarii wodociągu. Woda dostarczana będzie wówczas nieodpłatnie. Nabycie cysterny nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi.
Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z Projektem. Zrealizują je wyłonieni przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawcy, z którymi Gmina podpisała umowę na wykonanie poszczególnych zadań. Wykonawcy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją zadań.
Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z rozbudową i modernizacją stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nabyciem cysterny do wody pitnej i będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej.
Wydatki związane z rozbudową i modernizacją stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz budową POŚ stanowić będą nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej (...) zł.
Realizowana inwestycja „(…)” służy czynnościom:
1)budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – niepodlegającym VAT,
2)nabycie cysterny – niepodlegającym VAT,
3)rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) – opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT,
4)dokumentacja projektowo-kosztorysowa, koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, usługi nadzoru budowlanego – mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
Wydatki poniesione na przepompownię, przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz cysternę będą dokumentowane odrębnymi fakturami. Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych odrębnych faktur - bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych zadań:
zadania nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…);
zadania nr 2: Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;
zadania nr 3: Zakup i dostawa mobilnej cysterny do wody pitnej.
Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) przy realizacji zadania nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…), w tym od usług nadzoru budowlanego. Usługi nadzoru budowlanego będą związane z zadaniem nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…) oraz zadaniem nr 2: Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina otrzyma jedną fakturę bez podziału na zadania. Usługi nadzoru budowlanego będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT.
Infrastrukturą wodną, tj. sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, przepompowniami na terenie Gminy zarządza Gmina (…). Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz rozbudowanej i zmodernizowanej stacji podtrzymywania ciśnienia, wykorzystuje je i będzie wykorzystywać do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wystawia faktury, które ujmuje w plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia będzie związana z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi (podłączeni mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy).
Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków będą w całości związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki na budowę POŚ będą udokumentowane przez wykonawcę odrębnymi fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanym podatkiem VAT. Wybudowane POŚ związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi Gminy. Po wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21, czynności na rzecz mieszkańców z minimalnym ich wkładem nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. Projekt w części dotyczącej POŚ nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nabycie cysterny do wody pitnej, która będzie wykorzystywana do nieodpłatnej dostawy wody w czasie awarii wodociągu, służyć będzie w całości do zadań własnych Gminy (czynności niepodlegających VAT).
Pytania
1)Czy wpłaty mieszkańców związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2)Czy otrzymane dofinansowanie na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3)Czy w związku z realizowaną inwestycją „(…)”, Gmina ma:
a)częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacją stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej)?
b)nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców (w tym od usług projektowych oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) oraz nabyciem cysterny do wody?
Państwa stanowisko w sprawie
1.Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców.
2.Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania, które ma charakter kosztowy. Dotacja otrzymana na realizację zadań na terenie Gminy nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie da się jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.Gmina ma:
a)częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacją stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej),
b)nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców (w tym od usług projektowych oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) oraz nabyciem cysterny do wody.
Uzasadnienie
Ad 1.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy.
Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Szczególne znaczenie w powyższej kwestii ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21, w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Za podstawę rozstrzygnięcia TSUE, wskazał następujące okoliczności: „po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.
Realizowane przez Gminę (…) zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków następuje w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C‑616/21, tj.:
‒podmiotem realizującym zadanie jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,
‒przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą na nieruchomościach mieszkańców, na zlecenie Gminy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych,
‒wydatki poniesione na wybudowanie oczyszczalni zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (ze wskazaniem Gminy jako nabywcy),
‒celem budowy oczyszczalni nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności Gminy w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny,
‒zadanie związane jest z realizacją zadań Gminy z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych,
‒realizacja zadania będzie dofinansowana z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz budżetu państwa,
‒Gmina podpisała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w Projekcie,
‒Gmina otrzyma dofinansowanie pokrywające 81,30% koszty kwalifikowalne budowy POŚ, mieszkaniec natomiast pokryje tylko 18,70% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, brak jest równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
‒POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres pięciu lat licząc od dnia wpłaty płatności końcowej w ramach dofinansowania, po upływie tego okresu Gmina przekaże mieszkańcowi POŚ na własność na podstawie jednej umowy,
‒Gmina nie będzie wykonywała działań, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych, Gmina nie będzie działać w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorcy, celem inwestycji POŚ jest interes społeczny,
‒rola Gminy przy realizacji Projektu sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy.
W ocenie Gminy, niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, działania, które Gmina będzie realizowała w ramach Projektu – w kontekście Wyroku TSUE – nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej.
Budowa POŚ na rzecz mieszkańców stanowić będzie przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się będzie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Gmina, realizując Projekt będzie dążyła wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu. Działania Gminy na rzecz mieszkańców w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymywanych od mieszkańców wpłat na realizację Projektu. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków związana będzie wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi Gminy. Po wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 czynności na rzecz mieszkańców z minimalnym ich wkładem nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych:
‒z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.87.2025.2.DP, w której uznano, że „Państwa działania w związku z realizacją Zadania pn. „(…)” nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Zadanie będzie realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wpłaty, które na podstawie umowy otrzymają Państwo od mieszkańców zainteresowanych budową (...) na ich nieruchomościach, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.55.2025.2.AM, w której potwierdzono, że „działania w związku z realizacją przedmiotowego zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo, realizując ww. projekt nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego zadania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegająceopodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”;
‒z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.443.2022.8.AKA, gdzie stwierdzono, że „w zakresie realizacji Inwestycji POŚ Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Państwa Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania”;
‒z dnia 20 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.527.2023.2.MK, w której podkreślono, że „Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „...” nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją projektu nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wpłaty Mieszkańców na realizację Projektu pn. „...” nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT”;
‒z dnia 30 października 2023 r., sygn. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.396.2023.1.PM, w której wskazano, że „Analizując przedstawione we wniosku okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz cyt. orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro: do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację inwestycji, wpłaty właścicieli nieruchomości stanowią kwotę (...) zł, koszt inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków to kwota (...) zł, Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, określające wzajemne zobowiązania stron, na podstawie ww. umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast właściciele zobowiązali się uiścić powyższą opłatę, właściciele zobowiązali się na czas budowy POŚ do użyczenia na rzecz Gminy należących do nich nieruchomości, w ramach realizacji inwestycji Gmina zleciła wybudowanie POŚ zewnętrznemu podmiotowi, inwestycja jest finansowana w ramach poddziałania „(...)”, to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego zadania inwestycyjnego nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Wskazać należy, że powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-612/23 dotyczy potraktowania gminy jako podatnika VAT w sytuacji, gdy ta realizuje zadania proekologiczne na rzecz swoich mieszkańców.
Kluczowe jest zatem zidentyfikowanie realizowanego zadania pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE (w tym również ogólnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej), tj.:
‐brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
‐brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
‐zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
‐uzyskanie dofinansowania,
‐zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.
W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z tytułu ww. zadania Gmina pobierze od właścicieli jednorazową opłatę w wysokości (...) zł, w części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania. Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na instalacji POŚ nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez właścicieli nieruchomości), to Gmina realizując taką inwestycję ponosi jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz właścicieli nie jest opodatkowana tym podatkiem. Budowa POŚ nie jest czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a inwestycja jest związana z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”;
‒z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.369.2023.2.PRP, w której stwierdził, że „działania Państwa w związku z realizacją projektu polegającego na dostawie i instalacji zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.647.2023.1.PRP, w której wskazano, że „Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy projektu zobowiązani zostali do uiszczenia wkładu własnego w wysokości 14,71%. Ponadto, oprócz wkładu własnego Gminy w pozostałej części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania – 81,18%. Zlecili Państwo wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej. W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zlecili Państwo zewnętrznym podmiotom. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawili/wystawią na Państwa faktury VAT. Tym samym, będziecie Państwo działali jako świadczeniobiorca. W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją przedmiotowego projektu pn. „…” dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2023.3.JJ, w której uznano, że „Kluczowe jest zatem zidentyfikowanie realizowanego zadania (bez względu na to, czy ma charakter kompleksowy) pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek wskazanych w ww. wyrokuTSUE (w tym również ogólnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej), tj.:
‐brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
‐brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
‐zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
‐uzyskanie dofinansowania,
‐zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.
W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z tytułu ww. zadania pobiorą Państwo od mieszkańców jednorazową opłatę w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na ich nieruchomości, zaś w pozostałej części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania, bez którego inwestycja ta nie mogłaby w ogóle zostać przeprowadzona. Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na instalacji POŚ nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców), to Gmina realizująca taką inwestycję będzie ponosiła jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie będzie opodatkowana tym podatkiem.
Instalacja POŚ nie będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zaś za zasadniczy cel inwestycji należy uznać wskazane przez Państwa przyczynianie się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie oraz wpływanie na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem wpłaty otrzymane przez Państwa od Mieszkańców stanowiące 15% kosztów inwestycji nie stanowią zapłaty za wykonanie na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.
Wykonywana w ramach Projektu „(…)” budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działać jako podatnik VAT.
Według Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
Ad 2.
Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z PROW przeznaczone na realizację Projektu: „(…)” nie będzie stanowić dopłaty do ceny dostaw towarów czy świadczonych usług i w związku z tym nie będzie ono zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Gminy otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić podstawy opodatkowania i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:
1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem adofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),
2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),
3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),
4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00).
Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z Projektem „(…)”, które pokryją różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
Dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW pokrywać będzie koszty związane z realizacją zadań (zadania 1-3), a tym samym będzie dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto, Gmina organizując montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców, realizować będzie zadania własne, a tym samym nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców żadnych usług. Gmina nie będzie otrzymywać również z tego tytułu wynagrodzenia od mieszkańców, w związku z czym nie wystąpi w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. W przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania dofinansowania, które Gmina otrzyma z ceną świadczonych usług, ponieważ takie (cena oraz świadczenie usług) nie wystąpią.
Celem normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest realizacja zasady neutralności VAT. Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT. Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala więc na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT. W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to także z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją zadań w zakresie dotyczącym mieszkańców, nie będzie wykonywać podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż realizując zadania, wypełniać ona będzie swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie działać w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.
Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:
‒z dnia 8 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.108.2025.2.AM gdzie wskazano, że „otrzymana przez Państwa pomoc finansowa od Samorządu Województwa nie może być przeznaczona na inny cel. Nie może być również przeznaczona na ogólną Państwa działalność. Będzie przeznaczona tylkoi wyłącznie na zapłaty wykonawcom i dostawcom za świadczone usługi lub dostawy towarów w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wymianę zbiornika wyrównawczego. Wysokość przyznanej pomocy była uwarunkowana od uzyskanej punktacji przyznanej na podstawie kryteriówwyboru operacji oraz kryteriów specyfikacji regionu w województwie. Warunkiem otrzymania pomocy finansowej jest zrealizowanie inwestycji w etapach i przedstawieniu wniosku o płatność wraz z rozliczeniem inwestycyjnym zrealizowanych wydatków zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Środki otrzymane z dofinansowania będą przeznaczone tylko na budowę głównej sieci kanalizacyjnej. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na wysokość wpłat wnoszonych przez odbiorców. Każde niezrealizowanie Projektu wymaga zwrotu dofinansowania. W przypadku przedmiotowej inwestycji otrzymują Państwo pomoc finansową na zasadzie refundacji już za wykonane prace i przedstawione faktury zakupu towarów i usług. W analizowanej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Państwa dofinansowania nie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane dofinansowanie stanowi wyłącznie środki na realizację wskazanego we wniosku Projektu w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarneji wymiany zbiornika wyrównawczego. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowić będzie dotację kosztową - do kosztu realizacji Projektu. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie zostało przyznane do realizacji Projektu, zatem należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państw działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
‒z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.730.2022.8.WL w której potwierdzono, że „Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnikotrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.(…) Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. projektu z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, nie będą stanowiły więcwynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres. Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że dotacja w tym zakresie będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja w części dotyczącej Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.531.2024.2.KSA, w której określono, że „przedmiotowe dofinansowanie nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Państwa usług. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostało przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Otrzymane środki mogły zostać przeznaczone wyłącznie na tę konkretną inwestycję.
Skoro otrzymane przez Państwa środki zostały przekazane na pokrycie części wydatków konkretnej inwestycji oraz nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług, to nie stanowią one dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem otrzymane przez Państwa na realizację ww. inwestycji dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. „(...)” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 4 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.368.2024.2.AM, w której stwierdzono, że „Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy teżnie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanej Inwestycji, polegającej na zakupie i montażu POŚ, nie będą stanowić dostawy towarów/świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również Dofinansowanie do tych czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny”;
‒z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.38.2018.9.RM, gdzie stwierdzono, że „pozyskana przez Państwa dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ przez Państwa. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, która ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Państwa na rzecz Mieszkańców. Tym samym, otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację opisanej we wniosku Inwestycji, nie stanowi/nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”;
‒z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.443.2022.8.AKA „dotacja /dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/ nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji POŚ Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Państwa Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.265.2022.9.WL, w której podkreślono, że „nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu w częścidotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowyprzydomowych oczyszczalni ścieków w ramach opisanego Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, dofinansowanieprojektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które Państwo otrzymali, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie projektu pn. „...” nie stanowi podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
‒z dnia 2 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznano, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (…) na pokryciewydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
‒z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.647.2023.1.PRP, w której uznano, że „Przechodząc do kwestii braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców oraz uzyskanego dofinansowania na realizację ww. projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 2 ustawy: W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazano powyżej, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wkładów uiszczanych przez mieszkańców. Odpowiednio również w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację Projektu wskazać należy, że nie sposób powiązać ich z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że dotacja/ dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie będzie występować związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanego na realizację Projektu Dofinansowania”;
‒z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.230.2023.3.BS, gdzie wskazano, że „Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę podatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymywanym dofinansowaniem na realizację Projektu pn.: (…) a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jak wskazano wyżej, realizacja Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanej Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również dopłata (dofinansowanie) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny. W konsekwencji, dofinansowanie na realizację Projektu, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 14 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2023.2.DP, w której stwierdzono, że „Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie pokryło 45% kosztów inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej od skrzyżowania ul. Kryształowej z ul. Rzemieślniczą z przekroczeniem rzeki Kamiennej i przepompownią ścieków”, natomiast pozostałe dwie wskazane we wniosku inwestycje zrealizowali Państwo ze środków własnych. Wysokość dofinansowania zależała od zakładanych kosztów inwestycji, wynikających z wartości wskazanych w kosztorysie inwestorskim, jak również zależała od założeń konkursu. Dofinansowanie nie wpłynęło na wysokość czynszu dzierżawnego, który pobierają Państwo od Spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji.
Dofinansowanie nie wpływa również na cenę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które świadczy Spółka. Skoro zatem, otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, którą świadczą Państwo na rzecz Spółki, jak również nie wpływa na cenę usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców. Zatem środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który powinni Państwo rozliczyć”;
‒z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.495.2023.1.MK, w której podkreślono, że „w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na modernizację ujęć wody i oczyszczalni ścieków, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymana dotacja na realizację zadania jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymana przez Państwa dotacja zostanie przekazana na pokrycie wydatków zadania i nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. W związku z tym, nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Zatem, otrzymana na realizację inwestycji dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.
Uzyskane przez Gminę środki z PROW na realizację całego Projektu pn. „(…)” nie mogą być przeznaczone na inny cel, nie mogą być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Otrzymana dotacja będzie służyć tylko i wyłącznie do zapłaty za towary i usługi dotyczące ww. inwestycji. Warunkiem otrzymania dofinansowania jest zrealizowanie inwestycji-zadań w całości i przedstawienie rozliczenia inwestycyjnego zrealizowanych wydatków. Tym samym, otrzymane przez Gminę (…) dofinansowanie nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.
Ad 3.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Gmina, realizując Projekt, nabyte towary i usługi wykorzysta do następujących czynności:
1)budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców – niepodlegającym VAT,
2)nabycie cysterny – niepodlegającym VAT,
3)rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) – opodatkowanym i niepodlegającym VAT,
4)dokumentacji projektowo-kosztorysowej, koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, nadzoru budowlanego – mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych odrębnych faktur – bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych zadań:
zadanie nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…);
zadanie nr 2: Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;
zadanie nr 3: Zakup i dostawa mobilnej cysterny do wody pitnej.
Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) przy realizacja zadania nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…) oraz usług nadzoru budowlanego.
Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców (w tym od usług projektowych oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej). Projekt w tej części nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego).
Nabyte w tej części towary i usługi w celu zrealizowania Projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (Gminie) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków.
W zakresie realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, Gmina występuje jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, Gmina w zakresie realizacji zadań do których została powołana, nie uznaje się za podatnika podatku VAT. Nabycia związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT i podatek VAT związany z nimi nie podlega odliczeniu.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
‒z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.55.2025.2.AM, w której uznano, że „ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą dokonywać Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 28 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.546.2024.1.DS, w której potwierdzono, że „nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków realizowanej w ramach zadania pn. „(...)” nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. A zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn.: „(...)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację ww. zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu”;
‒z dnia 14 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.274.2023.1.DP, w której organ stwierdził, że: „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (…) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu”;
‒z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.689.2023.2.MBN ,,rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.686.2023.2.AK „opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.
Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:
- celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych,
- przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków,
- po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,
- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Państwa,
- na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca wyniesie około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej,
- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków PROW, to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W konsekwencji, w związku z realizacją inwestycji przez Gminę polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach projektu pn.: (…), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji”;
‒z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2023.3.JJ, w której organ wskazał, że: „Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(...)” nie działają/nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie jest/nie będzie opodatkowana tym podatkiem. W związku z tym, nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania nie ma/nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Projektu towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji – Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Projektem”;
‒z dnia 18 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.471.2023.1.OS, w której uznano „Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynnościopodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określalistę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
‒z dnia 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2023.1.AM, gdzie uznano, że „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taką Inwestycję będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy.
Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:
- celem głównym Projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców gminy,
- czynności wykonywane przez Państwa polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego,
- w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni nieodpłatnie Państwu grunt na czas niezbędny do realizacji całej Inwestycji,
- po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,
- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Państwa,
- na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty (…), tj. około 30% wartości inwestycji,
- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych,
to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa 30 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji inwestycji dotyczącej budowy 30 przydomowych oczyszczalni”.
Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem cysterny do dostawy wody pitnej. Cysterna będzie wykorzystywana do nieodpłatnego dostarczania wody pitnej (np. podczas awarii wodociągu). Projekt w tej części nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte w tej części towary i usługi w celu zrealizowania Projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wydatki ponoszone w ramach realizacji tego zadania będą służyły realizacji nieodpłatnych zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Wobec powyższego, nie wystąpi związek przyczynowo–skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji tej części Projektu.
W związku z wykorzystywaniem przydomowych oczyszczalni ścieków (budowa na rzecz mieszkańców) oraz cysterny do czynności niepodlegających podatkowi VAT, według Gminy brak jest prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż brak jest jakiegokolwiek związku z czynności opodatkowanymi podatkiem VAT.
Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacją stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego od zadania nr 1 i zadania nr 2 oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) według prewspółczynnika i współczynnika, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.
Gminie w powyższym przypadku w pierwszej kolejności będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).
Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.
W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia.
Celem wydzielenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT od działalności zwolnionej z VAT, Gmina powinna dodatkowo zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych według prewspółczynnika z rozporządzenia o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - od wydatków z tytułu rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) według prewspółczynnika i współczynnika, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.
Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:
‒z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1054.2024.1.AM, w której wskazano, że „Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki poniesione w związku z realizacją zadania „…” w ramach ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania w ramach projektu będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie będą mieli Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej będą Państwo zobowiązani do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 2 Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją ww. zadania będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania „…” –w części, w jakiej ww. wydatki będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
‒z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA, gdzie wskazano, że „Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku. Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją Inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT”;
‒z dnia 22 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.826.2023.1.MC, w której uznano, że „w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji pn. „…”, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją ww. inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” będą mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”;
‒z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.423.2023.1.SR „Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania, które są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją Zadania służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
Gmina (…) stoi na stanowisku, że przysługuje jej częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) według prewspółczynnika i współczynnika, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:
1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo Projekt pn. „(…)”. Realizacja Projektu jest podzielona na trzy zadania i obejmuje: zadanie nr 1 Rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…); zadanie nr 2: Budowę przydomowych oczyszczalni ścieków; zadanie nr 3: Zakup i dostawa mobilnej cysterny do wody pitnej. Otrzymają Państwo dofinansowanie po zakończeniu realizacji Projektu. Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na całą inwestycję (rozbudowę i modernizację stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nabycie cysterny do wody). Do rozbudowanej i zmodernizowanej stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody przyłączone są sieci wodociągowe, z których korzystają mieszkańcy oraz Państwa jednostki organizacyjne. Rozbudowana stacja jest i będzie Państwa własnością. Towary i usługi zakupione w związku z rozbudową i modernizacją służyć będą do wykonywania czynności związanych z zaopatrywaniem mieszkańców (sprzedaż opodatkowana) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż opodatkowana – wynajem lokali użytkowych, niepodlegająca VAT – zadania własne, sprzedaż zwolniona – wynajem lokali użytkowych) w wodę pitną.
W ramach projektu realizują Państwo również budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców w ilości (...) sztuk. Zawarli Państwo umowę z wykonawcą na realizację zadania – budowę POŚ na posesjach prywatnych na terenie Gminy (…). Realizują Państwo inwestycję budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, której celem jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. POŚ będą służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wytworzonych w nieruchomościach mieszkańców. W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, zawarli Państwo z zainteresowanymi mieszkańcami (którzy zgłosili chęć udziału w Projekcie) umowy cywilnoprawne dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie. Umowy z mieszkańcami określają użyczenie nieruchomości w celu wybudowania POŚ na Państwa rzecz oraz przekazanie do użytkowania na rzecz Mieszkańców instalacji POŚ. Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu, są zobowiązani do pokrycia części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Budowa POŚ jest realizowana u tych mieszkańców, którzy zadeklarowali udział w Projekcie oraz dokonają wpłaty. W przypadku braku wpłaty inwestycja dotycząca budowy POŚ nie będzie u niego realizowana. Wpłaty mieszkańców wprowadzane będą do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie kosztów budowy POŚ. Koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Państwa dofinansowania w ramach PROW oraz w części środkami uzyskanymi od mieszkańców. Udział mieszkańca stanowi 18,70% kosztów dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni dofinansowana zostanie w pozostałych 81,30% ze środków z programu PROW. Przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków u mieszkańców nie ponoszą Państwo kosztów.
Umowa na zakup i dostawę cysterny do wody pitnej o pojemności 5 000 litrów zamontowanej na podwoziu samonośnym została zawarta z wykonawcą. Nabyta cysterna do wody służyć będzie dla dostaw wody pitnej dla mieszkańców w trakcie awarii wodociągu. Woda dostarczana będzie wówczas nieodpłatnie. Nabycie cysterny nie jest związane z czynnościami opodatkowanymi.
Nie będą Państwo wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z Projektem. Zrealizują je wyłonieni przez Państwa w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawcy, z którymi podpisali Państwo umowę na wykonanie poszczególnych zadań.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania wpłat mieszkańców związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.
Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda wyrok ten nie odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.
W wyroku tym TSUE wskazał, że:
„Aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.
Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:
„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).
Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:
„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40 41).
Ostatecznie Trybunał orzekł, że:
„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).
W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo projekt w zakresie budowy oczyszczalni przydomowych dla mieszkańców w ramach inwestycji pn. „(…)” w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21, tj.:
·celem głównym inwestycji jest poprawa warunków życia mieszkańców gminy,
·udział wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców w kosztach inwestycji związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu wynosi 18,7%, resztę kosztów pokryje dotacja (81,30%),
·Gmina nie planuje ponoszenia kosztów własnych w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
·Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości, umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciele zostali zobowiązani do nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości w celu wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków,
·prace związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków są wykonywane przez wykonawcę, którego Gmina wyłoniła w drodze przetargu,
·realizacja inwestycji w tej części nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu,
·czynności polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały dla Gminy charakteru zarobkowego.
Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy.
Realizując inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, celem ww. inwestycji w tej części, jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.
W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że inwestycja w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców jest realizowana przez wykonawców zewnętrznych. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.
W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny, wskazać należy:
Art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:
W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.
Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją projektu w tej części nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, otrzymana przez Państwa dotacja na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do dofinansowania otrzymanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na pokrycie wydatków inwestycyjnych w części dotyczącej rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny, stwierdzić również należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług.
Jak Państwo wskazali, realizacja inwestycji pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. W sytuacji gdyby Projekt nie był dofinansowany, to musieliby Państwo pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast niezrealizowania projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność czy inny projekt. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Państwa towarów i usług dotyczących rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny do wody. Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu, nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Państwa. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla których świadczą Państwo usługi dostawy wody, będą uiszczać niższe ceny.
W konsekwencji, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na wydatki inwestycyjne w części dotyczącej rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem otrzymane dofinansowanie na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) oraz nabycia cysterny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia w związku z realizacją inwestycji „(…)” zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.
§ 1 Rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 ww. Rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b)jednostkę budżetową,
c)zakład budżetowy.
§ 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
§ 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
Art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Art. 90 ust. 10 ustawy:
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Art. 90 ust. 10a ustawy:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
Art. 90 ust. 10b ustawy:
Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:
1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, należy zauważyć, że jak wskazano realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w zakresie inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Zatem nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji pn. „(…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy– przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki inwestycyjne w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wskazali Państwo również, że nabycie cysterny do wody pitnej, która będzie wykorzystywana do nieodpłatnej dostawy wody w czasie awarii wodociągu, służyć będzie w całości do zadań własnych Gminy (czynności niepodlegających VAT). W konsekwencji warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie realizacji inwestycji w części dotyczącej nabycia cysterny nie został spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty inwestycji w tej części nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” w części dotyczącej nabycia cysterny.
Ponadto, jak Państwo wskazali, realizowana inwestycja w części dotyczącej rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) służy czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT, zaś w części dotyczącej dokumentacji projektowo-kosztorysowej, kosztów inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, usług nadzoru budowlanego – mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
Należy zauważyć, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Nie będą Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT) przy realizacji zadania nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…), w tym od usług nadzoru budowlanego. Usługi nadzoru budowlanego będą związane z zadaniem nr 1: Rozbudowa i modernizacja stacji podtrzymywania ciśnienia (przepompowni wody) (…) oraz zadaniem nr 2: Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina otrzyma jedną fakturę bez podziału na zadania. Usługi nadzoru budowlanego będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” w części dotyczącej rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…)oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej, kosztów inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, usług nadzoru budowlanego, które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatku VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją inwestycji w części rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…), służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Reasumując:
‐mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej rozbudowy i modernizacji stacji podtrzymywania ciśnienia – przepompowni wody w miejscowości (…) (w tym od usług projektowych, usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej). Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy;
‐ nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, (w tym od usług projektowych oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) oraz nabyciem cysterny do wody.
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3a i 3b jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.